白曉紅

【摘要】審計(jì)證據(jù)是審計(jì)機(jī)構(gòu)用于證明審計(jì)事實(shí)的根據(jù)， 訴訟證據(jù)是司法機(jī)關(guān)用于證明案件事實(shí)并進(jìn)行裁判的依據(jù)， 審計(jì)證據(jù)與訴訟證據(jù)在形式、理念以及證據(jù)規(guī)則上有一定相通之處。 通過(guò)分析審計(jì)證據(jù)的概念、屬性以及分類(lèi)體系等， 發(fā)現(xiàn)其中存在一定程度的不科學(xué)、無(wú)邏輯的問(wèn)題， 建議通過(guò)借鑒訴訟證據(jù)理論體系與制度， 完善審計(jì)證據(jù)規(guī)則體系。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)證據(jù);訴訟證據(jù);法律視角;勤勉盡責(zé)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0086-4

審計(jì)與司法在證據(jù)問(wèn)題上異曲同工， 審計(jì)失敗以及審計(jì)法律責(zé)任最終是由司法裁判。 法官判案是以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩。 這里的“事實(shí)”， 是指通過(guò)合法證據(jù)證明了的事實(shí)， 打官司就是打證據(jù)， 證據(jù)在訴訟中起到舉足輕重的作用。 審計(jì)證據(jù)在審計(jì)工作中也處于核心地位， 審計(jì)學(xué)的開(kāi)山鼻祖蒙哥馬利曾經(jīng)說(shuō)過(guò)， 收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是審計(jì)的核心。 審計(jì)證據(jù)能力應(yīng)當(dāng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。 但審計(jì)學(xué)同古老的證據(jù)法學(xué)相比還比較“年輕”， 因此， 審計(jì)證據(jù)理論與制度需要借鑒訴訟證據(jù)學(xué)理與制度進(jìn)行改造與完善。

一、審計(jì)證據(jù)能力是審計(jì)人員勤勉盡責(zé)的核心能力

本文對(duì)近十年資本市場(chǎng)上審計(jì)失敗的案例進(jìn)行證據(jù)原因分析， 發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出處罰的33起案例的直接理由就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)， 但進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 深層次的原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)的錯(cuò)誤反應(yīng)與處理不當(dāng)， 說(shuō)明其對(duì)審計(jì)證據(jù)的認(rèn)知與理解較薄弱， 在審計(jì)證據(jù)搜集、辨識(shí)與評(píng)價(jià)上的專(zhuān)業(yè)能力還需提升。

“勤勉盡責(zé)、恪盡職守”已被寫(xiě)進(jìn)《證券法》[1] 第一百六十條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所以及從事證券投資咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、資信評(píng)級(jí)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)， 應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守， 按照相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則為證券的交易及相關(guān)活動(dòng)提供服務(wù)。 ”何謂勤勉盡責(zé)？核心就是保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 具體包含三個(gè)方面：一是是否遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， 實(shí)施了必要的審計(jì)程序;二是如何辨識(shí)審計(jì)所獲取證據(jù)的真?zhèn)魏丸Υ?三是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)， 是否獲得了恰當(dāng)?shù)摹⒆銐虻淖C據(jù)支撐。 顯然， 這三個(gè)方面都是以證據(jù)為核心的整體， 體現(xiàn)了證據(jù)的來(lái)龍去脈。 審計(jì)程序是獲取審計(jì)證據(jù)的途徑和方法， 得到的審計(jì)證據(jù)需要進(jìn)行整理分析和篩查辨識(shí)， 發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是適格證據(jù)的運(yùn)用， 也就是審計(jì)結(jié)果的證明問(wèn)題。 概括起來(lái)， 勤勉盡責(zé)就是分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)證據(jù)獲取、辨識(shí)與證明上的專(zhuān)業(yè)能力是否具備、職責(zé)是否到位。

