蔡昌　曹曉敏　蔡一煒

【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供了新“契機(jī)”，但大量存在的國際避稅行為不僅造成東道國嚴(yán)重的稅收流失，而且對國際稅收公平原則形成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。文章以亞馬遜公司避稅案為例，分析數(shù)字企業(yè)的國際避稅動(dòng)機(jī)、行為后果，闡釋數(shù)字服務(wù)稅的國際發(fā)展動(dòng)態(tài)，并探討我國應(yīng)對數(shù)字企業(yè)國際避稅的措施。一是基于稅收法定原則積極推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法;二是創(chuàng)新數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管與治理模式;三是加強(qiáng)稅收協(xié)同治理并形成稅收共治格局;四是加強(qiáng)國際反避稅合作，以最大限度維護(hù)我國稅收主權(quán)和國家利益。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟(jì); 亞馬遜公司; 反避稅; 數(shù)字服務(wù)稅

【中圖分類號(hào)】 F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）02-0107-07

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢，尤其是各國經(jīng)歷了2020年新冠肺炎疫情的沖擊，實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到一定程度的影響，與此同時(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和數(shù)字企業(yè)卻不斷發(fā)展壯大。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是利益最大化或利潤最大化，在數(shù)字活動(dòng)為其創(chuàng)造、增加收入的同時(shí)，企業(yè)主動(dòng)降低經(jīng)營“成本”，而避稅就是其中一個(gè)重要的途徑。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供新“契機(jī)”，國際避稅行為不僅造成東道國嚴(yán)重的稅收流失，而且對國際稅收公平原則形成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對微軟、蘋果、亞馬遜等企業(yè)國際避稅的研究大都以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)為背景，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景和數(shù)字服務(wù)稅相結(jié)合的研究較少。本文以亞馬遜公司避稅案為例，分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)下數(shù)字企業(yè)的國際避稅行為。亞馬遜公司的避稅動(dòng)機(jī)、避稅架構(gòu)、避稅手段及其遭受的反避稅措施，以及目前國際數(shù)字服務(wù)稅的發(fā)展現(xiàn)狀，對中國政府反避稅的啟示都是本文探討的重點(diǎn)內(nèi)容。

二、案例背景

（一）亞馬遜公司及其避稅案

亞馬遜是世界互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的領(lǐng)頭羊，也是互聯(lián)網(wǎng)史上收入增長最快的公司，其傳統(tǒng)的電商業(yè)務(wù)在美國有一定的壟斷地位。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，亞馬遜數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的發(fā)展愈發(fā)如火如荼，被稱為“美國的數(shù)字巨人”“角落里的數(shù)字商店”。雖然目前亞馬遜的收入主要還是來源于在線商店和第三方服務(wù)，但是其云計(jì)算業(yè)務(wù)（AWS）的收入占比越來越大，體現(xiàn)出亞馬遜公司更多的數(shù)字化特征。自2018年起，亞馬遜公司在云計(jì)算效能提升和基礎(chǔ)架構(gòu)建設(shè)方面增加投入。此后，該公司不斷加大基礎(chǔ)硬件方面的投入，并且著力拓展全球范圍內(nèi)的云服務(wù)業(yè)務(wù)。根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，其AWS在2018年、2019年和2020年的銷售收入分別同比增長了46.95%、36.53%和29.48%。

