張亞連，王 曹，張衛(wèi)枚

（1.中南林業(yè)科技大學(xué)，湖南 長沙 410004；2.湖南城市學(xué)院，湖南 益陽 413000）

一、引言

近年來，環(huán)境污染與資源耗竭已嚴(yán)重影響到我國經(jīng)濟(jì)社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。作為環(huán)境管理的重要工具，自然資源資產(chǎn)離任審計日益受到重視［1］。黨的十八屆三中全會在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》中進(jìn)一步指出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計”。2015年，審計署自然資源和生態(tài)環(huán)境審計司在湖南省婁底市開展自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)工作。同年11 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計的全國性試點(diǎn)工作正式拉開帷幕。

自然資源資產(chǎn)離任審計是指審計機(jī)關(guān)依法對政府及相關(guān)主管部門和相關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位與資源環(huán)境相關(guān)的管理活動的真實性、合法性和效益性進(jìn)行審計監(jiān)督。美國在20 世紀(jì)60 年代就開始了自然資源審計研究，其成果大多集中在資源環(huán)境審計的概念和理論［2-3］、研究方法［4-5］、研究主客體［6-8］及評價指標(biāo)等方面［9-10］，但針對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究并不多。近年來，國內(nèi)學(xué)界與實務(wù)界開始關(guān)注資源環(huán)境審計并取得了一些研究成果。例如，在自然資源資產(chǎn)離任審計概念與理論結(jié)構(gòu)方面，李雪和楊智慧［11］認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計與審計的本質(zhì)一樣，都是從公允性、合法性和效益性三方面對受托責(zé)任履行情況予以監(jiān)督、評價或鑒證；蔡春和畢銘悅［12］對自然資源資產(chǎn)離任審計的戰(zhàn)略意義、基本動因及基礎(chǔ)理論進(jìn)行了系統(tǒng)分析。在研究對象方面，張長江等［13］認(rèn)為未來的環(huán)境審計應(yīng)更加注重民間環(huán)境審計、環(huán)境審計的鑒證職能、生態(tài)績效的評價審核等研究；安徽省審計廳課題組［14］認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部且重點(diǎn)在于其對自然資源的開發(fā)利用和保護(hù)。在研究指標(biāo)體系方面，張宏亮等［15］建立了評估地方領(lǐng)導(dǎo)人資源環(huán)境管理責(zé)任履行情況的指標(biāo)體系；黃榕冰［16］根據(jù)PSR 模型設(shè)計了自然資源資產(chǎn)離任審計的評價指標(biāo)體系。在研究方法運(yùn)用方面，李博英和尹海濤［17］將模糊綜合評價理論應(yīng)用于自然資源資產(chǎn)離任審計。在研究路徑方面，審計署上海特派辦理論研究會課題組［18］以A 市水資源為例，提出了摸清底數(shù)后先編制實物量表再編制價值量表，利用信息化手段區(qū)分領(lǐng)導(dǎo)干部協(xié)調(diào)不同自然資源發(fā)展情況的研究路徑。

綜上所述，既有文獻(xiàn)對自然資源資產(chǎn)離任審計評價雖已形成一定的研究思路和基礎(chǔ)，但對離任審計評價指標(biāo)及方法的相關(guān)研究尚需深入。本文嘗試在自然資源資產(chǎn)離任審計評價體系中引入PSR 模型，并運(yùn)用RS 方法，對湖南省懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計進(jìn)行實證檢驗，通過案例分析驗證PSR 模型和RS方法的實用性和可操作性，以期為開展自然資源資產(chǎn)離任審計評價提供參考。

二、PSR模型及自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）PSR模型概述

PSR 模型是資源環(huán)境質(zhì)量評價中最常用的模型，其基本原理如下：人類社會的發(fā)展消耗了大量的自然資源，并排放大量污染物，使得資源消耗過快，環(huán)境污染嚴(yán)重，對資源環(huán)境形成了壓力（P），導(dǎo)致自然資源儲量減少與環(huán)境質(zhì)量狀況惡化（S），針對資源環(huán)境狀態(tài)的變化，為實現(xiàn)人類經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展，有必要通過環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、法律等政策，對這些變化做出響應(yīng)（R），解決人類與資源環(huán)境之間的矛盾。以上構(gòu)成了人類與資源環(huán)境之間的“壓力（P）→狀態(tài)（S）→響應(yīng)（R）”關(guān)系。