這也說(shuō)明， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證能力、證據(jù)辨識(shí)能力以及證明能力是審計(jì)能力的重中之重， 應(yīng)當(dāng)引起各方面的足夠重視， 需要總結(jié)現(xiàn)實(shí)中審計(jì)證據(jù)理論與實(shí)踐的不足， 盡快補(bǔ)充證據(jù)短板。

二、法律視角下審計(jì)證據(jù)理論與實(shí)踐的短板

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論提示審計(jì)應(yīng)秉持職業(yè)懷疑態(tài)度， 即以質(zhì)疑態(tài)度對(duì)所獲審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行批判性評(píng)價(jià)， 并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。 這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃與執(zhí)行審計(jì)中， 始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度， 通過(guò)驗(yàn)明證據(jù)排除合理懷疑的財(cái)務(wù)事實(shí)來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是一種排除合理懷疑的內(nèi)心確信。 那么， 這種內(nèi)心確信應(yīng)達(dá)到何種程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師才算盡到職業(yè)義務(wù)？ 這是一個(gè)主觀(guān)判斷問(wèn)題， 這種主觀(guān)判斷是綜合分析審計(jì)證據(jù)、構(gòu)造證據(jù)鏈、逐漸卸除職業(yè)懷疑的審計(jì)思維過(guò)程。

1. 訴訟法視角下審計(jì)證據(jù)理論研究薄弱。

（1）審計(jì)證據(jù)概念的嚴(yán)謹(jǐn)性缺失與粗疏。 刑事、民事、行政三大訴訟法基本都賦予了證據(jù)類(lèi)似《刑事訴訟法》[2] 第五十條第一款以“事實(shí)論”確定證據(jù)的法定內(nèi)涵：可以用于證明案件事實(shí)的材料都是證據(jù)。 同時(shí)， 在其第三款明確了證據(jù)的外延即證據(jù)與證據(jù)材料的區(qū)別， 證據(jù)必須經(jīng)過(guò)查證屬實(shí)， 才能作為定案的根據(jù)。 案件事實(shí)包括有意思表示的行為和沒(méi)有意思表示的事件。 審計(jì)證據(jù)理論研究薄弱是指從審計(jì)證據(jù)基本概念看是先天不足的， “審計(jì)學(xué)”教材、行業(yè)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則與《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》[3] 中的審計(jì)證據(jù)概念相對(duì)泛化且不統(tǒng)一。

按照現(xiàn)有審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則的定義， 審計(jì)證據(jù)“是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息， 包括財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息”。 該規(guī)定顯然遵循了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的定義， 即審計(jì)證據(jù)是指“審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中， 為了形成審計(jì)意見(jiàn)所獲取的信息， 包括財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄和其他來(lái)源的佐證信息”。 強(qiáng)調(diào)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性特征。 且稱(chēng)之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的“信息論”取向。 值得注意的是， 現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第八十二條規(guī)定， 審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)人員獲取的能夠?yàn)閷徲?jì)結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實(shí)， 包括審計(jì)人員調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況和對(duì)確定的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查所獲取的證據(jù)。 顯然， 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的定義借鑒了三大訴訟法中“事實(shí)論”這一觀(guān)點(diǎn)。 且稱(chēng)之為國(guó)家審計(jì)的“事實(shí)論”取向。

需要分辨的是， 基于“維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序， 提高財(cái)政資金使用效益， 促進(jìn)廉政建設(shè)”目的的查錯(cuò)糾弊的國(guó)家審計(jì)， 和基于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益， 促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”提供“具有證明效力”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證， 兩者對(duì)審計(jì)證據(jù)的定義、獲取方法、證據(jù)形態(tài)是否因由法定職權(quán)的不同而不同？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)思維是否需做出某種調(diào)整？ 同時(shí)， 是否應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)權(quán)力的授權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的強(qiáng)化？

作為學(xué)科基本概念的證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有知識(shí)性、價(jià)值性、可交流性等特點(diǎn)。 審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)采用“事實(shí)論”還是“信息論”， 就看哪種更接近證據(jù)的本質(zhì)。 顯然， 證據(jù)的本質(zhì)是事實(shí)， 信息是過(guò)于抽象的、操作性不強(qiáng)的概念。 審計(jì)人員搜集審計(jì)證據(jù)的核心目的是查清事實(shí)， 而不單單是數(shù)據(jù)即信息， 所以， 以“事實(shí)論”定義審計(jì)證據(jù)更科學(xué)、更有邏輯。