2020年的新冠疫情刺激全球電商和數(shù)字經(jīng)濟(jì)大發(fā)展，亞馬遜公司數(shù)字化產(chǎn)品的發(fā)展勢頭迅猛。云計(jì)算作為推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大引擎，在亞馬遜公司的營業(yè)收入占比較高。2020年亞馬遜公司的AWS獲得135.3億美元的營業(yè)收入，占亞馬遜公司當(dāng)年報(bào)告的229億美元合并營業(yè)收入的59.1%。圖1為2018—2020年亞馬遜分季度AWS銷售收入和全年AWS銷售收入?？梢姡瑏嗰R遜公司AWS業(yè)務(wù)的銷售收入逐年遞增，為亞馬遜公司的深度數(shù)字化提供了動(dòng)力，也助力了亞馬遜公司的經(jīng)濟(jì)效益。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，已經(jīng)成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本方向，杭州G20會(huì)議通過的《G20數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵進(jìn)行如下權(quán)威性界定：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[ 1 ]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)，具有強(qiáng)數(shù)據(jù)依賴性、交易虛擬性、高流動(dòng)性和技術(shù)變動(dòng)性等性質(zhì)和特點(diǎn)[ 2 ]。數(shù)字企業(yè)是主營數(shù)字經(jīng)濟(jì)性質(zhì)類的企業(yè)，依賴網(wǎng)絡(luò)和大數(shù)據(jù)等基礎(chǔ)設(shè)施完成業(yè)務(wù)的運(yùn)營和交易，電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)、在線金融交易企業(yè)、應(yīng)用程序商店等都屬于數(shù)字企業(yè)。亞馬遜公司作為傳統(tǒng)的電商企業(yè)，本身就具有數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的性質(zhì)。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)尤其是AWS的發(fā)展，數(shù)字性質(zhì)的業(yè)務(wù)在其業(yè)務(wù)構(gòu)成中的占比越來越高，亞馬遜公司的數(shù)字化程度和深度相競加深。在此背景下，實(shí)體零售業(yè)的發(fā)展受到史無前例的沖擊和擠壓。美國前總統(tǒng)特朗普也曾表示亞馬遜公司業(yè)務(wù)的發(fā)展加劇了美國的失業(yè)，因?yàn)閬嗰R遜公司通過避稅獲得的價(jià)格優(yōu)勢對實(shí)體零售者不公平[ 3 ]。如今，AWS業(yè)務(wù)極具發(fā)展勢頭，在新一輪的數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，亞馬遜公司可能會(huì)有進(jìn)一步的避稅行動(dòng)。

（二）亞馬遜公司避稅案基本案情

較之亞馬遜公司每年獲取的巨額收入，該公司向有關(guān)當(dāng)局繳納的稅款只是冰山一角，其一直保持著極低的實(shí)際稅負(fù)率。比如，亞馬遜2009年到2018年的平均有效稅率僅為3%，這一稅負(fù)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界各國的平均稅率。而亞馬遜付出的“代價(jià)”也只是多國稅務(wù)機(jī)關(guān)對其因全球避稅形成的超低實(shí)際稅負(fù)率的指控。

德國市場是亞馬遜集團(tuán)的第二大市場②，但2012年亞馬遜德國分公司繳納給德國的稅款僅300萬歐元，德國因此質(zhì)疑亞馬遜德國分公司;同年，英國稅務(wù)部門因亞馬遜英國分公司所繳稅款過低，對其應(yīng)納稅額進(jìn)行了稅務(wù)核實(shí)。

根據(jù)美國智庫——稅收與經(jīng)濟(jì)政策研究所（the Institute on Taxation and Economic Policy，ITEP）統(tǒng)計(jì)，2017年亞馬遜公司凈利潤為56億美元，其中聯(lián)邦退稅約為1.37億美元，意味著亞馬遜2017年的聯(lián)邦稅率為負(fù)2.5%。美國國家稅務(wù)局（IRS）指控亞馬遜存在逃稅行為，并對其進(jìn)行了反避稅調(diào)查，但I(xiàn)RS敗訴，IRS推動(dòng)成本分?jǐn)偀o形資產(chǎn)價(jià)值評估舉措受挫。

歐盟為了證明亞馬遜盧森堡存在非法避稅行為而進(jìn)行了取證，歷經(jīng)3年最終取證成功。盡管證據(jù)充足，但亞馬遜被要求向盧森堡政府補(bǔ)繳2.5億歐元的稅款一案仍是亞馬遜獲勝，意味著IRS推動(dòng)成本分?jǐn)偀o形資產(chǎn)價(jià)值評估舉措再次受挫。

三、案例分析

亞馬遜公司受到多方證據(jù)確鑿的指控，但其卻給出理直氣壯的回應(yīng)。亞馬遜聲稱他們沒有欠1分錢，2016年以來已經(jīng)繳納稅款26億美元，不僅如此，亞馬遜公司還為美國的再投資做了貢獻(xiàn)，并創(chuàng)造了30萬個(gè)就業(yè)機(jī)會(huì)。不止美國前總統(tǒng)特朗普曾多次指責(zé)亞馬遜少交了很多企業(yè)稅，現(xiàn)任總統(tǒng)拜登也曾表示，亞馬遜的實(shí)際稅率低于教師和消防員，盡管亞馬遜每年可以獲利數(shù)十億美元。但他們對亞馬遜公司無可奈何，市值近萬億美元的互聯(lián)網(wǎng)集團(tuán)是如何做到“合法零納稅”的呢？

（一）避稅動(dòng)機(jī)分析

亞馬遜公司作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，追求利益最大化是天性使然，即通過合理安排利潤在母子公司之間的分配，做出最優(yōu)的稅收籌劃安排，提升公司價(jià)值。