在PSR 模型中，壓力和響應(yīng)指標(biāo)側(cè)重反映資源環(huán)境狀態(tài)惡化和改善的原因，狀態(tài)指標(biāo)側(cè)重反映資源環(huán)境變化的結(jié)果。資源環(huán)境管理則是通過高效利用自然資源和減少污染物排放來減輕資源環(huán)境壓力，同時加大資源環(huán)境節(jié)約和保護(hù)力度，最終使資源環(huán)境狀況得到改善。具體來說，壓力（P）是事前指標(biāo)，政府可通過相應(yīng)規(guī)劃與政策保護(hù)進(jìn)行調(diào)節(jié)；響應(yīng)（R）是過程指標(biāo)，通過政府管理部門的具體管理活動來體現(xiàn)；狀態(tài)（S）是最終反映出的資源狀態(tài)。

PSR 模型在一定程度上反映了自然資源資產(chǎn)離任審計中各因素的內(nèi)在作用機(jī)制，因此被廣泛運(yùn)用于資源環(huán)境研究。例如，李春瑜［19］基于PSR 模型對我國大氣環(huán)境治理績效進(jìn)行了分析，其結(jié)果對于大氣環(huán)境分析評價具有較好的適用性。PSR模型及其作用機(jī)理見圖1和圖2。

圖1 PSR模型

圖2 PSR模型作用機(jī)理

（二）評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

1.構(gòu)建原則。自然資源資產(chǎn)離任審計是一項新事物，涵蓋范圍廣、影響因素多、評價難度大，尚無成熟的評價指標(biāo)體系可供參考。因此，在構(gòu)建PSR 模型自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系時，應(yīng)遵循以下原則：

（1）全面性原則。自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容繁多，缺少一個重要指標(biāo)就可能很難全面反映領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職情況。因此，指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)全面且要有合理的評判標(biāo)準(zhǔn)，所選取的指標(biāo)也應(yīng)能夠反映自然資源資產(chǎn)情況，能夠綜合評價自然資源資產(chǎn)狀態(tài)。

（2）重要性原則。自然資源資產(chǎn)離任審計包含多個層次，因此在構(gòu)建評價指標(biāo)體系時要分清主次，突出能夠反映資源環(huán)境變化的關(guān)鍵指標(biāo)，盡可能用最少的指標(biāo)實現(xiàn)最大限度的評價需要。

（3）可操作性原則。用于自然資源資產(chǎn)離任審計評價的指標(biāo)及數(shù)據(jù)要具有可得性和可靠性，便于觀測和計量，能夠計算出準(zhǔn)確的量化數(shù)據(jù)，防止理論化、抽象化。

（4）定量與定性相結(jié)合的原則。盡可能選取客觀的易于量化的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)，不能量化的則應(yīng)用科學(xué)方法來估算，還需有充分的定性分析，以保證合理性。

2.指標(biāo)選取。通過查閱既有研究文獻(xiàn)，可以初步把握自然資源資產(chǎn)離任審計所需考慮的因素及相互之間的關(guān)系，從中概括出一致性指標(biāo)［15-16］。同時，開展自然資源資產(chǎn)離任審計評價除了要緊扣其內(nèi)涵之外，還要緊扣國家關(guān)于實行自然資源資產(chǎn)離任審計的意見，以及自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)要求?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出的“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”為開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境離任審計提供了重要支持。雖然理論界和實務(wù)界關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未達(dá)成一致的觀點(diǎn)，但從目前全國各地探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐來看，報表體系能夠反映領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源管理利用情況、污染物廢棄物排放情況、自然資源存量變化情況等基本信息，這些信息可以為基于PSR模型構(gòu)建的指標(biāo)體系提供數(shù)據(jù)來源。

本文根據(jù)自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)的設(shè)計原則和PSR 模型邏輯思路，運(yùn)用層次分析法，將指標(biāo)體系劃分為3 層：第一層是目標(biāo)層，以領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)的利用和保護(hù)責(zé)任履行情況為最終評價目標(biāo)；第二層是準(zhǔn)則層，包含資源環(huán)境壓力（P）、資源環(huán)境狀態(tài)（S）、資源環(huán)境響應(yīng)（R）3 個維度；第三層是指標(biāo)層，包括21個具體指標(biāo)。其中，準(zhǔn)則層的3個維度分述如下：