從外延上看， 三大訴訟法是這樣區(qū)分“證據(jù)材料”與“證據(jù)”的：通過(guò)查證屬實(shí)的證據(jù)材料才是證據(jù)， 否則只是證據(jù)材料。 這種“證據(jù)材料”向“證據(jù)”轉(zhuǎn)化的思維意識(shí)也是值得審計(jì)人員思考與借鑒的。

（2）審計(jì)證據(jù)理論與制度分類(lèi)體系存在缺陷。 首先， 三大訴訟法中的證據(jù)制度分類(lèi)基本相同， 類(lèi)似《刑事訴訟法》第五十條第二款的規(guī)定：“證據(jù)包括：（一）物證;（二）書(shū)證;（三）證人證言;（四）被害人陳述;（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解;（六）鑒定意見(jiàn);（七）勘驗(yàn)、檢查、辨認(rèn)、偵查實(shí)驗(yàn)等筆錄;（八）視聽(tīng)資料、電子數(shù)據(jù)?！?這是根據(jù)證據(jù)的內(nèi)在本質(zhì)差異進(jìn)行分類(lèi)的， 比如書(shū)證不一定體現(xiàn)為書(shū)面形式， 而是以表達(dá)的思想和書(shū)寫(xiě)的內(nèi)容證明案件事實(shí)。 現(xiàn)行行業(yè)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定， 審計(jì)證據(jù)按照證據(jù)的外在形式可分為實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)、書(shū)面證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。 按照審計(jì)報(bào)告所具有的法定證明效力的法定目的， 審計(jì)證據(jù)需要轉(zhuǎn)向更多從“實(shí)質(zhì)重于形式原則”下的法定強(qiáng)制性獲取規(guī)則， 強(qiáng)化審計(jì)人員對(duì)不同本質(zhì)審計(jì)證據(jù)的認(rèn)知。 比如實(shí)物證據(jù)不同于物證， 書(shū)面證據(jù)不等于書(shū)證， 口頭證據(jù)也不同于言詞證據(jù)， 環(huán)境證據(jù)更加具體、有針對(duì)性。 進(jìn)而形成更加嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)、有效的審計(jì)證據(jù)指向。

其次， 訴訟證據(jù)的學(xué)理分類(lèi)很重要。 比如， 根據(jù)證據(jù)價(jià)值大小或證明力高低不同將證據(jù)區(qū)分為直接證據(jù)與間接證據(jù)， 這種分類(lèi)展示的是證據(jù)的價(jià)值差異。 直接證據(jù)是待證事實(shí)發(fā)生直接產(chǎn)生的證據(jù)， 基本能夠證明案件事實(shí);間接證據(jù)是與待證事實(shí)發(fā)生有關(guān)而非直接產(chǎn)生的證據(jù)， 具有間接性， 不能直接證明案件事實(shí)。 證據(jù)搜集最理想最重要的是搜集到直接證據(jù);若搜集的是間接證據(jù)， 需形成邏輯閉環(huán)的證據(jù)鏈。 顯然， 證據(jù)類(lèi)別影響證據(jù)的充分性。

最后， 根據(jù)證據(jù)間的關(guān)系， 訴訟證據(jù)可區(qū)分為原始證據(jù)與派生證據(jù)。 其中， 派生證據(jù)是由原始證據(jù)派生而來(lái)， 原始證據(jù)距離待證事實(shí)近， 派生證據(jù)距離待證事實(shí)遠(yuǎn)。 當(dāng)證據(jù)間發(fā)生沖突時(shí)如何取舍， 訴訟法學(xué)理建立了原始證據(jù)優(yōu)于派生證據(jù)的取舍規(guī)則， 當(dāng)審計(jì)證據(jù)中間接性證據(jù)多、派生關(guān)系多， 證據(jù)之間常有沖突時(shí)， 借鑒訴訟法理論建立審計(jì)證據(jù)取舍規(guī)則具有一定的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