1.國內(nèi)高稅率政策的制約與國際“稅收洼地”的吸引

一方面，亞馬遜第一大市場美國本土適用比較高的所得稅稅率，帶來成本的提高和商品定價(jià)的提高，會(huì)降低亞馬遜的國際市場競爭力，不利于亞馬遜的海外擴(kuò)張并占據(jù)全球市場份額[ 4 ]。另一方面，“避稅天堂”“稅收洼地”等低稅率國家和地區(qū)的大量存在，對亞馬遜公司有巨大的吸引力。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，亞馬遜公司自然會(huì)選擇此類“稅收洼地”進(jìn)行國際避稅，以增加凈利潤、提升公司價(jià)值。“稅收洼地”如愛爾蘭、盧森堡、荷蘭等因其稅制不健全、不具備優(yōu)越的發(fā)展條件、與其他國家簽訂稅收協(xié)定等因素，稅率較低而成為全球避稅地。亞馬遜公司受到美國國內(nèi)較高稅率的制約，又受到“稅收洼地”的吸引，自然具有強(qiáng)烈的國際避稅動(dòng)機(jī)。

2.美國全球征稅制度與受控外國公司（CFC）遞延納稅制度

從全球范圍看，由于美國實(shí)行全球征稅制度，即對美國居民企業(yè)的征稅來源于全世界范圍[ 4 ]。同時(shí)，在美國，跨國公司注冊地如果在美國，就會(huì)被認(rèn)定為美國的居民企業(yè)，就必須向聯(lián)邦政府繳納稅收，征稅范圍是該居民企業(yè)在某一納稅期間所獲得的境內(nèi)所得與境外所得之和③。全球征稅制度增加了美國居民企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于國內(nèi)企業(yè)參與國際競爭。此外，美國稅法規(guī)定，受控外國公司（CFC）遞延納稅制度是指境外收益若以股東分配利益的形式匯回美國，需要就這部分股利收益向美國政府納稅;若境外收益匯回美國時(shí)并沒有進(jìn)行股利分配，則不需要繳稅。受CFC遞延納稅制度的刺激與全球征稅制度的壓力，亞馬遜公司會(huì)有強(qiáng)烈的避稅動(dòng)機(jī)。

3.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收面臨信息不對稱性

數(shù)字經(jīng)濟(jì)獨(dú)特新穎的運(yùn)行方式，加劇了企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱程度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，通過大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)各方之間的信息、資源共享，商品和服務(wù)交易的完成不再硬性要求客觀物理實(shí)體的存在。相反，數(shù)字企業(yè)更多地通過無形資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易，或者借助網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)交易全過程，產(chǎn)品和服務(wù)呈現(xiàn)出更加電子化的特征。此外，隨著云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展，大數(shù)據(jù)隱秘性進(jìn)一步增強(qiáng)，導(dǎo)致跨國企業(yè)之間信息難以公開透明，其避稅行為更加隱蔽，更不易被境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。亞馬遜公司作為數(shù)字化的跨境電商，傾向于利用集團(tuán)本身與境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱性，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下助長了國際避稅動(dòng)機(jī)。

（二）亞馬遜國際避稅架構(gòu)及避稅分析

1.亞馬遜國際避稅架構(gòu)

亞馬遜的避稅活動(dòng)始于2005年，美國企業(yè)的境外所得匯回國內(nèi)需向美國政府納稅，這也催生了亞馬遜公司及所有美國跨國公司搭建避稅架構(gòu)的動(dòng)機(jī)——降低境外稅，并將利潤留存境外。

2006年，亞馬遜公司實(shí)現(xiàn)了歐洲市場的業(yè)務(wù)重組，“亞馬遜美國—盧森堡經(jīng)營主體—盧森堡殼公司”避稅架構(gòu)逐步搭建起來[ 4 ]。

（1）亞馬遜在盧森堡成立經(jīng)營公司，即亞馬遜歐盟（Amazon EU），負(fù)責(zé)亞馬遜在歐洲地區(qū)的銷售業(yè)務(wù)。

（2）亞馬遜在盧森堡成立的殼公司——亞馬遜歐洲控股技術(shù)公司（Amazon Europe）是一家有限合伙企業(yè)，沒有員工、辦公室，也沒有商業(yè)活動(dòng)。該殼公司是盧森堡經(jīng)營公司和亞馬遜美國之間的中介公司。

