張志紅

（廣州理工學(xué)院 廣東廣州 510540）

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，既有外部監(jiān)控又有事務(wù)所內(nèi)部控制，既涉及審計過程又涉及審計成果的質(zhì)量管理。會計師事務(wù)所有效的審計質(zhì)量控制能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，實現(xiàn)審計的目標和任務(wù)。

一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）審計質(zhì)量控制環(huán)境方面

當前，會計師事務(wù)所審計工作有諸多外部監(jiān)管部門的監(jiān)督和管理，但監(jiān)管效果卻不理想，監(jiān)管過程中缺少橫向信息溝通，出現(xiàn)多頭領(lǐng)導(dǎo)，監(jiān)管機構(gòu)之間職責不清、權(quán)責不明的現(xiàn)象。如此一來，便出現(xiàn)了監(jiān)督重復(fù)，監(jiān)管無效，外部監(jiān)管乏力的局面，導(dǎo)致沒有形成有效的監(jiān)管效果。不僅如此，現(xiàn)階段對違法行為的處罰力度不強，例如，警告、沒收違法所得、罰款等。罰款對于一些小型會計師事務(wù)所來說有一定的警示作用，但對于一些大型會計師事務(wù)所來說，懲罰結(jié)果對他們影響不大。沒有嚴厲的懲罰，導(dǎo)致法律法規(guī)對會計師事務(wù)所沒有強烈的威懾力，無法督促會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量。

（二）會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)方面

1.業(yè)務(wù)承接制度執(zhí)行不嚴謹

會計師事務(wù)所通常有一套完整的業(yè)務(wù)承接流程，包括首先對會計師事務(wù)所的自身狀況進行評估，確定風(fēng)險評價標準，然后對審計對象的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模、財務(wù)狀況、是否存在違法行為等方面進行分析，考慮審計對象的可信度和正直因素，確定其各方面的審計風(fēng)險程度；再與審計對象溝通，對業(yè)務(wù)細節(jié)洽談；再考慮獨立性、審計收費、審計工作人員等情況，最后決定確認是否承接這項業(yè)務(wù)。一些會計師事務(wù)所在與委托客戶溝通時，缺乏謹慎態(tài)度，不考慮審計質(zhì)量控制，進行業(yè)務(wù)承接時減少必要的工作流程。例如，調(diào)查審計對象時制作簡單的信息調(diào)查表；對于連續(xù)審計的審計對象，直接忽略前期的調(diào)查步驟，若在相關(guān)業(yè)務(wù)條款方面能與審計對象達成一致意見，則簽訂委托協(xié)議，這種現(xiàn)象直接導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計風(fēng)險。

2.對被審計單位審前調(diào)查不足

會計師事務(wù)所在承接項目前，必須對審計對象進行足夠的調(diào)查，具體包括審計對象的委托目的和目標；查閱被審計單位提供資料的真實性、完整性、可靠性，必要時進行實地考察；對審計對象的企業(yè)背景、經(jīng)營性質(zhì)、管理層組織結(jié)構(gòu)、社會口碑和所處行業(yè)狀況等情況進行全方位了解；要求審計對象提供相關(guān)批復(fù)文件、營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記資料等等。只有具體了解審計對象，才能在出現(xiàn)問題時及時解決，才能確保證審計質(zhì)量。但是，在實際工作中，會計師事務(wù)所在對審計對象開展工作前沒有進行深入的調(diào)查，沒有進行嚴格的評估程序，在沒有完全足夠的了解下，直接與審計對象簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

3.審計項目收費過低

目前行業(yè)競爭十分激烈，會計師事務(wù)所為了增加業(yè)務(wù)量而保持著較低的收費標準。過低的審計費用，令會計師事務(wù)所在審計成本方面也大大縮減，影響著審計質(zhì)量。為了提高經(jīng)營效益，會計師事務(wù)所將大量承接審計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致審計小組人員工作量大且積極性不高，面對工作敷衍了事，難以把控審計質(zhì)量，對會計師事務(wù)所的未來發(fā)展也有不利影響。