（3）審計(jì)證據(jù)屬性的科學(xué)性不足。 證據(jù)屬性應(yīng)是各種證據(jù)的共同表現(xiàn)特點(diǎn)， 或證據(jù)區(qū)別于非證據(jù)的差異表現(xiàn)形式。 審計(jì)證據(jù)理論與制度都認(rèn)為審計(jì)證據(jù)屬性包括充分性與適當(dāng)性。 其中：充分性?xún)H是量的要求， 本質(zhì)上是審計(jì)證明問(wèn)題， 不是證據(jù)本身的實(shí)質(zhì)特征， 所以將充分性納入證據(jù)屬性， 混淆了證據(jù)與證明的本質(zhì)區(qū)別;適當(dāng)性包括可靠性與相關(guān)性， 其中可靠性的具體內(nèi)涵與外延并不清晰。

訴訟證據(jù)屬性在大陸法系學(xué)理上建立了證據(jù)能力與證明力兩個(gè)屬性， 其中證據(jù)能力是證據(jù)材料轉(zhuǎn)化成為證據(jù)的資格與條件。 大陸法系一般認(rèn)為， 同時(shí)具備真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性三大屬性的證據(jù)材料才能成為證據(jù)。 英美法系中的證據(jù)資格是可采性、合法性。 我國(guó)三大訴訟法都規(guī)定， 滿(mǎn)足上述三大屬性就具有證據(jù)資格， 但證據(jù)的三大屬性不僅體現(xiàn)證據(jù)資格， 還展現(xiàn)證據(jù)證明力， 主要通過(guò)證據(jù)與待證事實(shí)的關(guān)聯(lián)度大小確定。 證據(jù)資格是證據(jù)有或無(wú)的標(biāo)志， 而證明力則是證據(jù)價(jià)值高或低的標(biāo)志。

相比之下， 對(duì)于審計(jì)證據(jù)， 目前還缺少證據(jù)屬性尤其是證據(jù)資格屬性方面系統(tǒng)的、有邏輯的研究， 更沒(méi)有建立起非法證據(jù)排除規(guī)則。

（4）審計(jì)證據(jù)方面的課題研究短缺。 無(wú)論是會(huì)計(jì)還是審計(jì)， 也無(wú)論是哪個(gè)層次的理論研究， 近些年少有會(huì)計(jì)審計(jì)證據(jù)理論研究的重點(diǎn)課題， 關(guān)于審計(jì)證據(jù)一般概念與證明理論的研究成果較少， 學(xué)者們對(duì)基本的審計(jì)證據(jù)證明原則也幾乎沒(méi)有展開(kāi)探討， 研究審計(jì)證據(jù)與證明的學(xué)者更是寥寥無(wú)幾。 而且， 跨學(xué)科尤其是法學(xué)中訴訟證據(jù)理論的借鑒與“嫁接”不夠， 證據(jù)證明理論研究的匱乏與證據(jù)思維創(chuàng)新的不足影響了會(huì)計(jì)審計(jì)教學(xué)與實(shí)踐。

2. 會(huì)計(jì)審計(jì)人才培養(yǎng)與職業(yè)教育上的證據(jù)能力先天不足。 雖然現(xiàn)階段會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)劃歸管理學(xué)范疇， 實(shí)際上審計(jì)有偵查屬性， 屬于經(jīng)濟(jì)偵查學(xué)學(xué)科。 綜觀(guān)教育部的要求及各學(xué)校偵查學(xué)的課程設(shè)置， “證據(jù)學(xué)”是必修課， “司法會(huì)計(jì)”一般屬于選修課。 但迄今為止， 沒(méi)有一個(gè)學(xué)校的會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)開(kāi)設(shè)“證據(jù)學(xué)”課程， 審計(jì)證據(jù)只是審計(jì)學(xué)中的一章內(nèi)容。 盡管會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的多門(mén)課程涉及原始憑證的審查和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)辨別， 但還沒(méi)有上升到通過(guò)會(huì)計(jì)證據(jù)還原交易事實(shí)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)， 審計(jì)證據(jù)一章一般沒(méi)有列入教學(xué)重點(diǎn)章節(jié)。 審計(jì)證據(jù)的教材內(nèi)容相對(duì)粗略， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)方向的“審計(jì)學(xué)”教學(xué)基本按現(xiàn)有審計(jì)證據(jù)的思路和內(nèi)容展開(kāi)， 而后者基本沿襲了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容， 未借鑒法學(xué)、偵查學(xué)證據(jù)規(guī)則尤其是證據(jù)分類(lèi)的科學(xué)內(nèi)核。