盧森堡上述兩家公司都是由亞馬遜集團(tuán)全資控股，并最終由美國母公司亞馬遜控制，其避稅架構(gòu)如圖2所示。

2.亞馬遜公司國際避稅原理分析

首先，盧森堡殼公司與亞馬遜美國公司簽署“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，殼公司向亞馬遜美國公司支付少許特許權(quán)使用費(fèi)而獲得相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)。其次，盧森堡經(jīng)營公司與殼公司簽署獨(dú)家秘密許可協(xié)議，經(jīng)營公司向殼公司支付大量費(fèi)用，采取這種方式轉(zhuǎn)移利潤，同時(shí)獲得知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的授權(quán)。

對于盧森堡經(jīng)營公司，按照盧森堡相關(guān)稅法規(guī)定，經(jīng)營公司應(yīng)向盧森堡支付所得稅，但由于經(jīng)營公司將其收入90%以上轉(zhuǎn)移給殼公司，經(jīng)營公司所剩的所得額極少，因此向盧森堡稅務(wù)部門繳納的稅收就不多。

對于盧森堡殼公司，因其為有限合伙企業(yè)，在盧森堡不是納稅主體④。同時(shí)，根據(jù)美國稅改前的CFC延遲納稅制度，盧森堡殼公司又屬于外國公司，其產(chǎn)生的利潤匯回美國前無需向美國聯(lián)邦政府繳稅。因此，亞馬遜公司實(shí)現(xiàn)了在美國和歐洲雙重不納稅。

3.亞馬遜國際避稅手段分析

（1）利用“稅收洼地”避稅

盧森堡是“稅收洼地”，金融發(fā)達(dá)、法律監(jiān)管比較靈活，且擁有較多的稅收優(yōu)惠政策和雙邊稅收協(xié)定。亞馬遜公司選擇盧森堡這一“避稅天堂”設(shè)立其在歐洲的殼公司和運(yùn)營公司，利用盧森堡殼公司的合伙企業(yè)性質(zhì)，非盧森堡稅收居民的身份達(dá)到免交企業(yè)所得稅的目的，并將盧森堡運(yùn)營公司的利潤通過特許權(quán)使用費(fèi)的形式大量支付給殼公司，剩余利潤在盧森堡繳稅極少。

（2）規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定

國際稅收規(guī)則適用經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則⑤與收益原則⑥對稅收管轄權(quán)的劃分，現(xiàn)行的稅收分配格局以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則為主，結(jié)合收益原則與各國間的主權(quán)平等原則。但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一系列特征對現(xiàn)行的稅制格局帶來了挑戰(zhàn)，尤其對關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上。OECD對常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定有三個(gè)特征⑦：空間上的有形性、時(shí)間上的相對長期性、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)性。

作為數(shù)字企業(yè)的龍頭，亞馬遜公司的運(yùn)營更多依靠互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，特別是互聯(lián)網(wǎng)的協(xié)議地址或服務(wù)器，并不完全依賴于實(shí)體經(jīng)營場所。因此，亞馬遜等數(shù)字企業(yè)的在線交易打破了地理概念和國界的限定，具有虛擬化、匿名化的特征，經(jīng)營場所界定的模糊性使其很難滿足傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)固定性、持續(xù)性、經(jīng)營性的要求。所以，亞馬遜歐洲的兩個(gè)公司否認(rèn)了其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而規(guī)避其歐洲的稅收居民身份[ 5 ]。

此外，根據(jù)OECD范本，常設(shè)機(jī)構(gòu)除了上述三個(gè)典型特征外，通常不包括準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的提供商，也即這類提供商并不是稅收居民，從而可以免除納稅義務(wù)。歐洲經(jīng)營公司就是根據(jù)這一條例，僅僅被看作總部的服務(wù)提供商，為其總部提供準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，如采購、陳列、倉儲(chǔ)、配送等，從而歐洲經(jīng)營公司具有非稅收居民身份，不負(fù)擔(dān)向歐洲各國繳稅的義務(wù)。

總的來說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下作為傳統(tǒng)征稅依據(jù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)不再適用，甚至存在認(rèn)定漏洞等問題，這就為亞馬遜、蘋果等跨國企業(yè)的國際避稅提供了條件。

（3）利用無形資產(chǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易

除了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定漏洞外，利用無形資產(chǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易也是眾多數(shù)字企業(yè)進(jìn)行國際避稅的常用方式，亞馬遜也不例外。數(shù)字企業(yè)的運(yùn)營過度依賴無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的可移動(dòng)性加劇了稅收征管難度，也成為國際避稅的重頭戲。

