何 未

（珠海華建聯(lián)合投資控股有限公司，廣東 珠海 519000）

政府或其授權(quán)委托的企業(yè)通過拆遷、征地補(bǔ)償?shù)榷喾N方式，對于建設(shè)規(guī)劃區(qū)域內(nèi)的土地進(jìn)行征收，然后進(jìn)行整理，對這塊土地進(jìn)行配套基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)?，F(xiàn)在的市政建設(shè)規(guī)格通常是三通一平或七通一平。完成這些基礎(chǔ)的土地整理以后，就會申請驗(yàn)收，相關(guān)的國土部門在完成驗(yàn)收以后，這塊土地開始流通。整個過程就被叫做土地的一級開發(fā)整理。

一、土地一級開發(fā)和土地收儲

在進(jìn)行土地一級開發(fā)的時候，需要明確的這是一個比較大的概念范圍，其中應(yīng)該包括農(nóng)用地征收、舊城改造（包括了城中村、棚戶區(qū)、工礦區(qū)）以及最后對土地進(jìn)行整理的工程，還包括了一些必要的前期開發(fā)和配套工程的建設(shè)。開發(fā)企業(yè)要負(fù)責(zé)融資、征地、拆遷安置和最后的土地整理以及市政配套建設(shè)，最后向地方政府進(jìn)行土地的交付。土地的一級開發(fā)項(xiàng)目更加類似于BT項(xiàng)目，即建設(shè)后再移交的建筑工程項(xiàng)目。開發(fā)市場主體將以公司的名義進(jìn)行安置房項(xiàng)目的立項(xiàng)以及建設(shè)，與被拆遷人之間會發(fā)生以房換房或者以房換地這樣的行為，但是政府作為國家土地唯一的權(quán)利主體，開發(fā)市場主體如果是企業(yè)的話，就必須要和地方政府簽訂土地一級開發(fā)合同，得到政府關(guān)于土地的授權(quán)，才能夠開始拆遷安置工作。

二、關(guān)于建造合同模式還是商品銷售模式的探討

在這本文中涉及的項(xiàng)目收入的確認(rèn)以及有關(guān)稅務(wù)問題的探討，是以市場開發(fā)作為研究的主體。市場開發(fā)這一主體經(jīng)過和土地儲備部門進(jìn)行開發(fā)合同的訂立以后，受到土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的委托，在這個過程中首先需要對委托的模式進(jìn)行確認(rèn)，明確是商品銷售模式還是建造合同模式。

在我國當(dāng)前的一些土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目的過程中，土地儲備的有關(guān)部門會根據(jù)市場需求以及政府調(diào)控的目標(biāo)，進(jìn)行合同的簽訂。在合同中，第一需要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行的一些企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，第二是根據(jù)需求選擇合適的執(zhí)行方案。在決定采取哪一種模式之前，需要先確定合同雙方的責(zé)任和權(quán)利，還需要明確市場開發(fā)的主體在這個過程中所能夠獲得的具體的收益。在這個過程中，最重要的是市場的開發(fā)主體是否需要承受土地最后的拍賣價格的風(fēng)險。

（一）建造合同模式

在這個土地開發(fā)整理的過程中，如果相關(guān)部門和市場的開發(fā)主體對于土地開發(fā)后的流通價格在合同中進(jìn)行了明確的規(guī)定，但是這個價格最后是以土地整理的支出的成本來進(jìn)行核算的，而不是按照市場上的交易價格來確定的，那么這種開發(fā)模式就應(yīng)該采用建造合同模式。在采用這一模式的時候，還需要在相關(guān)的土地整理的協(xié)議中對最后的結(jié)算時間進(jìn)行明確規(guī)定。當(dāng)驗(yàn)收和財務(wù)審計(jì)通過以后，確認(rèn)各項(xiàng)委托要求已經(jīng)完成，再支付合同中約定的金額。在這個模式中，土地進(jìn)行拍賣所得到的收入是不作為合同金額支付的前提條件的，市場開發(fā)主體根據(jù)投資進(jìn)度，確認(rèn)土地一級開發(fā)收入。

