關(guān)于“十四五”時期我國稅制結(jié)構(gòu)的思考

馬海濤 王斐然

摘 要：“十四五”時期是建立現(xiàn)代財稅體制的關(guān)鍵時期?，F(xiàn)代稅收制度作為其中的重要內(nèi)容，其結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要路徑。面對經(jīng)濟社會發(fā)展內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變化，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化必須立足新發(fā)展階段，貫徹落實新發(fā)展理念。本文基于“十四五”時期對稅制結(jié)構(gòu)的具體要求，提出當前稅制結(jié)構(gòu)存在稅收收入增長空間受限，不利于發(fā)揮財政治理效能;稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致公平不足，不利于擴大居民消費需求;稅種設(shè)置不完善造成效率損失，不利于激發(fā)創(chuàng)新主體活力;綠色稅收體系尚未健全，不利于改善環(huán)境質(zhì)量等問題，并從提高直接稅比重和優(yōu)化間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)兩方面就“十四五”時期稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化路徑提出建議。

關(guān)鍵詞：“十四五”時期;稅制結(jié)構(gòu);財政治理效能;綠色稅收

中圖分類號：F810.2? 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）11-0088-11

一、引 言

黨的十八屆三中全會以來，我國在預(yù)算管理制度、財政體制和稅收制度等重點財稅改革領(lǐng)域全面推進，改革取得顯著成效，現(xiàn)代財政制度框架基本確立。隨著我國正式邁入全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家、向第二個百年奮斗目標進軍的新發(fā)展階段，黨的十九屆五中全會作出重要部署，指明要鞏固拓展改革成果，建立現(xiàn)代財稅體制，為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供有力支撐?，F(xiàn)代稅收制度作為現(xiàn)代財稅體制的重要組成部分，其結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化是稅制改革的重點內(nèi)容?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》（下文簡稱《建議》）明確提出，要“完善現(xiàn)代稅收制度，要健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當提高直接稅比重”。以上要求雖然為未來五年我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化指明了方向，但具體路徑設(shè)計仍需要進一步細化。

“十四五”時期是開啟全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的第一個五年，如何起步至關(guān)重要。從內(nèi)部環(huán)境來看，黨的十九大報告指出，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。這決定我國經(jīng)濟社會發(fā)展已由經(jīng)濟建設(shè)為中心向以人民為中心調(diào)整，因而要切實圍繞人民美好生活的需要提升發(fā)展質(zhì)量，解決好不平衡不充分的問題。從外部環(huán)境來看，世界處于百年未有之大變局，新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革來襲，經(jīng)濟遭遇逆全球化以及大國間戰(zhàn)略博弈加劇，使我國雖仍處于重要戰(zhàn)略機遇期，但也要面臨技術(shù)“卡脖子”、環(huán)境治理壓力等挑戰(zhàn)。對此，習(xí)近平指出，要立足新發(fā)展階段的機遇與挑戰(zhàn)，以創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的新發(fā)展理念為行動指南，以構(gòu)建新發(fā)展格局為戰(zhàn)略選擇，推動“十四五”時期高質(zhì)量發(fā)展。因而“十四五”時期稅制改革必須置于大局去謀劃和布局，這無疑也為稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化提出了高要求。

二、“十四五”時期對稅制結(jié)構(gòu)提出的高要求

（一）應(yīng)有利于財政發(fā)揮國家治理的基礎(chǔ)和支柱作用

“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”是黨的十八屆三中全會作出的重要論斷，稅收制度作為現(xiàn)代財政制度的重要組成部分，其結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化不僅是對“十三五”時期以來財稅體制改革成果的鞏固和拓展，同時也是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要路徑。具體來說，有利于財政發(fā)揮國家治理的基礎(chǔ)和支柱作用的稅制結(jié)構(gòu)至少具有以下三個特征：一是優(yōu)良的稅制結(jié)構(gòu)必須能為政府發(fā)揮國家治理體系效能提供充裕的財力保障。國家治理體系和治理能力的構(gòu)建是一個國家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)，在我國處于百年未有之大變局這一大背景下，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化是充分發(fā)揮我國社會主義制度優(yōu)越性的主要抓手，其離不開以稅收為主的財力支撐。劉元生和李建軍[1]提出，沒有適度的財力保障，國家治理的目標將無法實現(xiàn)。二是良好的稅制結(jié)構(gòu)有助于塑造現(xiàn)代國家的公民意識，從而構(gòu)建有效的社會監(jiān)督機制。張景華[2]利用發(fā)達國家和發(fā)展中國家的跨國數(shù)據(jù)驗證了稅收收入提高對國家治理質(zhì)量的積極作用，其中由公民直接負擔的稅收收入在改善國家治理能力中起到關(guān)鍵作用。儲德銀等[3]對我國地方政府治理的研究得到一致結(jié)論。三是稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化一定與社會主義市場經(jīng)濟體制改革進程相匹配。馬海濤和任強[4]指出，我國稅制結(jié)構(gòu)改革和優(yōu)化是社會主義市場經(jīng)濟體制改革在稅制方面的體現(xiàn)，而稅制結(jié)構(gòu)的歷次改革和調(diào)整都是在效率與公平之間進行權(quán)衡取舍，劉元生等[5]通過將稅制結(jié)構(gòu)、收入分配與總產(chǎn)出統(tǒng)一納入新凱恩斯宏觀經(jīng)濟模型框架，從理論上驗證了這一點。

（二）應(yīng)有助于縮小居民收入差距，擴大消費需求，構(gòu)建新發(fā)展格局

“加快形成以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”是中央面對錯綜復(fù)雜的外部環(huán)境，為貫徹落實新發(fā)展理念，實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展作出的重大決策。這一決策不僅是社會經(jīng)濟發(fā)展重心由經(jīng)濟建設(shè)為中心轉(zhuǎn)為以人民為中心的直接體現(xiàn)，也給稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整提出了具體要求。