4.缺乏對自身能力的認識

會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)時，通常更關(guān)注與客戶建立關(guān)系而沒有認真考慮自身是否真地有勝任此次工作的能力。比如，自身的專業(yè)能力是否足夠、審計組工作人員能否安排得當、審計時間是否充裕、能否保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、獨立性評價是否充分、審計資源是否足夠等。

（三）會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)操作方面

1.審計程序?qū)嵤┎划?/p>

一些會計師事務(wù)所進行審計工作時，會刪減一些他們認為不重要的審計程序，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的審計步驟不完善、不夠合理。比如，獲取審計證據(jù)的時候，審計工作人員沒有親自去獲取會計憑證、往來賬項等審計證據(jù)，對抽查樣本也沒有打印復(fù)印，而是委托審計對象工作人員取得。通過審計對象工作人員獲得審計證據(jù)后，也沒有二次復(fù)核該證據(jù)的真實性和可靠性。在審計工作中，存貨監(jiān)盤也是重要的審計程序之一，這項步驟的工作量大，耗費的時間、人力等審計資源較多，審計工作人員常常以時間、人力不足為理由而省略此項步驟，審計工作底稿只有通過審計對象提供資產(chǎn)明細表和盤點表來記錄存貨情況。工作人員為了貪圖方便降低成本，對銀行往來賬項的審計直接通過賬賬核對、賬表核對，而不是銀行存款函證程序。與企業(yè)函證時，為了減少工作量，審計人員直接委托被審計單位發(fā)放和接收回函，沒有收到回函也沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序。

2.審計工作底稿記錄不全

審計工作底稿記錄不完整或者不準確，沒有在工作中同步記錄審計程序細節(jié)，而是在工作完成后一次性記錄審計工作底稿，若有遺忘的細節(jié)則根據(jù)以往經(jīng)驗填寫或者隨意編造。不僅如此，個別審計人員不夠了解審計工作底稿的記錄方法或者工作經(jīng)驗不足，無法準確記錄審計工作底稿?，F(xiàn)場審計完成后出具審計報告前，有數(shù)據(jù)發(fā)生改變，工作人員為了如期完成工作，未對審計工作底稿進行修改，嚴重影響審計工作底稿的準確性。

3.審計復(fù)核工作執(zhí)行不夠

在實際工作中，有些事務(wù)所由于審計工作人員數(shù)量有限、審計資源不足、審計時間不充裕、審計人員專業(yè)性不夠等原因，復(fù)核制度幾乎流于形式。比如，一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所缺乏具體復(fù)核工作經(jīng)驗，未能根據(jù)不同的審計項目安排審計復(fù)核工作，從而難以控制審計風(fēng)險，無法保證審計質(zhì)量。

（四）會計師事務(wù)所人員綜合素質(zhì)方面

有些會計師事務(wù)所的工作人員擁有較強的業(yè)務(wù)能力但職業(yè)道德不高，他們更重視自己的工資高低而不是職業(yè)素養(yǎng)，可以為了自身利益鋌而走險干違法的事情。或者由于資金不足，會計師事務(wù)所沒有能力招聘足夠的綜合素質(zhì)高的工作人員，缺乏全面的專業(yè)知識，在審計工作中無法提出專業(yè)的判斷和見解。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題的原因分析

（一）審計人員專業(yè)勝任能力不足

1.職業(yè)道德素質(zhì)缺乏

審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時為迎合被審計單位，接受審計對象不合理的要求，沒有獨立的開展工作，違背獨立性立場。或者為了一己私利，接受被審計單位除審計費用以外的報酬，出具不真實的審計報告。

2.工作人員專業(yè)培訓(xùn)較少

一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所對工作人員培訓(xùn)的重視程度不高，培訓(xùn)制度仍有很大的完善空間。雖然一些會計師事務(wù)所會定期開展培訓(xùn)，但無論培訓(xùn)內(nèi)容、形式還是培訓(xùn)時間都不夠到位，導(dǎo)致工作人員專業(yè)知識欠缺，經(jīng)驗不足，對于最新的制度政策沒有全面的了解，執(zhí)行工作時審計質(zhì)量難以保證。