首先，無形資產(chǎn)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)完全從亞馬遜美國轉(zhuǎn)讓給避稅地的盧森堡殼公司，盧森堡運(yùn)營公司再以無形資產(chǎn)或使用權(quán)的名義，向盧森堡殼公司支付較高金額的特許權(quán)使用費(fèi)，從而有意轉(zhuǎn)移一部分經(jīng)營利潤。其次，亞馬遜美國和盧森堡殼公司之間的成本分?jǐn)倕f(xié)議，會(huì)對無形資產(chǎn)的成本耗費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)?，最終影響無形資產(chǎn)價(jià)值及其成本分?jǐn)偨Y(jié)果，從而影響各個(gè)公司的最終損益。殼公司按照成本效應(yīng)原則，應(yīng)當(dāng)享受特許權(quán)使用費(fèi)及相關(guān)無形資產(chǎn)帶來的收入，而不需要承擔(dān)預(yù)提所得稅，理由便是根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議，殼公司承擔(dān)了開發(fā)此項(xiàng)無形資產(chǎn)的大部分的成本與風(fēng)險(xiǎn)。

（4）利用“打勾規(guī)則”規(guī)避受控外國公司（CFC）的限制

如前所述，美國的受控外國公司延遲納稅制度是亞馬遜進(jìn)行國際避稅的重要?jiǎng)訖C(jī)。不止亞馬遜，為數(shù)不少的美國企業(yè)利用該條款進(jìn)行國內(nèi)避稅，造成美國的稅收流失。為了減少稅收流失，美國在《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定，受控外國公司（CFC）排除在“延遲納稅”條例之外，規(guī)定受控外國公司需要按時(shí)納稅。但同時(shí)，美國的“打勾規(guī)則”⑧又使得美國跨國公司可以輕易地規(guī)避CFC身份而免于繳稅。亞馬遜通過“打勾規(guī)則”將盧森堡殼公司和盧森堡運(yùn)營公司認(rèn)定為無視實(shí)體，認(rèn)定其與亞馬遜美國為同一法人實(shí)體，而同一法人實(shí)體之間的相互支付不納入所得，不應(yīng)納稅。

四、歐盟對亞馬遜的指控與反避稅措施

亞馬遜的大規(guī)模避稅遭到了歐盟的指控，歐盟認(rèn)為盧森堡為亞馬遜提供了非法國家援助，并且亞馬遜存在濫用“非常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義的行為。

（一）歐盟對亞馬遜的指控

首先，歐盟委員會(huì)據(jù)歐盟國家援助規(guī)則，認(rèn)為亞馬遜歐洲殼公司僅僅是一個(gè)“殼”，本身并不以任何方式積極參與管理、開發(fā)或使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)，只是起到轉(zhuǎn)移知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的作用，即把知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給歐洲運(yùn)營公司獨(dú)家使用。因此，沒有證據(jù)證明也不能夠表明殼公司收到的知識(shí)產(chǎn)權(quán)費(fèi)用是合理的。

其次，盧森堡稅務(wù)部門給予的稅收裁定，間接準(zhǔn)予了盧森堡經(jīng)營公司每年支付給殼公司高額的特許權(quán)使用費(fèi)，但是該費(fèi)用超過了經(jīng)營公司自身營業(yè)利潤的90%，這使得亞馬遜經(jīng)營公司大多數(shù)利潤被不當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)移至殼公司，最終導(dǎo)致在歐洲產(chǎn)生的大部分利潤未交稅。盧森堡的稅收裁定嚴(yán)重降低了亞馬遜歐洲運(yùn)營公司的應(yīng)稅利潤，這不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。所以，根據(jù)歐盟國家援助規(guī)則，在盧森堡稅收裁決下的亞馬遜稅收待遇是非法的[ 6 ]。

最后，歐盟認(rèn)為亞馬遜存在濫用“非常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義的行為，利用OECD范本中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，亞馬遜公司否認(rèn)了其在歐洲的稅收居民身份。不僅如此，亞馬遜還將從英國、德國、法國等國境內(nèi)獲得的收入轉(zhuǎn)移至盧森堡，進(jìn)一步侵蝕了歐盟成員國的稅基，加劇了各國之間的稅收不公平，亞馬遜因此受到歐盟各成員國的反制也是必然的。

（二）歐盟對數(shù)字企業(yè)的反避稅措施

歐盟為了加大對互聯(lián)網(wǎng)巨頭的征稅力度，減少稅收流失，實(shí)施了一些稅改方案。歐盟2017年出臺(tái)了企業(yè)所得稅稅收基礎(chǔ)統(tǒng)一合并提案（CCCTB），各階段具體內(nèi)容如表1所示。