（1）資源環(huán)境壓力（P）。人類活動會對自然環(huán)境產(chǎn)生影響，隨著人口的不斷增長和生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，這種影響會越來越大。除此之外，人類對自然資源的不斷索取和污染物的排放也會對資源環(huán)境產(chǎn)生壓力，當(dāng)資源的消耗或污染物的排放超過了資源環(huán)境的自我恢復(fù)能力時就會導(dǎo)致生態(tài)退化。

（2）資源環(huán)境狀態(tài)（S）。資源環(huán)境狀態(tài)（S）是在資源環(huán)境壓力（P）和資源環(huán)境響應(yīng)（R）共同作用下，領(lǐng)導(dǎo)干部管轄范圍內(nèi)資源環(huán)境的最終狀態(tài)，可以選用幾種有代表性的資源和環(huán)境指標(biāo)對其進(jìn)行考量，比如森林資源、水資源、大氣資源等。

（3）資源環(huán)境響應(yīng)（R）。資源環(huán)境響應(yīng)（R）是考核政府部門履行資源環(huán)境責(zé)任的重要依據(jù)，主要是指政府為治理環(huán)境所實施的舉措。政府對環(huán)境的治理除了污水治理、垃圾治理外，自然保護(hù)區(qū)、退耕還林、人造林等也都是政府需要考慮的治理內(nèi)容。

（三）粗糙集（RS）理論與方法

本文將粗糙集（RS）理論與方法引入自然資源資產(chǎn)離任審計評價中。通過指標(biāo)體系可以看出：準(zhǔn)則層U分為3 個層面，將之表示為U{U1,U2,U3} ；準(zhǔn)則層下設(shè)指標(biāo)層，用Umn表示，其中，m 代表準(zhǔn)則層的3個層面，取值為1~3，n代表每個準(zhǔn)則層下的指標(biāo)序號，取值為1~8。

結(jié)合上文評價指標(biāo)，本文構(gòu)建了如表1所示的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。

表1 自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系

1.數(shù)據(jù)預(yù)處理。本文所選指標(biāo)包括了正向指標(biāo)、適中指標(biāo)和負(fù)向指標(biāo)，由于各個指標(biāo)量綱不同，因而需對指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理。本文采用理想值法對指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范化處理，處理方式如下：

對于正項指標(biāo)如空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）優(yōu)良率、水質(zhì)優(yōu)良率、自然保護(hù)區(qū)面積等采用極大值法，即令Xmn=Umn/Amn；對于負(fù)向指標(biāo)如固定資產(chǎn)投入增長率、工業(yè)廢水排放量、二氧化硫排放量等采用極小值法，即令Xmn=Amn/Umn；對于適中指標(biāo)如城鎮(zhèn)總?cè)丝诓捎貌钪捣?，即令Xmn= 1 - |Amn-Umn|/Amn。上式中Xmn為指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化后的數(shù)值，Amn為各指標(biāo)數(shù)列的均值，Umn為各指標(biāo)的初始實際值。

2.確定指標(biāo)權(quán)重和綜合評價值計算。目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)分析評價的研究，對于指標(biāo)權(quán)重大多采用主觀或者客觀方法進(jìn)行賦權(quán)，如專家打分法、模糊估計法、二元對比排序等。這些方法的不足之處在于，由于專家和個人立場存在一定差異，會影響權(quán)重的確定，導(dǎo)致權(quán)重的公正性和客觀性受到質(zhì)疑。而粗糙集（RS）理論無需提供所擁有數(shù)據(jù)集合之外的先驗信息，可保證數(shù)據(jù)的公正性與客觀性，因此，本文采用RS方法確定指標(biāo)權(quán)重，基于準(zhǔn)則層的3個層面，對各指標(biāo)層指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行計算。

（1）RS知識約簡理論。RS理論是一種新的處理模糊和不確定性知識的數(shù)學(xué)工具，其主要思想是在保持分類能力不變的前提下，通過知識約簡，導(dǎo)出問題的決策或分類規(guī)則。在對知識約簡討論前，先作出如下定義：