一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整應(yīng)有助于擴大消費需求。新發(fā)展格局意味著我國要實現(xiàn)由出口和投資拉動的外向型發(fā)展模式向以擴大內(nèi)需為戰(zhàn)略基點的雙循環(huán)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型。據(jù)此，計金標等[6]與朱青[7]提出，擴大居民消費是推進轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)和前提，也是成敗的關(guān)鍵。然而，當前我國的消費水平距離支撐新發(fā)展格局構(gòu)建尚存差距。從我國最終消費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重來看，盡管自2010年的48.91%實現(xiàn)連續(xù)10年上漲至2019年的56.02%，但相比美國（81.83%）、英國（83.65%）、加拿大（78.95%）、法國（76.82%）等主要發(fā)達國家差距仍然十分顯著，且與主要發(fā)展中國家印度（72.31%）和巴西（85.22%）相比也分別低16.29和29.20個百分點。受新冠肺炎疫情沖擊，2020年我國最終消費支出拉動GDP的比重不斷下降，雖然2021年1—4月社會消費品零售總額達到138 373.4億元，與2019年同期的128 375.8億元相比上漲了7.78%，消費市場呈現(xiàn)穩(wěn)定復(fù)蘇態(tài)勢，但仍有部分領(lǐng)域復(fù)蘇程度偏低，例如，家用電器和音響器材類、家具類、石油及制品類等，2021年1—4月此三類商品的限額以上單位累計零售額分別僅是2019年同期水平的94.59%、86.93%和96.46%?？梢?，國內(nèi)消費需求的復(fù)蘇和增長都有待進一步提高。

另一方面，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整需要圍繞我國當前主要矛盾展開，應(yīng)堅持以人民為中心，改變現(xiàn)有制度安排中不公平的成分，助力新發(fā)展格局。社會主要矛盾的變化意味著我國收入分配制度要從以往的“效率優(yōu)先、兼顧公平”轉(zhuǎn)向更加注重公平。我國人均可支配收入基尼系數(shù)自2008年達到高位0.491后逐年下降至2015年的0.462低點，但近五年表現(xiàn)出高位徘徊態(tài)勢。羅楚亮等[8]的研究表明，促使我國居民收入差距擴大的結(jié)構(gòu)因素（城鎮(zhèn)和農(nóng)村的內(nèi)部收入差距）和代際因素（物資資本和人力資本）基礎(chǔ)依然存在是造成這一態(tài)勢的根本原因。收入差距水平不斷擴大會在很大程度上抑制居民總體消費需求。楊汝岱和朱詩娥[9]認為，過大的收入差距會造成有消費需求的低收入群體由于缺乏支付能力而無法消費，而有支付能力的高收入群體消費需求有限，從而導(dǎo)致總消費需求不足。同時朱琛[10]發(fā)現(xiàn)，收入差距與消費差距之間存在顯著的關(guān)聯(lián)性，兩者的累積和疊加效應(yīng)會制約我國擴大內(nèi)需政策作用的發(fā)揮。因此，縮小居民收入差距刻不容緩。

（三）應(yīng)有效地激發(fā)創(chuàng)新主體活力，深入推進創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略

“堅持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位”是“十四五”時期我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要任務(wù)。企業(yè)作為創(chuàng)新主體，是推動創(chuàng)新創(chuàng)造的生力軍，其技術(shù)創(chuàng)新能力的提高是建設(shè)創(chuàng)新型國家、實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的微觀基礎(chǔ)?？萍紕?chuàng)新人才處于引領(lǐng)創(chuàng)新發(fā)展的戰(zhàn)略地位，釋放各類人才的創(chuàng)新活力是驅(qū)動創(chuàng)新發(fā)展的動力源泉。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整必須順應(yīng)國家創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的方向與要求，圍繞企業(yè)和人才下功夫。

其一，稅制結(jié)構(gòu)需要能夠更好地發(fā)揮市場導(dǎo)向和企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的主體作用。自2012年黨的十八大提出實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略以來，我國科技創(chuàng)新水平大幅度提高。截至2019年末，研究與試驗發(fā)展（R&D）經(jīng)費支出總額年均復(fù)合增長率達11.56%，漲幅高達115%;專利申請數(shù)和專利授權(quán)數(shù)分別同比增長約1.14倍和1.06倍。然而，基礎(chǔ)科學(xué)研究短板突出，企業(yè)對基礎(chǔ)研究的投入不足是當前我國科技領(lǐng)域存在的主要問題。2018年，我國R&D經(jīng)費支出中用于基礎(chǔ)研究的比重僅為5.54%，若依據(jù)國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)進行計算，該值為10.11%。不足OECD國家平均水平23.19%的1/4，也低于美國（16.65%）、英國（18.28%）、法國（22.67%）、意大利（21.74%）和日本（12.57%）等主要發(fā)達國家。進一步按照基礎(chǔ)研究R&D經(jīng)費的執(zhí)行部門來看，我國企業(yè)對基礎(chǔ)研究的投入僅占全部基礎(chǔ)研究R&D經(jīng)費總額的3.07%，相比美國（28.88%）、英國（36.04%）、法國（21.18%）、意大利（23.10%）和日本（49.34%）差距顯著。姚東旻和王悅[11]認為，科技創(chuàng)新活動具有投入大、不確定性高、周期長、風(fēng)險高等特征，這決定了僅依靠市場導(dǎo)向必然無法滿足全局性的國家創(chuàng)新發(fā)展需求，因而需要政府充分發(fā)揮對科技創(chuàng)新主體的調(diào)節(jié)和激勵作用、對社會資本投入的引導(dǎo)和杠桿作用、對科技創(chuàng)新風(fēng)險的兜底作用，以助力市場更好地進行資源配置。優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)作為服務(wù)創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的主戰(zhàn)場，部分國內(nèi)學(xué)者分別探究了直接稅與間接稅與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新之間的關(guān)系，還有部分學(xué)者直接考察了稅制結(jié)構(gòu)對企業(yè)創(chuàng)新的影響。整體來說，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整可以通過降低成本、提高收益和分擔風(fēng)險的方式來促進企業(yè)創(chuàng)新。