按照CCCTB提案，以在歐盟內(nèi)收入7.5億歐元為臨界點(diǎn)，對年收入大于該金額的跨國企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行，對年收入不超過該金額的中小企業(yè)選擇適用，但提案并未明確規(guī)定所得稅的適用稅率。CCCTB提案使得歐盟成員國獲得了更大的稅收自主權(quán)。歐盟各成員國稅基統(tǒng)一之后，之前存在的資本向愛爾蘭、荷蘭等避稅地單方面流入的問題得到了有效規(guī)避，跨國數(shù)字企業(yè)利用該方式進(jìn)行的國際避稅活動(dòng)也受到了很大程度的阻止。

2018年3月，歐盟委員會(huì)為了對轄區(qū)內(nèi)的數(shù)字活動(dòng)收入進(jìn)行公平征稅，提出兩項(xiàng)獨(dú)立提案：一是針對歐盟數(shù)字活動(dòng)收入稅收政策的一般調(diào)整，二是征收臨時(shí)稅。這兩項(xiàng)提案的具體內(nèi)容如表2所示。

提案一建立倡導(dǎo)的稅收規(guī)則，推動(dòng)了稅收主權(quán)分配結(jié)構(gòu)的變化，在數(shù)字活動(dòng)的利潤獲取地和征稅地之間建立了關(guān)聯(lián)性。提案二不僅完善了歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則，而且有效制約了利用國際避稅地的數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅活動(dòng)。

五、數(shù)字服務(wù)稅的國際立法與調(diào)節(jié)效應(yīng)

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，歐盟建議開征數(shù)字稅（提案二），對某些數(shù)字服務(wù)按收入的3%征收臨時(shí)性的數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅是指根據(jù)“用戶創(chuàng)造價(jià)值”的理論基礎(chǔ)，實(shí)踐中對一些數(shù)字企業(yè)（互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)）從一國用戶參與中獲得重大價(jià)值、但未在該國繳納相應(yīng)稅收的現(xiàn)象，針對性地依據(jù)此類數(shù)字企業(yè)的營業(yè)性收入征收的相應(yīng)稅額[ 7 ]。提案二中所講的數(shù)字服務(wù)是指諸如在線廣告服務(wù)、數(shù)字中介服務(wù)、源自用戶提供的信息數(shù)據(jù)銷售等。

目前，部分國家為了維護(hù)本國的利益，實(shí)際開征了數(shù)字服務(wù)稅[ 8 ]。明確開征數(shù)字服務(wù)稅的國家如法國、奧地利、突尼斯、意大利、土耳其、英國、肯尼亞、西班牙，數(shù)字服務(wù)稅的國際概況如表3所示。

亞馬遜公司作為互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，數(shù)字服務(wù)貫穿其互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)鏈。數(shù)字技術(shù)和數(shù)字服務(wù)為其帶來巨大收入，但亞馬遜公司竟然能做到幾乎“零納稅”，其避稅行為對現(xiàn)行國際稅制帶來了沖擊。在各國利益博弈下，上述國家開征數(shù)字服務(wù)稅來規(guī)制類似亞馬遜、谷歌等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。數(shù)字服務(wù)稅的開征收到了一些反對的聲音，作為世界第一大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體，美國自然呼出了最強(qiáng)烈的反對意見，在法國征收數(shù)字服務(wù)稅法案審議表決的前一天，美國便對法國進(jìn)行了調(diào)查，而后發(fā)布了《310調(diào)查：法國數(shù)字服務(wù)稅調(diào)查報(bào)告》，認(rèn)為法國數(shù)字服務(wù)稅對美國企業(yè)具有歧視性、追溯到2019年1月1日開始征稅存在不合理性，損害了美國的商業(yè)利益[ 9 ]。為了報(bào)復(fù)法國開征數(shù)字服務(wù)稅，美國對法國采取關(guān)稅反制措施，擬對價(jià)值約為24億美元的法國產(chǎn)品加征最高100%的關(guān)稅。此后，美國也陸續(xù)對其他開征數(shù)字服務(wù)稅的國家展開調(diào)查，以示自己的反對意見。但隨著世界經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字服務(wù)稅的征收是歷史的必然，數(shù)字服務(wù)稅的不成熟和不完善之處終將得到改善。