定義1：若U為非空集合，R是U上的一個等價關(guān)系，則U/R表示R的所有等價類。

定義2：若P?R，且P≠?，則?P（P中所有等價關(guān)系的交集）也是一個等價關(guān)系，稱為P上的不可區(qū)分關(guān)系，記為ind（P）。

定義3 ：令R是一族等價關(guān)系，R∈R，若ind（R）=ind（R-{ }R），則稱R為R中不必要的關(guān)系，否則稱R為R中必要的關(guān)系。

定義 4：令P和Q為U中的等價關(guān)系，Posp(Q)表示Q的P正域，指U中所有根據(jù)分類U/R的信息可以準(zhǔn)確劃分到關(guān)系Q的等價類中的對象集合。

定義 5：設(shè)S=（U,R,V,F）為一個知識表達(dá)系統(tǒng)，P，Q?R，則屬性R的重要性表示為μR，μR=

根據(jù)定義3，若指標(biāo)Umn在Um中是不必要的，則將指標(biāo)Umn排除在自然資源資產(chǎn)離任審計評價之外；根據(jù)定義5計算得出的重要性即為準(zhǔn)則層和指標(biāo)層具體指標(biāo)權(quán)重［20］。

（2）綜合評價值計算。本文使用公式K=∑ω(Um)×ω(Umn)×Xmn計算被評價地區(qū)的自然資源資產(chǎn)離任審計狀況綜合評價結(jié)果，其中，ω(Umn)代表指標(biāo)層具體指標(biāo)權(quán)重，ω(Um)代表準(zhǔn)則層指標(biāo)權(quán)重。

三、實證分析過程與結(jié)果

（一）數(shù)據(jù)來源

2015 年，審計署在湖南省婁底市開展自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)工作。2018 年，湖南省審計廳在《湖南省審計廳關(guān)于做好地方黨委、政府領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的通知》中指出，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計主要在領(lǐng)導(dǎo)干部離任時開展，根據(jù)工作需要也可以在任職期間開展。本文選擇2011 年—2017 年湖南省懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究樣本，研究中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源于《懷化統(tǒng)計年鑒》、懷化市政府網(wǎng)站、相關(guān)政府部門網(wǎng)站以及實地調(diào)研獲取的數(shù)據(jù)等。

（二）指標(biāo)體系約簡及權(quán)重確定

1.指標(biāo)體系約簡。由于粗糙集（RS）理論只可以處理離散化的數(shù)據(jù)，因此需要對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行離散化處理。本文運(yùn)用SPSS25.0 軟件分別對資源環(huán)境壓力（P）、資源環(huán)境狀態(tài)（S）和資源環(huán)境響應(yīng)（R）3 個準(zhǔn)則層下的具體指標(biāo)進(jìn)行K-均值聚類分析，將數(shù)據(jù)樣本分成兩類①對指標(biāo)數(shù)值進(jìn)行K-均值聚類分析是指標(biāo)體系約簡的前提，本文涉及21 個指標(biāo)7 年的數(shù)據(jù)，由于每個指標(biāo)每一年的數(shù)值均不相同，最初都獨(dú)立為類，即每個指標(biāo)均有7 類，因此采用SPSS25.0 對21 個指標(biāo)進(jìn)行K-均值聚類分析，將7 類轉(zhuǎn)為兩類，然后進(jìn)行指標(biāo)體系約簡。。

根據(jù)前文中的定義3，對指標(biāo)層指標(biāo)集進(jìn)行知識約簡后，最終選取了12 個最主要的自然資源資產(chǎn)離任審計測度指標(biāo)。其中：資源環(huán)境壓力（P）包括固定資產(chǎn)投入增長率（U11）、城鎮(zhèn)總?cè)丝冢║12）、工業(yè)廢水排放量（U17）和二氧化硫排放量（U18）4個測度指標(biāo)；資源環(huán)境狀態(tài)（S）包括空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）優(yōu)良率（U21）、人均林地面積（U22）和水質(zhì)優(yōu)良率（U23）3 個測度指標(biāo)；資源環(huán)境響應(yīng)（R）包括自然保護(hù)區(qū)面積（U31）、城鎮(zhèn)生活污水處理率（U33）、水土保持支出（U34）、退耕還林投資（U35）和人均人造林面積（U37）5 個測度指標(biāo)。