其二，稅制結(jié)構(gòu)需要能夠更好地釋放各類人才的創(chuàng)新活力，從根源上賦予創(chuàng)新驅(qū)動力?！叭瞬攀莿?chuàng)新的第一資源”。任何創(chuàng)新活動的開展，最終的落腳點都要依靠人去進行。一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整需要充分發(fā)揮稅收對個人創(chuàng)新活動的收入效應(yīng)，激發(fā)科研人員的積極性和創(chuàng)造性。稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整會直接或間接地對個人創(chuàng)新活動產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)為促進創(chuàng)新活動的收入效應(yīng)和抑制創(chuàng)新活動的替代效應(yīng)，二者的綜合效應(yīng)決定了對創(chuàng)新活動最終的影響程度和方向。金春雨和董雪[12]通過稅制結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟增長各個要素驅(qū)動機制的研究表明，直接稅與間接稅比值的提高有助于提高人力資本水平。另一方面，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整應(yīng)有助于形成科學(xué)合理的分配機制。張義芳[13] 、高珊珊和劉俊貴[14]的研究表明，目前我國科研人員收入差距過大和平均分配現(xiàn)象并存，除了完善科技人才評價制度以外，利用稅收政策進行調(diào)控也是重要途徑。同時，在兼顧公平和效率的原則指導(dǎo)下，維持科研人員收入差距處于合理區(qū)間，不僅有利于激發(fā)科研人員創(chuàng)新能力和提高科研質(zhì)量，對企業(yè)創(chuàng)新也有積極作用。

（四）應(yīng)有益于實現(xiàn)碳達峰和碳中和的長期目標

習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上提出：“中國將力爭2030年前達到二氧化碳排放峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和”，至此，“3060目標”被納入“十四五”規(guī)劃中。2021年3月15日，中央財經(jīng)委第九次會議進一步指出，“十四五”時期是碳達峰的關(guān)鍵期、窗口期，同時明確了應(yīng)重點做好的七個方面工作，其中就包含了要完善有利于綠色低碳發(fā)展的財稅政策。

隨著環(huán)境污染、溫室效應(yīng)和資源匱乏成為全球共同關(guān)注的焦點，建立綠色稅收體系已經(jīng)成為各國生態(tài)戰(zhàn)略的重要內(nèi)容。根據(jù)庇古稅原理，征稅可以解決環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟問題，通過將負外部性內(nèi)部化來實現(xiàn)抑制污染的環(huán)境目標。隨著環(huán)境稅理論的發(fā)展，環(huán)境稅的雙重紅利效應(yīng)逐漸受到國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。Pearce[15]首先提出碳稅的雙重紅利理論，認為碳稅的征收可以在降低二氧化碳排放的同時減少現(xiàn)有稅收制度對勞動、資本等生產(chǎn)要素的扭曲，進而促進經(jīng)濟增長。Bovenberg[16]從改善環(huán)境質(zhì)量和增加就業(yè)機會的角度進一步檢驗了環(huán)境稅的雙重紅利效應(yīng)。國內(nèi)學(xué)者秦昌波等[17]、盧洪友和朱耘嬋[18]考察了征收環(huán)境稅對我國經(jīng)濟與環(huán)境的影響，多數(shù)研究表明，環(huán)境稅對經(jīng)濟有一定的負向沖擊，但相對于有限的經(jīng)濟損失，環(huán)境改善效果更加顯著。范慶泉等[19]的研究顯示，環(huán)境稅對經(jīng)濟的扭曲作用僅是短期效應(yīng)，從長期來看，環(huán)境稅會促進清潔技術(shù)發(fā)展，隨著技術(shù)外溢效應(yīng)的顯現(xiàn)，環(huán)保產(chǎn)業(yè)將不斷壯大，由此帶來的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級將推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

碳達峰和碳中和的目標不僅是我國作為負責任大國對外作出的鄭重承諾，也是貫徹新發(fā)展理念，深入實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，滿足人民對優(yōu)美生態(tài)環(huán)境需要的必由之路，因而“十四五”時期稅制結(jié)構(gòu)有必要圍繞此著力點進行調(diào)整和布局。

三、我國稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)存的問題

（一）稅收收入增收空間受限，不利于發(fā)揮財政治理效能

近年來，隨著經(jīng)濟下行以及減稅降費政策的不斷發(fā)力，我國財政收支矛盾持續(xù)凸顯。2017—2019年，一般公共預(yù)算收入增速逐年下滑，一般公共預(yù)算支出則始終保持在8%以上的增速水平，在新冠肺炎疫情沖擊下，2020年我國一般公共預(yù)算收入出現(xiàn)負增長（-3.94%），而一般公共預(yù)算支出較上一年仍增長2.82%，導(dǎo)致2020年我國一般公共預(yù)算收支差距達到62 693億元，創(chuàng)歷史之最。

導(dǎo)致財政收支矛盾加劇的主要原因在于稅收收入增速的持續(xù)下滑。不考慮新冠肺炎疫情的影響，我國稅收收入增速從2017年的10.75%降至2019年的1.02%，處于1969年以來最低點。稅收結(jié)構(gòu)中占比最高的四大稅種，除了消費稅以外，增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅增速都呈現(xiàn)連年下降的態(tài)勢。當然，大規(guī)模減稅降費帶來的稅收收入短期下滑是可預(yù)見的，而根據(jù)拉弗曲線，減稅降費可能會擴大稅基，從而帶來未來稅收收入的增長，因而不宜過于悲觀地看待稅收收入增速的下降。但高速增長的居民杠桿率根據(jù)國家金融與發(fā)展實驗室發(fā)布的《2021年一季度中國杠桿率報告》，2021年一季度我國居民杠桿率達62.10%，居民杠桿率整體水平正在從發(fā)展中國家平均水平向發(fā)達國家平均水平邁進，已經(jīng)超過德國和日本，尚未及美國和英國。和醫(yī)療、教育、住房、養(yǎng)老等問題可能會透支或抑制居民的消費需求，外部經(jīng)濟環(huán)境的不確定性和內(nèi)部土地、用工等成本的上升同樣會對企業(yè)生產(chǎn)和投資需求產(chǎn)生負面影響，這些都會弱化減稅降費刺激經(jīng)濟增長的作用，因而需要謹慎地評估減稅降費對拉動經(jīng)濟增長和稅收收入的實際效果。同時，在財政收支矛盾加劇的背景下，地方政府為了維持財政收支平衡，往往會通過非稅收入進行籌資，如圖1所示，2019年非稅收入增速的陡增也從側(cè)面印證了這一點。趙仁杰和范子英[20]的研究結(jié)果顯示，非稅收入與稅收收入的替代關(guān)系會通過其他途徑傳導(dǎo)給企業(yè)，致使企業(yè)非稅收入負擔加重，從而抑制其投資需求，尤其是對小微企業(yè)和民營企業(yè)而言，這無疑也會弱化減稅降費涵養(yǎng)稅源的作用。潘欣欣[21]指出，非稅收入作為政府財政收入的重要補充，存在制度上的合理性和必要性，但過高的非稅收入一定無益于現(xiàn)代服務(wù)型政府的建設(shè)，有損國家財政制度的法治性、嚴肅性和科學(xué)性，更會阻礙區(qū)域均衡發(fā)展。

