徐 蕾

資源環(huán)境審計模式的開展主要是依賴政府審計機關(guān)，內(nèi)部審計與社會審計參與度很低，往往會造成審計監(jiān)督力度不足，因此亟須理順三大審計主體各自的特點與彼此之間的聯(lián)系，積極探索出由政府審計主導(dǎo)、內(nèi)部審計與社會審計輔助的審計協(xié)同聯(lián)動的路徑，實現(xiàn)“三位一體”有機融合，發(fā)揮出多元審計主體協(xié)同整合、聯(lián)動優(yōu)勢，進而提升審計效率與效果。

一、政府審計、內(nèi)部審計、社會審計各自優(yōu)勢與局限

（一）政府審計的優(yōu)勢與局限

政府審計機關(guān)是由國家授權(quán)的專職監(jiān)督機構(gòu)，具有高度權(quán)威性，被審計單位必須無條件接受并積極主動地配合審計監(jiān)督工作開展。此外審計機關(guān)對組織單元或者領(lǐng)導(dǎo)干部在履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任中出現(xiàn)的代理問題、次優(yōu)問題也擁有一定的法定處理權(quán)。

政府審計的局限之處主要有三方面。首先，政府審計機關(guān)作為資源環(huán)境審計的唯一主體，開展的多為事后審計，存在審計監(jiān)督范圍上的空白與效率不足的問題。其次，“審計全覆蓋”的客觀要求使得審計人員工作量與日俱增，工作強度已遠(yuǎn)超負(fù)荷，審計人員數(shù)量難以滿足不斷增長的審計需求。第三，資源環(huán)境審計事項極為復(fù)雜，對審計人員素質(zhì)提出了新的訴求與挑戰(zhàn)，導(dǎo)致一些復(fù)雜事務(wù)無法進行深入審計。

（二）內(nèi)部審計的優(yōu)勢與局限

內(nèi)部審計作為被審計單位內(nèi)設(shè)的機構(gòu)具有天然的優(yōu)勢。內(nèi)審對被審計單位內(nèi)部資源環(huán)境財務(wù)信息以及相關(guān)管理活動更為了解與熟悉，能夠開展事前、事中、事后全過程監(jiān)督，有利于及時發(fā)現(xiàn)可疑情況，找出經(jīng)營管理中存在的問題。內(nèi)部審計的局限之處體現(xiàn)在獨立性不夠，執(zhí)行監(jiān)督工作時往往受制于各層關(guān)系。

（三）社會審計的優(yōu)勢與局限

社會審計具有審計人員力量充足、素質(zhì)較高等優(yōu)勢，屬于市場有償服務(wù)，為了提升競爭力，審計機構(gòu)會自覺提高審計質(zhì)量，引入更有效率、更為先進的審計理念、技術(shù)與方法，從而提高行業(yè)聲譽。社會審計的劣勢在于當(dāng)對一些大型審計項目進行連續(xù)審計時，可能會受到利益關(guān)系的影響而未發(fā)表真實的審計意見，使得獨立性受到損害。此外，因其無法擁有與政府審計相同的行政強制權(quán)，被審計單位配合度較低。

二、政府審計、社會審計、內(nèi)部審計共性分析

（一）審計目標(biāo)具有共性

資源環(huán)境審計中政府審計的最終目標(biāo)偏重于促進相關(guān)部門單位和領(lǐng)導(dǎo)人員更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，從而促進生態(tài)文明建設(shè)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；內(nèi)部審計的目標(biāo)偏向加強企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管控，從而保證企業(yè)在運行過程中依法遵循生態(tài)環(huán)境法律法規(guī)，社會審計的目標(biāo)偏重于提高資源環(huán)境活動與業(yè)務(wù)財務(wù)信息的真實可靠性，從而為資源環(huán)境審計報告使用者提供合理保證的鑒證服務(wù)。