2.權(quán)重確定。本文采用理想值法進(jìn)行指標(biāo)數(shù)據(jù)預(yù)處理，然后根據(jù)定義4、定義5對準(zhǔn)則層及指標(biāo)層權(quán)重進(jìn)行計算，求得資源環(huán)境壓力（P）、資源環(huán)境狀態(tài)（S）和資源環(huán)境響應(yīng)（R）的準(zhǔn)則層相對權(quán)重值，即{ω(U1),ω(U2),ω(U3)} ={2 /7,3/7,2/7} 。同理，分別計算出3個準(zhǔn)則層下12個具體指標(biāo)的相對權(quán)重，然后將指標(biāo)層相對權(quán)重分別與相應(yīng)準(zhǔn)則層具體指標(biāo)權(quán)重相乘，最終得到指標(biāo)層指標(biāo)的客觀權(quán)重。

由表1所示的指標(biāo)權(quán)重結(jié)果來看，準(zhǔn)則層中，資源環(huán)境狀態(tài)、資源環(huán)境壓力、資源環(huán)境響應(yīng)的權(quán)重分別為3/7、2/7、2/7，因而資源環(huán)境狀態(tài)是自然資源資產(chǎn)離任審計最主要的考量因素，這說明一個地方的資源環(huán)境是否得到改善最終要通過資源環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)來體現(xiàn)。資源環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)層中，空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）優(yōu)良率（U21）、人均林地面積（U22）和水質(zhì)優(yōu)良率（U23）3個指標(biāo)權(quán)重最高，分別代表大氣資源、森林資源、水資源的自然狀態(tài)，其得分高低最能反映出政府部門實施資源環(huán)境響應(yīng)措施的成效。

（三）評價結(jié)果

運(yùn)用自然資源資產(chǎn)離任審計分析評價模型和相應(yīng)計算方法，本文對湖南省懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計展開分析評價，可以得到懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計總體評價值，詳見表2。

表2 湖南省懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計結(jié)果（2011年—2017年）

由表2可知，資源環(huán)境壓力（P）得分由2011年的0.258上升到2017年的0.652，增幅較大。在該指標(biāo)層中，除了城鎮(zhèn)總?cè)丝冢║12）評分略有下降外，其余指標(biāo)均有不同程度的增長。究其原因，本文認(rèn)為這主要得益于懷化市大力落實習(xí)近平關(guān)于長江經(jīng)濟(jì)帶“共抓大保護(hù)，不搞大開發(fā)”的指示精神，節(jié)能減排，在減少廢水、廢氣排放方面花了很大工夫，出臺了《懷化市水資源管理考核辦法》等規(guī)章制度，加大了對自然資源環(huán)境的管理，有效減少了資源環(huán)境壓力。

資源環(huán)境狀態(tài)（S）得分由2011 年的0.420 上升到2017 年的0.425，增幅較小。在該指標(biāo)層中，水質(zhì)優(yōu)良率（U23）評分有所上升，而空氣質(zhì)量指數(shù)優(yōu)良率（U21）在2011 年—2014 年基本保持穩(wěn)定，2015 年—2017 年有所下降。究其原因，本文對空氣質(zhì)量指數(shù)優(yōu)良率這個指標(biāo)2011 年—2015 年使用空氣污染指數(shù)（API）來衡量，2016年—2017年使用空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）來衡量，而AQI的標(biāo)準(zhǔn)比API更為嚴(yán)格，因此其實際得分應(yīng)高于計算得分①AQI所監(jiān)測的污染物指標(biāo)更多，而API僅僅包括二氧化硫、氮氧化物和可吸入顆粒物。2016 年之前懷化市統(tǒng)計空氣質(zhì)量優(yōu)良天數(shù)運(yùn)用API指標(biāo)，2016年之后運(yùn)用AQI指標(biāo)，由于統(tǒng)計口徑的差異，AQI指標(biāo)統(tǒng)計空氣質(zhì)量優(yōu)良天數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)比API指標(biāo)更為嚴(yán)格。合理推斷之下，如果2016 年后依然使用API 指標(biāo)進(jìn)行空氣質(zhì)量優(yōu)良天數(shù)統(tǒng)計，空氣質(zhì)量優(yōu)良率應(yīng)高于AQI 指標(biāo)下的空氣質(zhì)量優(yōu)良率，即同一個年份使用API指標(biāo)統(tǒng)計的空氣質(zhì)量優(yōu)良率會高于AQI指標(biāo)統(tǒng)計的空氣質(zhì)量優(yōu)良率。因此本文推斷出2016年—2017年懷化市空氣質(zhì)量優(yōu)良率實際得分應(yīng)高于計算得分。，資源環(huán)境狀態(tài)整體可能呈持續(xù)改善趨勢。