按照國際可比口徑，截至2020年末，我國宏觀稅負水平為24.40%，較2016年已經(jīng)下降了13.17%，稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重下降2.3個百分點，為15.20%，皆處于世界較低水平。雖然為保證積極財政政策的實施效果，不適宜在減稅降費背景下“轉(zhuǎn)急彎”出臺增稅措施，但為政府能夠充分發(fā)揮治理效能提供堅實的財力保障，宏觀稅負需在保持總體相對穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展、公共服務(wù)范圍的擴大和公共服務(wù)治理的提升而相應(yīng)增長。

綜上所述，為應(yīng)對減稅降費的涵養(yǎng)稅源作用不可預(yù)期的困局，減少非稅收收入帶來的扭曲成本并鞏固財力保障，我國“十四五”時期的稅制結(jié)構(gòu)需要相應(yīng)布局，通過結(jié)構(gòu)性調(diào)整，釋放具有增收潛力稅種的上升空間。然而，目前我國稅收收入增速表現(xiàn)突出的環(huán)境保護稅、資源稅、消費稅等都存在稅目覆蓋范圍較窄的問題。同時，房地產(chǎn)稅目前也僅是在上海市和重慶市進行試點，且由于稅制不完善，能夠為地方政府提供財力的作用非常有限。

（二）稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致公平不足，不利于擴大居民消費需求

根據(jù)稅負是否易于被納稅人轉(zhuǎn)嫁，可把稅收分為直接稅和間接稅，但理論界對我國各項稅種在兩種稅類之間的劃分尚有爭論。然而無論何種劃分方式，都不能改變直接稅與間接稅在我國中存在結(jié)構(gòu)性失衡的客觀事實。根據(jù)官方統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2020年末，我國稅制結(jié)構(gòu)中間接稅與直接稅之比約為65∶35。間接稅易于被轉(zhuǎn)嫁的稅收特性使消費者往往成為稅負的最終承擔者，同時根據(jù)邊際消費傾向遞減的規(guī)律，消費者承擔的稅收負擔也會隨著收入水平的提高而降低，從而產(chǎn)生收入分配負效應(yīng)。雖然間接稅的累退性會被個人所得稅的累進性削弱，但鑒于間接稅在我國稅制中的主導(dǎo)地位，也會導(dǎo)致稅制整體出現(xiàn)累退。

進一步來說，導(dǎo)致我國整體稅制公平性不足的原因主要有兩個方面：一方面，直接稅體系尚未健全。結(jié)合表1和表2可以看出，一是具有調(diào)節(jié)再分配作用的財產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)占比較低，僅為5.78%，相比較美國（16.34%）、英國（15.51%）、法國（13.80%）、意大利（8.81）和日本（13.52%）差距明顯，低于OECD國家平均值9.98個百分點。而且從國際趨勢來看，2018—2020年越來越多的國家對財產(chǎn)稅進行改革，表現(xiàn)出較明顯的增稅趨勢。相反，我國財產(chǎn)稅改革推進較為緩慢。趙桂芝和李亞杰[22]認為，由于直接面向個人持有的居住和投資性房產(chǎn)征收的房地產(chǎn)稅尚未正式開征，而且對于針對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅和贈與稅存在缺失，導(dǎo)致居民財產(chǎn)性收入差距要比可支配收入差距更嚴重。郭琎和鄭新業(yè)[23]認為，由于在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)對證券投資所得稅、房地產(chǎn)稅等稅種上有優(yōu)待和減免，同時在財產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅和贈與稅存在缺位，導(dǎo)致居民財產(chǎn)兩極化分布的狀況尚無法得以改善。二是具有明顯累進性特征的個人所得稅占比較低。我國個人所得稅目前存在綜合所得覆蓋面相對較窄、資本所得征稅比較不足等問題，導(dǎo)致2015—2019年個人所得稅收入規(guī)模在我國稅制結(jié)構(gòu)中占比僅為7.67%，不足OECD國家平均水平的1/4，造成個人所得稅的累進性難以抵消增值稅等間接稅的累退性，限制了稅收發(fā)揮收入分配職能的作用。另一方面，間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡。增值稅在我國稅制結(jié)構(gòu)中占比高達39.46%，貢獻了貨物勞務(wù)稅類76.25%的稅收收入，很好地發(fā)揮了籌集財政收入的職能。然而，由于增值稅征稅范圍覆蓋食品、衣著、居住和醫(yī)療保健等生活必需品，導(dǎo)致對生活必需品支出比重本就較大的低收入群體承擔了更高的邊際稅收負擔，是增值稅整體呈現(xiàn)累退性的主要來源。另外，OECD國家近年來持續(xù)保持對消費稅增稅的態(tài)勢，越來越多的國家開始對含糖飲料征收消費稅。然而，我國消費稅在貨物與勞務(wù)稅類中占比僅為15.73%，低于OECD國家平均水平13.59個百分點，對高檔商品的覆蓋面不足和缺乏對高檔服務(wù)征稅，抑制了消費稅對縮小收入差距的作用。

整體來說，我國稅制表現(xiàn)出累退性，稅收的矯正收入分配不公、縮小收入差距的職能尚未得到充分發(fā)揮，缺乏為擴大居民消費創(chuàng)造有利條件的基礎(chǔ)。岳希明和張玄[23]認為，雖然近年來的稅制改革使具有明顯累退性和累進性特征的增值稅和個人所得稅在我國稅制結(jié)構(gòu)中的占比分別下降和上升，在一定程度上有助于改善我國居民收入分配格局，但整體稅制的累進性變化仍相對有限，當前稅制呈現(xiàn)累退性的局面尚未得到根本性扭轉(zhuǎn)。