六、亞馬遜公司避稅案對中國政府反避稅的啟示

數(shù)字企業(yè)為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)，同時(shí)自身業(yè)績表現(xiàn)呈迅猛增長勢頭。但是，部分?jǐn)?shù)字企業(yè)在如今數(shù)字經(jīng)濟(jì)大發(fā)展背景下，存在較為高超的避稅手段，造成各國或地區(qū)的稅收流失，不利于國際稅收公平原則的實(shí)踐。亞馬遜公司作為跨境電商的龍頭和數(shù)字企業(yè)代表，其全球避稅行為具有典型性。各國家和組織為了維護(hù)自身利益，也在積極出臺(tái)一系列征稅規(guī)則、反避稅舉措和相關(guān)的訴訟。

如今，全球稅收透明和反避稅的時(shí)代已然到來，歐盟要求企業(yè)提高透明度、打擊逃避稅收行為，公布了17個(gè)避稅黑名單，并于2017年9月啟動(dòng)了新的議程，希望對數(shù)字經(jīng)濟(jì)以公平方式征稅。隨著OECD實(shí)施統(tǒng)一賬戶互換CRS，以及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，必定會(huì)減少跨國企業(yè)利用各國稅制差異和征管漏洞進(jìn)行避稅、國家間雙重不征稅的情況。

根據(jù)亞馬遜集團(tuán)的避稅與歐盟對亞馬遜避稅的指控，可以反觀我國數(shù)字企業(yè)避稅與政府反避稅治理情況。一方面，我國的數(shù)字企業(yè)如阿里巴巴、騰訊、百度等存在國際避稅行為，為此，我國應(yīng)該做好制度研究儲(chǔ)備和政策安排，以應(yīng)對歐盟的數(shù)字服務(wù)稅沖擊，謹(jǐn)防數(shù)字服務(wù)稅成為新的“非關(guān)稅壁壘”，以降低歐盟等組織和國家的反避稅政策對我國數(shù)字企業(yè)造成的損失。同時(shí)，就我國目前的情況來看，暫不開征數(shù)字服務(wù)稅是最佳選擇，以促進(jìn)我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。另一方面，我國在國際反避稅實(shí)踐方面相對于OECD國家起步較晚，特別是對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管體系尚不完善。因此，為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，我國政府應(yīng)借鑒歐盟等OECD國家的反避稅經(jīng)驗(yàn)，完善我國稅制漏洞，維護(hù)稅收主權(quán)與國家利益。雖然現(xiàn)階段為了提高我國數(shù)字企業(yè)與產(chǎn)業(yè)的競爭力，應(yīng)謹(jǐn)慎對待數(shù)字服務(wù)稅等反避稅措施，但從長遠(yuǎn)來看，數(shù)字服務(wù)稅的征收是全球反避稅的必然選擇，也是世界大勢所趨，至少應(yīng)該作為一種數(shù)字時(shí)代的稅收過渡方案存在并發(fā)揮稅收的國際調(diào)節(jié)作用。因此，我國要利用好數(shù)字服務(wù)稅這一國際反避稅工具，提前規(guī)劃促進(jìn)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和維護(hù)我國稅收主權(quán)利益的稅收政策。

（一）立足現(xiàn)實(shí)大數(shù)據(jù)，推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收立法

我國是數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)的生產(chǎn)大國、消費(fèi)大國，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法一方面可以監(jiān)管和保護(hù)我國數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，另一方面可以減少我國數(shù)字企業(yè)的國際和國內(nèi)避稅行為，也可減少外國的數(shù)字企業(yè)在我國的避稅，減少國家的稅收流失。從目前的數(shù)字企業(yè)避稅案例來看，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景濫用非常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義避稅是最常用的避稅手段，因此要推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收立法，先要修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，重塑我國的稅收管轄權(quán)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，有必要對數(shù)字企業(yè)的商業(yè)模式重新進(jìn)行確認(rèn)，把數(shù)字企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中創(chuàng)造的價(jià)值明晰化，明確該數(shù)字企業(yè)在我國是否符合“顯著經(jīng)濟(jì)存在”條件，是否存在經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度，并將傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的“實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念外延至數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”。同時(shí)，應(yīng)該看到數(shù)字服務(wù)稅的征收是大勢所趨，我國稅務(wù)部門應(yīng)該緊跟數(shù)字服務(wù)稅的國際前沿，做好我國數(shù)字服務(wù)稅立法的相關(guān)準(zhǔn)備與預(yù)案工作。