3.審計人員知識結(jié)構(gòu)單一

審計人員應(yīng)擁有會計、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)、電腦技術(shù)等專業(yè)的知識信息，并在工作時運用得心應(yīng)手。不僅如此，會計師事務(wù)所中的被審計單位所屬行業(yè)多種多樣，比如，房地產(chǎn)、制造業(yè)、工業(yè)、醫(yī)藥、金融、服務(wù)業(yè)等，完成審計工作的首要任務(wù)應(yīng)該是對審計對象的行業(yè)背景情況進行了解，這就要求審計工作人員應(yīng)對各行業(yè)的專業(yè)知識都有一定的認知。一些知識結(jié)構(gòu)單一的審計工作人員，對審計對象所屬行業(yè)的背景、發(fā)展狀況認識不足，導(dǎo)致審計人員無法對審計對象進行全面分析，在編制審計計劃、風(fēng)險評估、審計報告時，都有可能出現(xiàn)疏漏。

（二）內(nèi)部質(zhì)量控制制度不完善

現(xiàn)階段許多會計師事務(wù)所的發(fā)展剛起步，組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建不完善，無法建立清晰、完善的內(nèi)部質(zhì)量控制制度。沒有制度的約束，審計人員的工作也會變得十分隨意?；蛘咭恍嫀熓聞?wù)所沒有設(shè)立相應(yīng)的質(zhì)量控制監(jiān)督小組，使內(nèi)部質(zhì)量控制制度的規(guī)范性和執(zhí)行力不足，讓制度流于形式，發(fā)表不恰當審計意見的可能性顯著增加，并且極大提高了審計風(fēng)險。

（三）審計風(fēng)險意識淡薄

有些會計師事務(wù)所為了生存發(fā)展，成功承接審計業(yè)務(wù)，對業(yè)務(wù)進行風(fēng)險評估程序時，未能嚴格執(zhí)行審計風(fēng)險評估程序，做出錯誤的審計風(fēng)險評估，沒有控制好這一程序，審計時間、審計資源、專業(yè)能力、審計程序都將受到影響，最終影響審計質(zhì)量。

三、案例分析——以A會計師事務(wù)所為例

（一）A會計師事務(wù)所簡介

A 會計師事務(wù)所成立于1993 年，在深圳、廣州、福建、南京、武漢、北京等地區(qū)設(shè)有分支機構(gòu)，業(yè)務(wù)覆蓋全國，并于2011年改制為特殊普通合伙會計師事務(wù)所。在業(yè)務(wù)總收入、業(yè)務(wù)經(jīng)營規(guī)模、執(zhí)業(yè)品質(zhì)等方面都有不錯的表現(xiàn)，社會口碑和信譽度比較高。

（二）A會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀

1.審計風(fēng)險評估與控制

A事務(wù)所建立多年，規(guī)模龐大，根據(jù)不同工作性質(zhì)設(shè)立了幾個專業(yè)委員會，相互聯(lián)系相互制約。其中，在審計業(yè)務(wù)風(fēng)險評估方面，有著重要影響作用的是審計風(fēng)險管理委員會，對審計項目中的審計風(fēng)險評估類負責，比如，在業(yè)務(wù)承接階段合理評估接受該項業(yè)務(wù)的風(fēng)險，在審計執(zhí)行階段評估被審計單位是否存在高風(fēng)險的業(yè)務(wù)。