（二）商品銷售模式

在進(jìn)行土地開發(fā)整理項(xiàng)目的時候，如果土地最后的拍賣價格是和委托協(xié)議中約定的收益相掛鉤的時候，那么與市場開發(fā)主體簽訂的合同就應(yīng)該采取商品銷售模式。在土地開發(fā)整理項(xiàng)目的協(xié)議中，如果約定了按照土地交易的最后的成交價格進(jìn)行款項(xiàng)支付的話，也應(yīng)該采取商品銷售的模式來簽訂有關(guān)的土地整理的委托協(xié)議。在這個模式下，市場開發(fā)主體在土地拍賣后，根據(jù)約定的條款，確定土地一級開發(fā)的收入。

三、土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目中涉稅問題的分析

國家稅務(wù)局對于納稅人進(jìn)行政府土地改造項(xiàng)目投資這一情況，進(jìn)行了營業(yè)稅問題的公告，并且在公告中規(guī)定了符合條款的有關(guān)內(nèi)容，在納稅人和政府合作的時候，納稅人出資作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)的單位、施工的單位簽訂合同，幫助政府完成土地一級開發(fā)整理，并且向這兩個部門支付工程費(fèi)和設(shè)計(jì)費(fèi)。然后，地方政府經(jīng)過審查以后掛牌出售，若成交價低于投資方投入的資金，那么虧損由投資方自行承擔(dān)；如果成交價超過投資方投入的所有資金，那么收益歸投資方，在上述行為中納稅人的行為將視為投資行為，將不予征收營業(yè)稅。建筑行業(yè)在2016年也開始實(shí)行了“營改增”，經(jīng)過這幾年的調(diào)整，稅率逐漸由11%下降到了9%，在一般情況下，進(jìn)行建筑服務(wù)時一般納稅人的基本稅率都是9%。還有一種情況就是簡易計(jì)稅方法的3%的稅率，建筑業(yè)的小規(guī)模納稅人會采用3%的征收率，一般納稅人的簡易征收可以概括為以下幾種情況：第一是為建筑工程的老舊項(xiàng)目提供相關(guān)的建筑服務(wù)，第二種是為甲方建筑工程提供有關(guān)的建筑服務(wù)，第三是以清包工的形式來提供建筑服務(wù)。

四、與市場開發(fā)主體有關(guān)的納稅建議

首先，應(yīng)該由國家的土地儲備中心和市場開發(fā)的主體來簽訂關(guān)于土地的一級開發(fā)整理合同，這個經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)該按照國家的稅務(wù)部門所規(guī)定的執(zhí)行。但是，實(shí)際上合同的內(nèi)容一般不明確投資主體，從而導(dǎo)致了市場開發(fā)主體對于稅務(wù)上的優(yōu)惠不能夠完全享受到。所以，一些利潤率比較低的市政項(xiàng)目可以對合同的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，最后達(dá)到給市場主體減稅的目的。

其次，在進(jìn)行土地一級開發(fā)整理的時候，這個項(xiàng)目中的一些拆遷安置補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用在客觀上給建筑企業(yè)增加了一定的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。按照會計(jì)準(zhǔn)則里面的實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則，就實(shí)際生活中拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)到底屬于市場開發(fā)主體進(jìn)行的支付，還是開發(fā)主體代為支付，在對這個行為進(jìn)行分析后，可以建議以其他的應(yīng)收款的科目來進(jìn)行整體的歸納。

最后，關(guān)于其他工程項(xiàng)目的建議可參照BT項(xiàng)目合同進(jìn)行。就當(dāng)前可以實(shí)施的相關(guān)改進(jìn)方案當(dāng)中，BT項(xiàng)目的方案仍然是比較完善并且可以執(zhí)行的。但是關(guān)于BT項(xiàng)目，國家稅務(wù)部門還沒有制定相對應(yīng)的政策，因此關(guān)于這一部分是需要再次進(jìn)行明確的。