（三）稅種設(shè)置不完善造成效率損失，不利于激發(fā)創(chuàng)新主體活力

稅收能夠激發(fā)市場主體創(chuàng)新活力的關(guān)鍵往往取決于其是否能夠?qū)?chuàng)新主體進行有效的收益補償。創(chuàng)新的外部性和風(fēng)險性導(dǎo)致其產(chǎn)生的收益通常遠低于企業(yè)或個人在進行創(chuàng)新活動時承擔的包括風(fēng)險成本在內(nèi)的所有成本，如果政府通過稅收政策對企業(yè)或個人進行收益補償，使企業(yè)或個人能夠從創(chuàng)新中獲得的邊際收益大于邊際成本，則會激發(fā)創(chuàng)新主體的積極性，對創(chuàng)新活動產(chǎn)生明顯的激勵作用。然而，從我國目前的稅制結(jié)構(gòu)來看，稅種設(shè)置的不完善導(dǎo)致稅收對企業(yè)或個人的創(chuàng)新激勵作用存在負面影響，對稅收激勵創(chuàng)新的效率大打折扣，具體表現(xiàn)在以下三個方面：一是企業(yè)所得稅稅收負擔相對較重，對基礎(chǔ)研究投入和產(chǎn)學(xué)研合作的引導(dǎo)不足。相比較大多數(shù)OECD國家，我國企業(yè)的所得稅負擔仍相對較重，企業(yè)所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中比重高于OECD國家平均水平66.96%。同時，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策作為我國近年來鼓勵創(chuàng)新的主要政策工具，雖然包括減免稅額、研發(fā)加計扣除、固定資產(chǎn)折舊、稅率式優(yōu)惠等多種方式，但尚未就企業(yè)基礎(chǔ)研究研發(fā)活動和產(chǎn)學(xué)研合作出臺具有針對性的稅收優(yōu)惠政策，無法有效引導(dǎo)和撬動企業(yè)資金投入到基礎(chǔ)研究領(lǐng)域。二是對科技人才的創(chuàng)新激勵效果不明顯。我國激勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策主要以企業(yè)為對象，而針對個人、個體工商戶或個人獨資企業(yè)的個人所得稅優(yōu)惠政策存在門檻高、種類少、以結(jié)果為導(dǎo)向的問題，不利于刺激個人的創(chuàng)新投資。此外，就企業(yè)而言，人力資源產(chǎn)生的成本多數(shù)沒有計入增值稅抵扣，同時職工教育經(jīng)費稅前扣除額度相對較低，這些都會增加企業(yè)的稅收負擔，不利于企業(yè)對創(chuàng)新的人力資源投入。

三是增值稅對企業(yè)創(chuàng)新激勵作用相對不足。我國增值稅稅負高于所得稅稅負。當前主要的創(chuàng)新激勵措施側(cè)重于從所得稅端進行減免，適用范圍比較有限，而對貨物勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中的稅收創(chuàng)新激勵措施相對不足，無法與所得稅創(chuàng)新優(yōu)惠措施形成合力。另外，盡管增值稅稅率已經(jīng)過合并和下調(diào)，但當前增值稅13%、9%、6%三檔稅率以及5%和3%兩檔征收率，仍有稅率設(shè)置過高的嫌疑，且研發(fā)過程中多項環(huán)節(jié)難以被抵扣，違背了增值稅的中性原則，易造成效率扭曲。

（四）綠色稅收體系尚未健全，不利于改善環(huán)境質(zhì)量

2018年1月1日，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（后文簡稱《環(huán)境保護稅法》）正式實施，明確以環(huán)境保護作為立法目的推進生態(tài)環(huán)境建設(shè)。2020年9月1日，《中華人民共和國資源稅法》（后文簡稱《資源稅法》）實施，對我國綠色稅收體系進行完善。根據(jù)《國際稅收辭匯》，“綠色稅收”又稱環(huán)境稅收，既包括對污染行業(yè)及使用污染物征稅，也包含對防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，這一概念內(nèi)涵偏向于廣義環(huán)境稅，即一切與合理開發(fā)資源、有效保護環(huán)境有關(guān)的各種稅種和稅目的總稱，也是本文綠色稅收所代表的內(nèi)涵。 目前理論界對我國綠色稅收所包含的稅種多有討論，主要集中在是否包含。賈康和王桂娟[25]認為，綠色稅收包含消費稅、資源稅、車船使用稅（已廢止）、 城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設(shè)稅、 固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已廢止）和增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策[24]-[27]。武亞軍[26]則認為，城市維護建設(shè)稅和固定資產(chǎn)投資方向稅的立稅目的雖有環(huán)境保護的意圖，但更多側(cè)重其他方向，且體量較小或已停征，因而應(yīng)被排除在綠色稅收之外。鄧曉蘭和王赟杰[27]指出，城市維護建設(shè)稅的稅款用途主要包括對城市污水與生活垃圾的處理、集中供熱系統(tǒng)和清潔燃料的供應(yīng)，對改善城市大氣和水環(huán)境質(zhì)量意義重大，因而應(yīng)被納入綠色稅收之中。此外，蘇明[28]認為，增值稅、企業(yè)所得稅、進出口稅收等有助于環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠政策也屬于綠色稅收范疇。受限于增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策受惠額統(tǒng)計數(shù)據(jù)的可獲得性，本文參考鄧曉蘭和王赟杰[26]的研究，使用環(huán)境保護稅（排污費）、資源稅、城市維護建設(shè)稅、車輛購置稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅以及消費稅中的八項與環(huán)境保護相關(guān)的小稅目包括鞭炮和焰火、成品油、小汽車、摩托車、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料?！吨袊悇?wù)年鑒》并不公布國內(nèi)消費稅各個稅目統(tǒng)計數(shù)據(jù)，但在“全國重點稅源企業(yè)分行業(yè)消費稅情況表”中會提供按照稅目進行劃分的行業(yè)企業(yè)已繳稅額數(shù)據(jù)。根據(jù)該表可獲得數(shù)據(jù)，2011—2017年國內(nèi)消費稅中與環(huán)保相關(guān)稅目的行業(yè)重點稅源企業(yè)已繳納稅額占已經(jīng)稅額總額的比重均值為43.82%，約為44%，本文表3中國內(nèi)消費稅數(shù)值即為當年國內(nèi)消費稅×44%所得。之和與稅收收入2018年以前，為稅收收入加排污費收入總額。的比重作為我國稅制中綠色稅收占比，具體如表3所示。