2.人力資源政策

社會招聘和校園招聘是A 事務(wù)所的兩類招聘形式，為了聘請有能力、有經(jīng)驗的工作人員，通常會采用筆試和面試相結(jié)合的方式考核人員的專業(yè)知識、道德素質(zhì)、應(yīng)變能力、團隊協(xié)作能力等，最后選取合適的員工。為了讓工作人員不斷提高自身的專業(yè)知識，提升專業(yè)技能，增強專業(yè)能力，A 事務(wù)所會對員工進行崗前培訓(xùn)和后續(xù)教育。利用案例教學(xué)等方式，令工作人員快速熟悉工作模式和流程，邀請專業(yè)人員授課、部門組織培訓(xùn)等方式安排工作人員學(xué)習(xí)，了解最新頒布的相關(guān)政策和法律法規(guī)。

3.業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)控

A事務(wù)所制訂了較全面的監(jiān)控制度，例如，建立外派復(fù)核人制度。外派復(fù)核人制度是指A 事務(wù)所各分所挑選一位業(yè)務(wù)專家擔任外派復(fù)核人職位，監(jiān)督審計工作執(zhí)行情況，是否符合審計質(zhì)量控制要求。每年審計工作結(jié)束后，外派復(fù)核人還會對審計工作底稿進行檢查，查看是否記錄完整全面，是否存在記錄不到位的情況。最后發(fā)布監(jiān)控結(jié)果，使工作人員及時發(fā)現(xiàn)存在的工作問題并改進不足之處。監(jiān)控制度旨在保證審計人員能夠按照要求完成工作是否有違反相關(guān)規(guī)定，同時監(jiān)控審計質(zhì)量控制制度是否有效運用，能否有效降低審計風(fēng)險。

（三）A會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

A 會計師事務(wù)所對DW 股份有限公司年度報表進行審計工作時，審計質(zhì)量控制不嚴，導(dǎo)致審計失敗。通過證監(jiān)會的處理結(jié)果及回顧對該公司審計的具體過程，發(fā)現(xiàn)A 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在以下問題。

1.審計程序?qū)嵤┎划?/p>

首先，未對已關(guān)注到的異常事項及時實行必要審計程序，甚至虛構(gòu)審計程序，即審計程序沒有落實到位。例如，A會計師事務(wù)所對DW 股份有限公司執(zhí)行審計工作時，發(fā)現(xiàn)被審計單位對部分客戶用不合理價格銷售軟件產(chǎn)品，導(dǎo)致虛增巨額銷售收入。雖然關(guān)注到了這個情況，但A 事務(wù)所審計人員沒有在審計工作底稿中記錄，也沒有執(zhí)行進一步審計程序獲得充足的審計證據(jù)，尋找異常收入存在的問題。A 事務(wù)所發(fā)現(xiàn)異常情況沒有實施相應(yīng)審計程序，甚至虛構(gòu)審計程序，最終出具虛假的審計報告，違背客觀、誠信的原則，降低審計質(zhì)量。

2.審計人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足

部分審計工作人員經(jīng)驗不足，未保持應(yīng)有的職業(yè)態(tài)度。在審計過程中，A 會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)DW 股份有限公司資產(chǎn)負債表日前收入大增、日后大規(guī)模的銷售退回情況。面對這種狀況，工作人員只實施了基本的審計程序，例如，查驗合同、銷售收款憑證、退款協(xié)議、原始銷售憑證。對銷售退回只調(diào)整了相應(yīng)收入，沒有記錄調(diào)整原由，沒有懷疑是否存在不合理退款，也沒有重新評估確認收入的合理性。對DW 股份有限公司收入大增大減的案例未保持應(yīng)有的謹慎，沒有懷疑這些業(yè)務(wù)是否存在虛假情況，沒有更深入研究真實情況，導(dǎo)致做出不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

（四）A會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題的原因分析

1.審計質(zhì)量控制制度執(zhí)行不到位

A 會計師事務(wù)所建立了三級復(fù)核制度，但在DW 股份有限公司審計過程中，沒有按照制度規(guī)定執(zhí)行。盡管在質(zhì)量控制方面有嚴格的規(guī)章制度，但從審計失敗的結(jié)果來看，會計師事務(wù)所監(jiān)管工作不到位，對工作人員的失職沒有及時指正，復(fù)核工作沒有到位，審計質(zhì)量控制制度未充分落實，缺乏對審計過程的監(jiān)督。