3. 審計(jì)取證認(rèn)證實(shí)踐中存在不當(dāng)之處。

（1）對(duì)物證重視不夠。 基本的物證證據(jù)理念， 比如物證客觀(guān)可靠、物證優(yōu)先等還沒(méi)有建立起來(lái)， 物證取證不到位、不充分， 不能證明賬實(shí)相符。 物證的收集、固定與保管不規(guī)范。

（2）過(guò)于依賴(lài)書(shū)證。 書(shū)證的真?zhèn)螌彶椴蛔悖?過(guò)于夸大書(shū)證的證明力， 比如， 誤認(rèn)為合同發(fā)票就能證明交易， 出庫(kù)單就能證明貨物出庫(kù)， 送貨單就能證明送到貨等。 書(shū)證中過(guò)于依賴(lài)被審計(jì)單位提供的所謂“書(shū)證——書(shū)面資料”， 事實(shí)上， 書(shū)證最大的特征是“極容易造假”， 審計(jì)對(duì)書(shū)證應(yīng)當(dāng)保持基本的職業(yè)懷疑態(tài)度， 并且還需要其他證據(jù)的印證。

（3）過(guò)于高估言詞證據(jù)的證明價(jià)值。 尤其是審計(jì)訪(fǎng)談， 某些被審計(jì)單位比較圓滑， 訪(fǎng)談與陳述本質(zhì)上是言詞證據(jù)， 證明力較低， 即使有一定合理性， 也不能采信， 而是應(yīng)當(dāng)以此作為線(xiàn)索， 繼續(xù)尋找可靠的書(shū)證物證來(lái)印證被審計(jì)單位陳述的可靠性。

三、法律視角下審計(jì)證據(jù)補(bǔ)短板的策略建議

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境不確定性大、技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)變革以及數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)化智能化浪潮下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)策略與手段應(yīng)改變當(dāng)下的“信息論”傾向， 轉(zhuǎn)而以信息化下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)要素正常與否的證據(jù)鏈判斷為支撐。 因此， 有必要重視審計(jì)人才培養(yǎng)以及職業(yè)教育， 審計(jì)行業(yè)指南與風(fēng)險(xiǎn)提示監(jiān)督都應(yīng)聚焦于新審計(jì)環(huán)境下的審計(jì)證據(jù)， 夯實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)證據(jù)能力。

1. 審計(jì)科學(xué)研究應(yīng)當(dāng)重視審計(jì)證據(jù)理論研究課題。 鼓勵(lì)引導(dǎo)審計(jì)科學(xué)研究轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)證據(jù)理論研究， 尤其是跨法學(xué)或偵查學(xué)學(xué)科的交叉研究， 一大批重點(diǎn)理論研究課題， 諸如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)證據(jù)屬性理論、審計(jì)證據(jù)的特殊性與規(guī)律性、審計(jì)證據(jù)的分類(lèi)體系、審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)的沖突適用規(guī)則、證據(jù)搜集固定規(guī)則等， 亟待開(kāi)發(fā)研究。