資源環(huán)境響應(yīng)（R）得分由2011 年的0.282 下降到2017 年0.226。在該指標(biāo)層中，自然保護(hù)區(qū)面積（U31）、城鎮(zhèn)生活污水處理率（U33）和人均人造林面積（U37）得分均有所上升；水土保持支出（U34）與退耕還林投資（U35）得分在2011 年—2015 年波動上升，而在2016 年—2017 年有所下降，反映了2016 年—2017年政府在水土保持與退耕還林方面的支出有所減少。

總體來看，懷化市自然資源資產(chǎn)離任審計綜合得分由2011 年的0.960 上升到2017 年的1.303，整體呈上升態(tài)勢，說明其自然資源環(huán)境是呈改善趨勢的，未發(fā)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境惡化狀況。

四、結(jié)論與討論

（一）研究結(jié)論

本文以PSR模型為依據(jù)，從資源環(huán)境壓力、資源環(huán)境狀態(tài)和資源環(huán)境響應(yīng)3個方面構(gòu)建包括21個指標(biāo)的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系，以湖南省懷化市為例，運(yùn)用RS理論與方法對其自然資源資產(chǎn)離任審計進(jìn)行綜合評價以反映當(dāng)?shù)貙ψ匀毁Y源的開發(fā)利用和保護(hù)水平，通過案例分析驗證模型方法的適用性和可操作性。本文的研究結(jié)論如下：

1.關(guān)于PSR 模型的應(yīng)用。通過PSR 模型構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系，可以反映出自然資源資產(chǎn)管理情況與領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行情況之間的關(guān)系，并據(jù)此從源頭上找出資源環(huán)境出現(xiàn)問題的原因，進(jìn)而對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行問責(zé)與警示。在實際應(yīng)用中，PSR 模型的邏輯性和科學(xué)性可以幫助得出更為科學(xué)的評價結(jié)果。

2.關(guān)于PSR 模型構(gòu)建的指標(biāo)體系運(yùn)用。運(yùn)用基于PSR 模型構(gòu)建的指標(biāo)體系對懷化市領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計，能夠較為全面地反映領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間資源環(huán)境責(zé)任履行情況。具體表現(xiàn)為：一是通過橫向?qū)Ρ炔煌攴莸脑紨?shù)據(jù)，可以了解當(dāng)?shù)刭Y源環(huán)境的變化情況；二是通過確定各指標(biāo)的權(quán)重，可以使審計人員明確審計重點(diǎn)和審計方向，在搜集審計證據(jù)的過程中分清主次，進(jìn)而提高審計效率、降低審計風(fēng)險；三是通過綜合評價結(jié)果，可以從總體上把握被審計地區(qū)資源環(huán)境變化趨勢，合理地對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行激勵和問責(zé)。

3.關(guān)于RS方法的應(yīng)用。由于RS理論無需提供所擁有數(shù)據(jù)集合之外的任何先驗信息，因此在審計工作中引入RS 評價方法，將具體審計內(nèi)容作為評價對象，有助于解決審計內(nèi)容與評價相脫節(jié)問題，提高審計評價結(jié)果的客觀性。

（二）不足之處及改進(jìn)建議

1.增加指標(biāo)維度，完善自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)體系。PSR 模型的3 個維度總體上能夠反映人類與資源環(huán)境的相互關(guān)系，但僅通過壓力、狀態(tài)、響應(yīng)3個維度能否全面體現(xiàn)各因素間的因果關(guān)系還存在疑問，是否需要增加其他相關(guān)維度予以分析是需要思考完善的問題。