五、企業(yè)采取不同收益分成模式下的收入確認(rèn)及增值稅處理

經(jīng)對我國目前大部分成熟的城市中一級開發(fā)整理項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行分析，其中的主要收益分為以下幾種模式，即分項(xiàng)土地增值稅收益、固定收益、土地出讓金分成等。

第一種分項(xiàng)土地增值稅收益，是政府將整理好的土地進(jìn)行招拍掛，土地出讓價款先支付上繳市級留存、廉租金、農(nóng)開金等各項(xiàng)款項(xiàng)，然后彌補(bǔ)土地一級開發(fā)整理成本，若仍有剩余則由政府與開發(fā)主體按照約定比例分成。若上繳各項(xiàng)款項(xiàng)之后，余額不足以彌補(bǔ)土地一級開發(fā)整理成本，則虧損由企業(yè)自行承擔(dān)。而整理成本將由審計(jì)局或者社會中的第三方進(jìn)行確認(rèn)，而這個成本主要是土地的拆遷安置費(fèi)用、土地整理以及配套市政的建設(shè)費(fèi)用。在該種模式下應(yīng)采用商品銷售模式，土地出讓后開發(fā)主體計(jì)算可彌補(bǔ)的整理成本和土地增值分成確認(rèn)收入。在這個模式下，土地出讓價款是否能夠彌補(bǔ)整理成本無法保證，盈虧由企業(yè)自行承擔(dān)，該土地一級開發(fā)行為視為投資行為，不征稅增值稅。

第二種固定收益模式。政府返還確認(rèn)過的整理成本，再給予另外的整理成本一定比例的固定補(bǔ)償，無論土地是否出讓，及出讓價款是否能夠彌補(bǔ)土地一級開發(fā)整理成本，政府都承諾以財政資金來支付成本和固定收益。在這種模式下應(yīng)采用建筑服務(wù)模式，企業(yè)根據(jù)開發(fā)的進(jìn)度來確認(rèn)土地一級開發(fā)收入。該模式下的收入應(yīng)按照建筑服務(wù)業(yè)9%稅率繳納增值稅，對于滿足簡易計(jì)稅條件的，可以選擇簡易計(jì)稅按照增收率3%差額申報。

第三種土地出讓金分成模式。土地出讓后，政府和市場開發(fā)主體按照約定的比例分配土地出讓金。在該種模式下應(yīng)采用商品銷售模式，土地出讓后開發(fā)主體計(jì)算應(yīng)分到的土地出讓金確認(rèn)收入。該種模式下，一律按照土地出讓價款進(jìn)行分配，而不管土地整理的成本是多少。該土地一級開發(fā)行為視為投資行為，不征收增值稅。

對這三種模式進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)第二種模式是對市場開發(fā)主體有利的，但是因?yàn)椴煌瑘龅厥遣煌芜M(jìn)行整理的，時間的跨度很長，不利于成本核算，總是會出現(xiàn)一定的財務(wù)糾紛，而第一種和第三種分成方式雖然不能夠保證開發(fā)主體獲得利益，具有一定的風(fēng)險性，但是目前比較方便核算。

六、結(jié)語

綜上所述，當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展帶來了非常多的變化，其中在大力推進(jìn)市政建設(shè)和民生工程中，所涉及的土地一級開發(fā)整理的項(xiàng)目越來越多。如何加強(qiáng)整體項(xiàng)目協(xié)議的規(guī)范性，保證政府在進(jìn)行土地開發(fā)的時候能夠獲得最大的效益并且降低稅負(fù)，減少有關(guān)的成本，使市場的活力得到增強(qiáng)，是需要當(dāng)前進(jìn)行思考的問題。