2. 審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)以及后續(xù)教育需要補(bǔ)“審計(jì)證據(jù)學(xué)”短板。 審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“審計(jì)證據(jù)學(xué)”必修課， 審計(jì)后續(xù)教育應(yīng)當(dāng)開(kāi)設(shè)“審計(jì)證據(jù)專(zhuān)題”， 教材內(nèi)容應(yīng)當(dāng)多借鑒訴訟證據(jù)規(guī)則的科學(xué)成分， 教育部教材編輯指導(dǎo)機(jī)構(gòu)可以組織會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)家與證據(jù)法專(zhuān)家共同編寫(xiě)， 取長(zhǎng)補(bǔ)短。 要加強(qiáng)審計(jì)證明、取證規(guī)則以及證據(jù)辨識(shí)思維， 審計(jì)證明結(jié)果使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一種內(nèi)心確信， 這種內(nèi)心確信應(yīng)該達(dá)到何種程度才算“勤勉盡責(zé)、恪盡職守”， 是必須探討建立的審計(jì)職業(yè)思維。

3. 審計(jì)證據(jù)證明準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)范、完善。 建議將“審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則”名稱(chēng)改為“審計(jì)證據(jù)證明準(zhǔn)則”， 彌補(bǔ)證明缺失的不足， 同時(shí)， 借鑒訴訟證據(jù)理論與制度的科學(xué)成分， 重新確定證據(jù)分類(lèi)規(guī)則; 結(jié)合審計(jì)證據(jù)的特殊性尤其是證據(jù)鏈條長(zhǎng)、證據(jù)間接性較強(qiáng)， 重新界定審計(jì)證據(jù)資格與證明力規(guī)則; 結(jié)合訴訟證據(jù)派生理論， 建立審計(jì)證據(jù)間的派生關(guān)系規(guī)則， 對(duì)于沖突證據(jù)確定離事實(shí)最近的證據(jù)優(yōu)先適用; 結(jié)合非法證據(jù)排除規(guī)則， 構(gòu)建非法審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵與外延以及排除規(guī)則。

審計(jì)是國(guó)家治理體系的組成部分， 固然具有管理學(xué)科的屬性， 但在資本市場(chǎng)中審計(jì)監(jiān)督社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行真實(shí)、安全， 充當(dāng)資本市場(chǎng)上經(jīng)濟(jì)警察的功能， 鮮明體現(xiàn)了審計(jì)的監(jiān)督屬性;傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能理論就有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督的職能， 審計(jì)結(jié)果就是監(jiān)督評(píng)價(jià)或發(fā)表意見(jiàn)， 依據(jù)什么監(jiān)督或是發(fā)表什么意見(jiàn)， 要靠證據(jù)“說(shuō)話(huà)”。 必須清晰地看到， 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及商業(yè)模式的創(chuàng)新， 現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息記錄方式從紙質(zhì)轉(zhuǎn)向電子， 大數(shù)據(jù)環(huán)境下電子數(shù)據(jù)涌現(xiàn)， 審計(jì)證據(jù)愈加復(fù)雜， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高證據(jù)辨識(shí)與分析能力， 降低其日益擴(kuò)大的期望差。