2.審計工作人員專業(yè)能力不足

從A 會計師事務(wù)所審計失敗的案例發(fā)現(xiàn)，審計過程中明顯存在工作人員專業(yè)勝任能力不足，比如，對資產(chǎn)負債表日前后的異常情況，給予的關(guān)注度不夠，沒有對退貨原因深入調(diào)查了解，沒有實施更具針對性的審計程序。如果審計人員有足夠的專業(yè)能力，遇到異常情況，應(yīng)擴大審計樣本量獲得更充分審計證據(jù)，從而降低審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。

四、加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的對策

（一）營造良好審計質(zhì)量控制環(huán)境

對于任何一個會計師事務(wù)所來說，未來想要擁有高質(zhì)量的審計業(yè)務(wù)及穩(wěn)定的業(yè)務(wù)資源，從而不斷發(fā)展壯大，良好的審計質(zhì)量控制環(huán)境是必不可少的。國家層面，營建良好的審計外部環(huán)境，健全審計監(jiān)管體系，完善審計監(jiān)管的法律法規(guī)。事務(wù)所層面，建立科學(xué)合理的審計質(zhì)量控制制度，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立以質(zhì)量為根本的內(nèi)部文化，在會計師事務(wù)所中樹立品質(zhì)高于一切的核心理念。

（二）充分了解審計對象，制定合理審計計劃

在承接業(yè)務(wù)前，充分了解客戶，進行風(fēng)險評估，確定風(fēng)險級次，對連續(xù)審計客戶，及時更新調(diào)查資料，檢查自身的審計資源，確定是否擁有能力承接業(yè)務(wù)。在審計計劃階段，確定審計流程，保證審計計劃涉及每一個細節(jié)，確保每一件可能發(fā)生的事情都有解決方案，為審計實施階段做足準備。

（三）執(zhí)行審計過程質(zhì)量控制，確保審計工作質(zhì)量

審計實施階段是決定審計質(zhì)量最重要的階段，更離不開審計質(zhì)量控制。完善業(yè)務(wù)執(zhí)行制度，為審計行為提供依據(jù)。審計項目負責人對審計工作實時監(jiān)督管理，大力加強審計工作過程管理。審計工作組須嚴格依照工作安排實施審計程序，不任意刪減必要審計程序和流程。規(guī)范審計工作底稿編寫，保證審計工作底稿形成于審計全過程。高度重視審計復(fù)核工作，貫徹落實復(fù)核制度。保證審計證據(jù)來源的真實性及可靠性，對每項審計業(yè)務(wù)均嚴格按照質(zhì)量控制制度執(zhí)行，不但業(yè)務(wù)能力能夠快速提高，而且審計質(zhì)量也有保證。

（四）加強人力資源管理，提高審計人員綜合素質(zhì)

會計師事務(wù)所應(yīng)加強人力資源管理，提高審計人員綜合素質(zhì)。首先，在人員招聘方面，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)情況確定工作人員需求數(shù)量，制定招聘方案，挑選德才兼?zhèn)涞墓ぷ魅藛T，工作人員要擁有較高的道德素質(zhì)，以客觀的職業(yè)態(tài)度執(zhí)行工作，具備較高的職業(yè)技能完成審計工作。其次，在員工薪酬方面，大多數(shù)會計師事務(wù)所會以“底薪加提成”的方式發(fā)放工資并且底薪不高，那么員工需要完成許多業(yè)務(wù)才能獲得較高的工資，這樣審計人員有可能會為了提成而不考慮審計質(zhì)量，導(dǎo)致審計風(fēng)險提高。因此，改變目前的薪酬發(fā)放方式，也是提高員工綜合素質(zhì)的方法之一。最后，在員工培訓(xùn)方面，可以加強培訓(xùn)力度，對新員工和老員工采取不同的培訓(xùn)方案，并對培訓(xùn)質(zhì)量進行監(jiān)督，增強培訓(xùn)效果。