（二）審計方法具有共性

開展資源環(huán)境審計除了需要運用基本審計方法外，還包括利用遙感、GPS、GIS等特有審計方法系統(tǒng)地進行在線監(jiān)測、調(diào)查、評價和決策。從目前實踐來看，政府審計對資源環(huán)境中特有審計方法使用頻率較高，而內(nèi)部審計與社會審計也正在逐漸掌握這些方法。正因為審計方法具有共性，使得資源整合有了技術(shù)基礎(chǔ)支撐。

（三）需要利用的信息具有共性

三大審計主體在開展資源環(huán)境審計中所需要利用的信息基本一致，包括被審計單位建立的與資源環(huán)境相關(guān)的規(guī)章制度、自然資源資產(chǎn)存量、質(zhì)量、價值、分布情況、破壞程度、環(huán)境治理效果等。因此，政府開展資源環(huán)境審計時，可以在確保內(nèi)部審計、社會審計成果值得信賴的前提下，直接利用其審計結(jié)果進行信息之間互通、共享，進而避免重復(fù)審計，提高審計效率。

三、構(gòu)建政府審計、內(nèi)部審計、社會審計協(xié)同機制

生態(tài)文明建設(shè)已成為黨和政府工作的重中之重，從當(dāng)下資源環(huán)境審計的實施現(xiàn)狀看，政府審計機關(guān)難以獨自承擔(dān)起資源環(huán)境審計重任，亟須降減審計壓力、提升審計質(zhì)量實現(xiàn)審計統(tǒng)籌，解決之道即是構(gòu)建一套系統(tǒng)的協(xié)同機制。

（一）制度保障機制

制度保障機制是實現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的重要前提。審計署2018年第11號令中明確規(guī)定了政府審計應(yīng)對內(nèi)部審計進行指導(dǎo)監(jiān)督，但相關(guān)協(xié)作配合機制還不完善，應(yīng)當(dāng)制定出臺相關(guān)政策規(guī)定來明確具體指導(dǎo)內(nèi)容。此外，政府審計與社會審計的關(guān)系尚未在法律層面得以明確，只提出了政府審計有權(quán)對社會審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查。雖然有些省級政府頒布了政府審計購買社會服務(wù)法規(guī)政策，但這只是提出了政府審計與社會審計協(xié)作的方向之一，缺乏具體的可操作性規(guī)范，同時也欠缺對協(xié)作的范圍、程序、方式等方面明確規(guī)定?？傊瑥姆煞ㄒ?guī)層面來明確協(xié)同對象之間的關(guān)系，推動協(xié)同工作有法可依、有章可循、有序開展，是達成協(xié)同目標(biāo)的重要前提。

（二）項目統(tǒng)籌機制

項目統(tǒng)籌機制是實現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的基礎(chǔ)。將資源環(huán)境審計中某些類型的審計項目通過外包、成果利用等方式來吸收社會審計、內(nèi)部審計力量，能夠緩解政府審計面臨的壓力，實現(xiàn)優(yōu)勢互補、協(xié)作管理的良好局面。例如社會審計人員素質(zhì)普遍較高，特別是涉及到自然資源資產(chǎn)清查核算、負(fù)債表等項目具有很強的專業(yè)適配性，所以可將財務(wù)審計這類鑒證項目通過審計外包形式減輕政府審計的壓力，能夠充分發(fā)揮出社會審計科學(xué)鑒證的巨大優(yōu)勢；環(huán)境績效審計則更適合于內(nèi)部審計，因為內(nèi)部審計對組織內(nèi)部情況掌握得更加詳細(xì)，在獲取信息、評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)問題等方面優(yōu)勢明顯，通過對資源環(huán)境事項進行事前、事中審計發(fā)揮其防控職能，同時也可以在事后協(xié)助政府審計開展工作，可將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)審計委托給內(nèi)部審計，社會審計對其加以監(jiān)督與指導(dǎo)，實現(xiàn)資源最大化利用。