同時，基于PSR 模型構(gòu)建的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系也存在一些缺陷。比如：在資源環(huán)境壓力因素分析方面，本文在資源環(huán)境壓力因子的選擇中受制于統(tǒng)計口徑，研究區(qū)（湖南省懷化市）諸多歷年指標(biāo)并不一致，因此在統(tǒng)計指標(biāo)選擇上不夠全面。在實際中資源環(huán)境壓力會受多方面因素影響，因而如何更為全面地選取體現(xiàn)資源環(huán)境壓力的指標(biāo)，是今后研究中需進(jìn)一步考慮的問題。在資源環(huán)境狀態(tài)因素分析方面，本文主要從數(shù)量和質(zhì)量兩個方面對自然資源資產(chǎn)狀態(tài)進(jìn)行研究分析。對狀態(tài)方面的研究需要不同時空尺度、不同層次的數(shù)據(jù)予以分析說明，但由于客觀條件和歷史條件的約束，很多數(shù)據(jù)難以獲取，因此本文關(guān)于自然資源資產(chǎn)狀態(tài)的相關(guān)指標(biāo)只涵蓋了大氣資源、森林資源和水資源，且所選數(shù)據(jù)僅來自于懷化市本級相關(guān)數(shù)據(jù)，各區(qū)縣相關(guān)數(shù)據(jù)并未涉及，導(dǎo)致無法深入開展對各類自然資源資產(chǎn)布局狀態(tài)的分析。

此外，本文在構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系時主要選取的是定量指標(biāo)，定性指標(biāo)相對較少。而定性指標(biāo)對客觀評價領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況有重要作用，定量指標(biāo)僅能在數(shù)據(jù)層面對領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況進(jìn)行評價，難以透過數(shù)據(jù)表面挖掘深層次信息，影響了審計工作的深入開展。

因此，針對不同地區(qū)、不同自然資源的實際情況，國家層面應(yīng)盡快建立可量化、好評價、易操作、可比性強(qiáng)的審計評價指標(biāo)體系，對領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況作出公正合理的評價，為有關(guān)部門提供好用、管用的參考依據(jù)，提供一份讓人民群眾滿意的領(lǐng)導(dǎo)干部“檢測卷”，從源頭上規(guī)范自然資源資產(chǎn)離任審計工作。

2.推行RS方法，提升審計人員勝任能力。自然資源資產(chǎn)離任審計不同于傳統(tǒng)審計，其管理責(zé)任具有復(fù)雜性與多樣性，評價標(biāo)準(zhǔn)具有模糊性。因此，開展自然資源資產(chǎn)離任審計除了要發(fā)現(xiàn)問題并監(jiān)督整改，更重要的是對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行監(jiān)督與考核。RS 方法可根據(jù)不同地區(qū)的實際情況利用層次分析來設(shè)定反映當(dāng)?shù)刭Y源管理情況的指標(biāo)權(quán)重，能對領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況作出更為科學(xué)合理的評價，將RS方法運(yùn)用于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是破解審計評價主觀性強(qiáng)、評價標(biāo)準(zhǔn)模糊的一種嘗試。但因在傳統(tǒng)審計工作中很少用到RS方法，需要審計人員學(xué)習(xí)掌握該方法并與實際工作相結(jié)合，這對審計人員提出了新要求。同時，在實際操作中還有很多問題值得探討，例如，應(yīng)用RS 評價方法所得出的評價結(jié)果能否為審計部門、審計對象所接受還需實踐的檢驗。因此，應(yīng)在今后進(jìn)一步研究與探討更科學(xué)的評價理論與方法。

3.編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實施自然資源資產(chǎn)離任審計。本文通過總結(jié)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)驗實踐，從中歸納自然資源資產(chǎn)離任審計指標(biāo)，但未直接從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度探討如何進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可量化自然資源資產(chǎn)價值，便于縱向比較自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債變化情況，橫向比較各類自然資源資產(chǎn)構(gòu)成情況，及時發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部管理自然資源的活動是否合理合規(guī)，能為評價領(lǐng)導(dǎo)干部職責(zé)履行情況提供依據(jù)。因此，學(xué)者們可繼續(xù)探索如何更加科學(xué)合理地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，更好地實施自然資源資產(chǎn)離任審計。