4. 應(yīng)當(dāng)關(guān)注數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化轉(zhuǎn)型下的審計(jì)證據(jù)形態(tài)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的獲取面臨著數(shù)個(gè)信息化場(chǎng)景。 比如： 針對(duì)信息化基礎(chǔ)的審計(jì)證據(jù)， 通常通過(guò)數(shù)據(jù)分析找出疑點(diǎn)數(shù)據(jù)， 將能支撐審計(jì)結(jié)論的部分?jǐn)?shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為紙質(zhì)證據(jù)， 但對(duì)分析過(guò)程缺少記錄; 通過(guò)大數(shù)據(jù)和跨單位、跨部門(mén)數(shù)據(jù)融合分析得出的問(wèn)題數(shù)據(jù)， 已經(jīng)難以轉(zhuǎn)化為紙質(zhì)方式， 而那些擬作為電子審計(jì)證據(jù)的問(wèn)題數(shù)據(jù)的充分性和適當(dāng)性又受到質(zhì)疑; 作為三級(jí)復(fù)核制度的法規(guī)審理部門(mén)對(duì)審計(jì)人員所提供電子審計(jì)證據(jù)的審理缺乏技術(shù)支持。 這些都需要更多的關(guān)注和指引。 再如， 在財(cái)務(wù)流程自動(dòng)化（RPA）場(chǎng)景下， 原來(lái)的中心化記賬被RPA替代， 原來(lái)針對(duì)傳統(tǒng)記賬算賬的“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)”審計(jì)程序中對(duì)賬冊(cè)的核查和抽憑的取證， 將讓位于更多的對(duì)交易與合同的合法合規(guī)性和真實(shí)性審查和取證， 以及基于預(yù)算預(yù)測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)控制和效益模型設(shè)計(jì)等的“管理會(huì)計(jì)”環(huán)境下的取證， 這涉及戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特定風(fēng)險(xiǎn)， 以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試、控制測(cè)試程序與取證， 運(yùn)用信息技術(shù)、智能技術(shù)工具對(duì)信息化下跨行業(yè)跨產(chǎn)業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行“風(fēng)險(xiǎn)畫(huà)像”必不可少。 又如， 在區(qū)塊鏈應(yīng)用的產(chǎn)業(yè)鏈模型下， 采購(gòu)、生產(chǎn)、貸款、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售、商業(yè)、消費(fèi)者產(chǎn)業(yè)鏈條中， 數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在多個(gè)鏈上， 在多鏈（細(xì)分）的前提下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴爸悄芎霞s”為審計(jì)設(shè)計(jì)的新型審計(jì)， 需要對(duì)多個(gè)鏈進(jìn)行存證、取證和驗(yàn)證。 這些都需要從會(huì)計(jì)審計(jì)教育、職業(yè)資格取得、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則證據(jù)形態(tài)的研究等多層次多環(huán)節(jié)加以應(yīng)對(duì)。

5. 立法界定明晰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定證明力報(bào)告及其證據(jù)原則。 現(xiàn)實(shí)中， 人們?cè)谟懻撟?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任時(shí)往往集中在勝任能力上， 很少有人討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定執(zhí)業(yè)權(quán)力的應(yīng)然狀態(tài)是否一成不變地倚重“專(zhuān)業(yè)勝任”？ 是否因證據(jù)取得法律授權(quán)不足導(dǎo)致了證據(jù)取得困境和不充分造成的審計(jì)失敗長(zhǎng)期存在？ 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》[4] 第十七條規(guī)定， “注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)， 可以根據(jù)需要查詢(xún)委托人的有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件， 查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和設(shè)施， 要求委托人提供其他必要的協(xié)助”。 顯然， 審計(jì)證據(jù)取得的范圍僅限于“委托人”， 實(shí)際依賴(lài)“被審計(jì)單位”的配合與否。 盡管現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕出具報(bào)告的“三種情形”和“四個(gè)明知”， 這種規(guī)則實(shí)際上是“好人不需要”“壞人管不住”， 并且“壓?！弊?cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然具有超然發(fā)現(xiàn)舞弊行為的專(zhuān)業(yè)勝任力。 因此建議： 一是對(duì)法定證明力審計(jì)鑒證報(bào)告的類(lèi)型進(jìn)行界定， 包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱和其他鑒證的法定證明力效果; 二是對(duì)于“具有法定證明效力”的審計(jì)報(bào)告和鑒證報(bào)告， 可將審計(jì)調(diào)查和取證范圍擴(kuò)大到被審計(jì)單位及其相關(guān)業(yè)務(wù)主體的登記機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、客戶(hù)等相關(guān)單位和個(gè)人。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 全國(guó)人大常委會(huì).證券法.主席令2019年第三十七號(hào)，2019-12-28.

[2] 全國(guó)人大常委會(huì).關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》的決定.主席令2018年第十號(hào)，2018-10-26.

[3] 審計(jì)署.國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則.審計(jì)署令2010年第8號(hào)，2010-09-01.

[4] 全國(guó)人大常委會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師法.主席令2014年第十四號(hào)，2014-08-31.