（三）成果共享機制

成果共享機制是實現(xiàn)協(xié)同目標(biāo)的關(guān)鍵所在。審計署11號令中明確規(guī)定政府審計應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計力量和成果，而要想形成監(jiān)督合力，必須建立審計成果共享機制來拓展政府審計對審計成果運用。審計機關(guān)通過分析內(nèi)部審計工作成果，了解內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險與問題，細(xì)化指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計工作的方向、目標(biāo)、重點，同時審計機關(guān)也需要向內(nèi)部審計定期反饋對其審計成果的借鑒、利用情況，給予內(nèi)審相應(yīng)的完善意見，內(nèi)部審計再針對反饋意見及時整改并向政府審計機關(guān)提交有關(guān)情況報告，這樣就形成了成果運用的閉環(huán)結(jié)構(gòu)。此外，社會審計成果也應(yīng)當(dāng)加以利用，以實現(xiàn)監(jiān)督效能的最大化。

（四）資源整合機制

資源整合機制是實現(xiàn)審計目標(biāo)的核心。通過整合人力資源、技術(shù)資源以及信息資源，能夠提升審計效率與效果。

1.人力資源整合。整合人力資源有兩層作用，一方面可以幫助解決目前資源環(huán)境審計人員數(shù)量和工作量嚴(yán)重不匹配的問題，另一方面可以引進優(yōu)秀人才解決資源環(huán)境審計人員素質(zhì)難以應(yīng)對越來越復(fù)雜的審計項目的問題。首先，需要構(gòu)建“優(yōu)秀人才儲備庫”，摸底多元審計主體、多層次、多地域的高素質(zhì)審計人員，建立審計人才庫，為開展資源環(huán)境審計項目合理調(diào)配優(yōu)秀審計人才提供基礎(chǔ)。其次，可以以招投標(biāo)方式，引入優(yōu)秀的外部審計人員共同參與到資源環(huán)境審計項目或者直接將涉密度低的資源環(huán)境財務(wù)審計項目外包給社會審計機構(gòu)，充分發(fā)揮社會審計優(yōu)勢。第三，抽調(diào)出經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計骨干參與到資源環(huán)境審計中，特別是涉及到專業(yè)性、綜合性極強的領(lǐng)域，不僅能大大提升審計工作效率，同時也能夠?qū)崿F(xiàn)以審促學(xué)，提升雙方審計人員整體素養(yǎng)。

2.技術(shù)資源整合。資源環(huán)境審計中對信息技術(shù)的需求較高，如果能夠充分利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)+、區(qū)塊鏈等“云技術(shù)”構(gòu)建統(tǒng)一的、網(wǎng)格化的資源環(huán)境云審計平臺，則能夠更細(xì)致精確地對資源環(huán)境信息進行收集、整理與反饋，實現(xiàn)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)、實時共享，從而轉(zhuǎn)變審計模式，從復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)中挖掘出有用的信息，組成邏輯縝密的審計證據(jù)鏈。構(gòu)建上述資源環(huán)境云審計平臺，絕非僅靠政府審計就能完成，還需要同內(nèi)部審計、社會審計大數(shù)據(jù)技術(shù)進行資源整合，各展所長，共享各自在大數(shù)據(jù)建設(shè)方面的成果。

3.信息資源整合。整合信息資源，一方面要拓寬信息來源渠道，通過社會審計、內(nèi)部審計反饋來獲取信息，構(gòu)建一個由審計署牽頭能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)共享、交流的開放性自然資源資產(chǎn)信息共享平臺，實現(xiàn)信息資源整合。另一方面，資源環(huán)境結(jié)果也是一種信息資源，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建公開資源環(huán)境審計結(jié)果公告體系，實現(xiàn)多元審計主體之間信息交流與再利用，擴大信息價值運用及結(jié)果公開也會引導(dǎo)民眾意識，充分發(fā)揮利益相關(guān)者審計監(jiān)督的效果。