由表3可知，2015—2019年我國綠色稅收占總稅收收入比重均值為13.03%。其中，消費稅和城市維護建設(shè)稅分別是綠色稅收結(jié)構(gòu)中占比最大兩個稅種，均值分別為25.67%和23.60%，而環(huán)境保護稅（排污費）的比重均值僅為1.06%，意味著我國唯一明確以環(huán)境保護為目的稅種對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)作用相對較弱。鑒于我國和OECD國家綠色稅收內(nèi)涵OECD 和歐盟將環(huán)境稅定義為：以已經(jīng)被證實對環(huán)境具有特定負向影響的某種物質(zhì)或行為的物理單位為稅基的稅種。在這種以稅基作為判定環(huán)境稅的唯一客觀標準下，我國的城市維護建設(shè)稅、增值稅等稅種或稅目則不能作為環(huán)境稅。和結(jié)構(gòu)存在差異，無法直接用上述比值進行比較，表4進一步給出了OECD統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫提供的我國與部分OECD國家綠色稅收在稅收收入中占比。從表4中可以看出，近5年我國稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收占比均值為5.30%，略高于法國（5.07%）、德國（4.72%）、日本（4.82%），但相比較綠色稅收占比較高的拉脫維亞（11.67%）、土耳其（11.58%）、斯洛文尼亞（11.40%）差距明顯，也低于OECD國家均值6.80%。在可比口徑下，我國稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收比重雖然不算太低，但仍處于OECD國家中的下游水平。根據(jù)近5年均值，在公布數(shù)據(jù)的35個OECD國家中，僅有10個國家綠色稅收占稅收總收入比重低于我國。

結(jié)合表3和表4可以看出，整體而言，雖然近年來我國已經(jīng)有意加快構(gòu)建綠色稅收體系，但相比多數(shù)OECD國家，稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收比重仍相對較低，綠色稅收體系尚未健全。一方面，綠色稅收體系的覆蓋面相對較窄。當前《環(huán)境保護稅法》的稅目主要包括大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲，尚未包括碳排放、電子污染、光污染、水體面源污染（如殺蟲劑、人工化肥）、消耗臭氧層污染物（如氯氟烴、哈龍）等;尤其是對碳排放征稅的缺位，致使出現(xiàn)執(zhí)行剛性不足和對企業(yè)約束力度不夠的問題，不僅影響減排效果，也無益于“3060”目標的實現(xiàn)。此外，按照OECD環(huán)保稅目標領(lǐng)域的劃分，幾乎所有和超過半數(shù)的OCED國家分別就保護生物多樣性和海洋進行了征稅，而我國尚未針對該項進行征稅，現(xiàn)行的《資源稅法》征稅范圍也尚未包括動植物資源、海洋資源和濕地資源等。另一方面，由于現(xiàn)行稅制中多種綠色稅收開征的本意并不是出于保護生態(tài)環(huán)境，造成稅種之間協(xié)調(diào)不足，而唯一明確環(huán)保目的的《環(huán)境保護稅法》在稅制結(jié)構(gòu)中占比很低，力度偏弱，這些共同導(dǎo)致對能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)節(jié)作用不足。

四、“十四五”時期稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的建議

為確保2035年基本實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化的遠景目標，“十四五”時期的財稅體制必須走在改革前列，做前瞻性布局，在以人民為中心的發(fā)展思路下，以系統(tǒng)觀念推進稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，使之有利于發(fā)揮財政治理效能、有利于促進共同富裕、有利于驅(qū)動創(chuàng)新發(fā)展、有利于推進綠色發(fā)展，從而把貫徹新發(fā)展理念落到實處。

（一）適當提高直接稅比重

1.完善個人所得稅制度

首先，加快推進綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革，擴大綜合征收范圍，爭取納入更多所得尤其是非勞動所得。當前尚未納入個人所得稅綜合征收范圍的包括經(jīng)營所得、利息股息和紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得。鑒于非農(nóng)經(jīng)營收入和財產(chǎn)性收入成為拉大總體收入差距的重要因素[8]，可考慮將經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納入綜合征收范圍。一方面，經(jīng)營所得中有相當程度的因素歸屬于勞動所得，然而適用的卻是與勞動所得不同的稅率級次，且最高邊際稅率比工資、薪金和勞務(wù)報酬所得低10%，容易誘使高收入群體通過注冊個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶的形式進行避稅。從現(xiàn)實狀況來看，此種情況已經(jīng)較為普遍，例如，藝人通過成立個人工作室對外簽署協(xié)議并收取報酬，造成大量稅收流失，社會影響較為惡劣。另一方面，財產(chǎn)性收入在我國居民收入來源中占比不斷提升，2015—2019年增幅達7.61%。另外，隨著我國資本市場的完善，應(yīng)及早在開啟對股票和基金單位轉(zhuǎn)讓等資本利得征稅的論證與設(shè)計。

其次，優(yōu)化捐贈稅前扣除制度，積極發(fā)揮公益慈善對改善收入差距的三次分配作用。我國當前實施的捐贈稅前扣除，除了對中國紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)和新冠肺炎疫情防控等12個項目進行捐贈可以進行全額扣除以外，一般性公益捐贈稅前扣除為應(yīng)納稅所得額的30%，且超出部分不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)，但美國、荷蘭和新加坡等國家個人捐贈的扣除比例就比較低。筆者建議，應(yīng)適當提高一般性公益捐贈的稅前扣除比例，或參照企業(yè)慈善捐贈扣除政策，允許個人捐贈扣除超限額部分進行跨年度結(jié)轉(zhuǎn)，從而鼓勵高收入群體進行慈善捐贈。另外，目前適用于全額扣除的項目中包含教育、醫(yī)療和環(huán)保等領(lǐng)域，尚未涉及對科技領(lǐng)域的全額扣除項目，筆者建議，將科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的重大項目納入其中，以促進創(chuàng)新發(fā)展。