（二）引入現(xiàn)代信息技術(shù)，推動(dòng)稅收征管模式創(chuàng)新

構(gòu)建智能化、數(shù)字化的稅收征管模式，需要將大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈技術(shù)等應(yīng)用于稅收征管工作，實(shí)現(xiàn)稅收征管模式和征管體系的創(chuàng)新[ 9 ]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱加劇了企業(yè)的避稅行為，大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用為解決該問題提供了思路。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能技術(shù)可以有效推進(jìn)各類涉稅信息的綜合分析與運(yùn)用，進(jìn)行信息溯源，全面掌握納稅人的稅收信息，提高稅收征管效率，逐步形成依賴數(shù)據(jù)信息的稅收征管新模式。如可以基于區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性、可追溯性等特點(diǎn)，構(gòu)建并完善電子發(fā)票的管理系統(tǒng)和管控體系，也可為稅務(wù)稽查提供技術(shù)支撐;還可基于區(qū)塊鏈的智能合約技術(shù)，協(xié)同稅務(wù)部門和其他政府部門的業(yè)務(wù)和信息，實(shí)現(xiàn)全方位的稅源監(jiān)控;人工智能的合理應(yīng)用可以降低稅收征管成本，人工智能技術(shù)還可提供納稅人的全息畫像、信用動(dòng)態(tài)和關(guān)聯(lián)云圖，提高稅收監(jiān)管的效率。

（三）加強(qiáng)稅收協(xié)同治理，形成稅收共治格局

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景為數(shù)字企業(yè)國際避稅提供了隱蔽性的便利，如果僅僅依靠各國稅務(wù)部門的治理和監(jiān)管，便會(huì)出現(xiàn)因發(fā)現(xiàn)不及時(shí)、追責(zé)不暢通等帶來效率低下問題。因此，應(yīng)構(gòu)建多元主體協(xié)同參與的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收協(xié)同治理局面的形成，降低外國數(shù)字企業(yè)因避稅對我國經(jīng)濟(jì)造成的危害。協(xié)同治理是政府與企業(yè)、行業(yè)、公眾等參與主體之間互動(dòng)的合作治理模式，即利用社會(huì)力量構(gòu)建一個(gè)協(xié)同互補(bǔ)的整體型數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理模式[ 1 ]。在國內(nèi)，構(gòu)建基于政府主導(dǎo)、稅務(wù)部門主責(zé)、金融監(jiān)管部門協(xié)同的反避稅模式與共治格局。數(shù)字經(jīng)濟(jì)協(xié)同治理模式擺脫了各參與主體的束縛，逐步形成結(jié)構(gòu)完備、統(tǒng)一高效的協(xié)同效應(yīng)，動(dòng)態(tài)性推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化與產(chǎn)業(yè)發(fā)展。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展不僅能推動(dòng)稅收征管模式的創(chuàng)新，還能為稅收共治格局的形成提供技術(shù)支撐，激發(fā)各參與主體的活力，提高協(xié)同治理的效率。

（四）加強(qiáng)國際反避稅合作，提高我國在稅收領(lǐng)域的國際話語權(quán)

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，各國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系空前緊密，而全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展使得這種聯(lián)系趨于復(fù)雜化。在這種新經(jīng)濟(jì)背景下，美國提出全球最低企業(yè)稅率倡議，2021年7月10日在意大利G20財(cái)長和央行行長會(huì)議上，132個(gè)國家和司法管轄區(qū)就“更穩(wěn)定、更公平的國際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議”，即達(dá)成15%的全球最低企業(yè)稅率國際稅收框架，這是構(gòu)建數(shù)字時(shí)代國際稅收新秩序的開端，也是維護(hù)國際稅收利益、開展國際反避稅合作的制度基礎(chǔ)。

我國作為世界上第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體，在國際反避稅制度建設(shè)方面還存在一些不足，因此必須加強(qiáng)我國與世界各國的交流與合作，進(jìn)行稅收情報(bào)交換，共同治理跨境視域下的國際避稅問題。一方面，由于歷史和科技等原因，歐美國家數(shù)字企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要早于我國，這些國家在經(jīng)濟(jì)治理和政策制定方面有著豐富的經(jīng)驗(yàn)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極了解數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收世界前沿，在合理分配稅收管轄權(quán)、簽訂國際稅收協(xié)定等方面擁有更多的國際話語權(quán)。另一方面，我國要積極參與CRS計(jì)劃，加強(qiáng)國際反避稅的情報(bào)交流。CRS準(zhǔn)則即共同申報(bào)準(zhǔn)則，是OECD國家為了加強(qiáng)世界各國跨境電商的反避稅合作于2014年發(fā)布的，2018年在我國開始實(shí)施。目前維爾京群島等“避稅天堂”也加入CRS計(jì)劃，我國政府更要積極參與該計(jì)劃，提高稅收信息透明度，加強(qiáng)反避稅情報(bào)交換與國際稅收合作。

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