最后，優(yōu)化支持創(chuàng)新過程與結(jié)果的個人所得稅稅制設(shè)計。近年來，激勵創(chuàng)新的研發(fā)加計扣除、固定資產(chǎn)折舊等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的出臺，很好地扭轉(zhuǎn)了之前在企業(yè)所得稅激勵創(chuàng)新優(yōu)惠政策中“重結(jié)果、輕過程”的局面。個人所得稅稅制設(shè)計要吸納其中的成功經(jīng)驗，針對個人獨資企業(yè)、個體工商戶和合伙企業(yè)等創(chuàng)新主體，設(shè)計并完善相應(yīng)的個人所得稅優(yōu)惠措施。例如，適當提高為研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)而購置測試儀器和試驗性裝置的購置費的一次性稅前扣除額度，可從10萬元提高至20萬元;提高適用的職業(yè)教育經(jīng)費扣除比重2.5%—5%;出臺對應(yīng)的研發(fā)費用加計扣除政策。同時，允許技術(shù)研發(fā)人員的部分應(yīng)繳納的個人所得稅進行分期或遞延繳納，例如，高新技術(shù)企業(yè)給予技術(shù)研發(fā)人員的股權(quán)激勵或個人以技術(shù)成果投資入股的部分。此外，放寬支持人才引進的個人所得稅優(yōu)惠政策的門檻至市級人民政府及同等級別的國家機關(guān)和軍事單位，可以采取減半征收的方式以區(qū)別于當前省部（軍）級單位發(fā)放獎金的免征個人所得稅優(yōu)惠政策，根據(jù)人才層次制定相應(yīng)的個人所得稅優(yōu)惠政策，完善激勵機制。

2.健全財產(chǎn)稅體系

首先，加快實施房地產(chǎn)稅改革，有效發(fā)揮其為地方政府籌集財政收入和提升治理能力功能的同時，充分發(fā)揮其對收入差距的調(diào)節(jié)作用，從而促進社會公平。近年來，我國房價表現(xiàn)出區(qū)域分化的態(tài)勢，部分城市房價屢控不止，增幅較大，可考慮在漲幅過高且具有示范效應(yīng)的城市推進房地產(chǎn)稅試點。同時，房地產(chǎn)稅的試點推行需秉持系統(tǒng)性思維，制定好相關(guān)配套政策;如需考慮到與其他稅種的關(guān)系，應(yīng)將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與房地產(chǎn)稅合并以避免重復(fù)征稅。

其次，適時開啟對遺產(chǎn)稅和贈與稅的論證與設(shè)計。遺產(chǎn)稅作為針對財產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移征收的一種稅收，是增強收入代際流動性、避免階層固化、促進收入代際公平的有效手段。楊沫和王巖[28]研究表明，我國近年來代際收入流動性有所提高，代際收入不平等呈現(xiàn)下降趨勢，但相比較中等收入群體，高收入群體與低收入群體的代際收入流動性較差。作為一種對富人群體財產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移調(diào)節(jié)作用更明顯的稅收政策，遺產(chǎn)稅可以“對癥下藥”，能夠很好地實現(xiàn)促進社會公平的目標。國際經(jīng)驗顯示，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅是促進慈善捐贈事業(yè)的有效手段，能夠與個人所得稅的捐贈優(yōu)惠政策形成合力，更好地激發(fā)高收入群體的捐贈熱情，發(fā)揮慈善事業(yè)第三次分配的作用。

3.推進企業(yè)所得稅改革

首先，適當降低企業(yè)所得稅法定稅率。縱觀近年來稅制改革的國際實踐，企業(yè)所得稅標準稅率呈現(xiàn)逐步下降的態(tài)勢，高稅率國家逐漸向25%的稅率目標靠攏，低稅率國家則朝著20%甚至更低的稅率目標發(fā)展。截至2020年末，全球223個國家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅算數(shù)平均值為23.85%，其中，有138個國家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅稅率在25%及以下，占比約為62%，有80個國家（地區(qū)）的稅率在20%及以下。我國企業(yè)所得稅的基本稅率為25%，自2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施以來尚未調(diào)整，雖有兩檔優(yōu)惠稅率20%和15%，但僅適用于小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)，覆蓋面有限?？梢姡袊F(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率已經(jīng)不具備競爭優(yōu)勢，可以考慮逐步降低。同時，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，為更好地發(fā)揮政策引導(dǎo)作用，應(yīng)重點考慮延續(xù)對國家重點扶持和培育行業(yè)低稅率優(yōu)惠的政策穩(wěn)定性。

其次，優(yōu)化企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策體系。截至2021年5月14日，根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的《減免稅政策代碼目錄》，現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策多達116項，較2015年10月29日發(fā)布的《關(guān)于<減免稅政策代碼目錄>的公告》〔國家稅務(wù)總局公告2015年第73號〕增加了49項，使企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策呈現(xiàn)多而雜的態(tài)勢，提高了企業(yè)的納稅遵從成本，不利于改善稅收環(huán)境。此外，地方政府為了招商引資，也會違規(guī)出臺額外的稅收返還等優(yōu)惠政策，形成惡性競爭，擾亂公平的經(jīng)濟秩序。因此，應(yīng)按照簡稅制、嚴征管的原則，對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行整理、歸納、調(diào)整，適時停止特殊時期出臺的優(yōu)惠政策，逐步清理地方不合規(guī)的優(yōu)惠政策，而在科技創(chuàng)新、綠色可持續(xù)發(fā)展等方面加以強化。例如，采用負面清單制度，對研發(fā)費用稅前加計扣除的歸集口徑和范圍進行優(yōu)化;對企業(yè)基礎(chǔ)研究研發(fā)費用進行額外的加計扣除，出臺促進產(chǎn)學(xué)研合作的稅收優(yōu)惠政策;擴大固定資產(chǎn)加速折舊所得稅政策適用范圍至部分非制造業(yè)企業(yè)，提升新購進專門用于研發(fā)的固定資產(chǎn)的允許一次性扣除的成本費用標準;鼓勵企業(yè)加大對創(chuàng)新人才的投入，提高一般企業(yè)職業(yè)教育經(jīng)費的稅前扣除比重，擴大可全額扣除職業(yè)教育經(jīng)費的企業(yè)范圍;擴大環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄范圍。

最后，做好國際合作反避稅工作，積極參與國際稅收規(guī)則的制定。一方面，逐步完善跨地區(qū)信息互通交流，通過簽訂稅收協(xié)定等方式從源頭防止稅源流失。另一方面，密切關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下國際稅收規(guī)則的變化，立足本國國情和實際需要，主動出擊，積極參與國際規(guī)則的制定。例如，全球反稅基侵蝕提案（GloBE）中最低稅率水平的確定會對我國企業(yè)所得稅稅率、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整產(chǎn)生深刻影響，一旦我國企業(yè)實際有效稅率低于最低稅率水平，差額部分的稅款可能面臨被境外稅收管轄區(qū)“收割”，從而增加我國企業(yè)稅收負擔。

（二）優(yōu)化間接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)

1.深化增值稅改革

首先，推動增值稅稅率三檔向兩檔簡并，優(yōu)化增值稅稅率設(shè)置。一方面，經(jīng)歷簡并及多次調(diào)整，目前我國增值稅稅率為三檔，但相比較多數(shù)國家實行的兩檔或一檔仍有優(yōu)化空間，三檔并兩檔有利于發(fā)揮增值稅的稅收中性的特性。另一方面，優(yōu)化稅率設(shè)置。出于扶持服務(wù)業(yè)發(fā)展的考慮，當前我國服務(wù)業(yè)基本實行6%的增值稅稅率，而對農(nóng)產(chǎn)品、自來水和天然氣等生活必需品實行9%的增值稅稅率，這不利于促進消費公平。筆者建議，可以對服務(wù)業(yè)采用差異化稅率，其中，非基礎(chǔ)生活性服務(wù)業(yè)與非生活必需品一樣適用標準稅率，而生活必需品及勞務(wù)采用低稅率甚至零稅率，以改善增值稅稅制的累退性。

其次，完善增值稅抵扣鏈條范圍，注重發(fā)揮增值稅促進科技創(chuàng)新的功能。全面“營改增”的實施雖然打通了不同產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，降低了對經(jīng)濟的扭曲效應(yīng)，但全產(chǎn)業(yè)鏈條抵扣尚未能完全實現(xiàn)，例如，貸款利息、福利費等費用。貸款利息會影響的企業(yè)的融資約束水平，福利費會改變企業(yè)對人力資本的投入程度，其都會在不同程度上對企業(yè)創(chuàng)新活動產(chǎn)生影響。因此，筆者建議，進一步打通增值稅抵扣鏈條，可優(yōu)先考慮打通涉及研發(fā)創(chuàng)新活動的中間投入環(huán)節(jié)的進項稅抵扣。另外，逐步擴大增量留抵退稅優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍，從目前的先進制造業(yè)企業(yè)擴充至技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)。

2.推進消費稅稅目稅率調(diào)整

首先，優(yōu)化當前消費稅稅目的稅率設(shè)定。一是出于對促進消費升級的考慮，可以適當降低逐漸成為居民生活必需品的高檔商品的稅率，或提高對高檔商品的認定門檻，例如，高檔手表和高檔化妝品等。二是強化對收入分配的調(diào)節(jié)作用，對已經(jīng)明顯出現(xiàn)奢侈品屬性的商品，應(yīng)適當提高稅率或制定差異化稅率，例如，高檔白酒、高檔紅酒和雪茄煙。以白酒為例，我國白酒消費已經(jīng)表現(xiàn)出較為明顯的輕奢消費趨勢，甚至出現(xiàn)“炒酒”的投機行為，高檔白酒已經(jīng)遠遠脫離生活必需品的范疇。同時，伴隨白酒市場價格的持續(xù)上漲，出廠價格和市場價格的巨大差異使白酒具有明顯的增稅潛力。2017年我國酒制造業(yè)的消費稅收入占GDP的比重僅為0.04%，較2013年的比重不升反降20%，距離歐盟國家2013年平均水平0.34%也相差甚遠，體現(xiàn)了酒制造業(yè)對稅收的邊際貢獻不足。三是擇機適當提高消費稅中不利于環(huán)境保護和加大資源浪費的稅目的稅率，例如，成品油、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等。

其次，擴大消費稅征稅范圍?？梢詮恼{(diào)節(jié)收入分配、促進綠色消費和引導(dǎo)健康消費三個維度擴大當前的消費稅征收范圍。具體來說，擴大對高檔商品征稅的覆蓋范圍，例如，私人飛機、私人帆船和高檔服飾等，且可考慮從商品擴大到服務(wù)，將高檔服務(wù)納入其中，增強消費稅的累進性。同時，逐步擴大對高污染、高耗能產(chǎn)品的消費稅征收范圍，積極發(fā)揮其糾正環(huán)境負外部性的作用。應(yīng)順應(yīng)國際趨勢，立足我國國情，論證和設(shè)計不健康食品消費稅，引導(dǎo)居民健康的膳食行為。

3.健全綠色間接稅體系

首先，加快完善環(huán)境保護稅。適時適度提高環(huán)境保護稅稅率，并可考慮采用累進稅率，對嚴重污染環(huán)境行為采用懲罰性高稅率。因地制宜擴大環(huán)境保護稅的征稅范圍，以經(jīng)濟手段控制環(huán)境污染的同時更好地保障地方稅收收入。例如，擇機將碳稅納入環(huán)境保護稅的范圍，可先在部分碳排放量較高的行業(yè)進行試點，根據(jù)試點經(jīng)驗，實施分行業(yè)的差異化碳稅稅率方案。完善海洋工程環(huán)境保護稅，目前僅對從事海洋石油和天然氣勘探開發(fā)生產(chǎn)等作業(yè)活動，并向海洋環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者征收環(huán)境保護稅，按照《防治海洋工程建設(shè)項目污染損害海洋環(huán)境管理條例》，可逐步對其他海洋工程進行征收環(huán)境保護稅，同時完善稅收減免政策，對于國家重大海洋工程建設(shè)項目的納稅人予以稅收減免。

其次，推進資源稅改革。加快水資源稅的擴圍試點，引導(dǎo)企業(yè)有效配置資源，減少水資源浪費。適當擴大資源稅征稅范圍，逐步推進資源稅費改革，將動植物資源、海洋資源和濕地資源等納入征稅范圍，例如，針對漁業(yè)資源枯竭的現(xiàn)象，優(yōu)先推進漁業(yè)資源增殖保護費改稅，選擇漁業(yè)資源損耗嚴重的地區(qū)進行試點，待成熟后逐步推廣。

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收稿日期：2021-09-16

基金項目：國家社會科學(xué)基金重大項目“實質(zhì)性減稅降費與經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展研究” （19ZDA070）

作者簡介：馬海濤（1966-），男，山東威海人，教授， 博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財政理論與政策方面的研究。E-mail： mahaitao0511@163.com

王斐然（1991-），男，河南南陽人，講師，博士后，主要從事稅收理論與政策方面的研究。E-mail：wangbobby0118@126.com