劉啟亮（博士生導(dǎo)師），鄧 輝（博士生導(dǎo)師），李 洪，董澤云

一、引言

近30年來，會計師事務(wù)所是否以及如何承擔民事責任的問題，一直是資本市場關(guān)注的熱點議題。2001年銀廣夏財務(wù)舞弊案的爆發(fā)，催生了自2002年1月15日開始實施的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》（簡稱《2002年通知》）的出臺。由于可操作性等問題，2003年1月9日，最高人民法院又發(fā)布了于同年2月1日開始實施的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《2003年規(guī)定》）。該規(guī)定在《2002年通知》的基礎(chǔ)上對虛假陳述責任案件的受理、管轄、責任主體、虛假陳述的具體認定、責任承擔、損失認定等均做了詳細規(guī)定。隨后，2007年6月15日最高人民法院發(fā)布并實施了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《2007年規(guī)定》）。在這期間，盡管會計師事務(wù)所也時常因財務(wù)舞弊案卷入民事賠償訴訟的判決中，但總體來看，判決會計師事務(wù)所賠償?shù)慕痤~都不大。由于我國法律制度建設(shè)存在短板，證券違法犯罪成本較低，上市公司虛假陳述等違法行為一直呈高發(fā)態(tài)勢。根據(jù)證監(jiān)會的歷年處罰數(shù)據(jù)統(tǒng)計，1997～2021年，我國上市公司因虛假陳述、財務(wù)造假、誤導(dǎo)性陳述等受到處罰的案件一直呈穩(wěn)定性增長趨勢，尤其是在2012年之后，更是出現(xiàn)了大幅增長。

鑒于之前頒布的法律法規(guī)對證券違法行為的懲罰威懾力嚴重不足，2021年7月6日，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于依法從嚴打擊證券違法活動的意見》。為了落實中央的要求，2022年1月21日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《2022年規(guī)定》），對《2007年規(guī)定》進行了完善，同時廢除了《2003年規(guī)定》。

在此期間，2020年底杭州市中級人民法院一審判決的五洋債訴訟案①和2021年11月12日廣州市中級人民法院一審判決的康美藥業(yè)訴訟案②，判決會計師事務(wù)所承擔巨額的連帶民事賠償責任，再次讓審計師民事賠償責任問題成為資本市場議論的熱點。這兩個案件的判決表明，在逐步全面推行注冊制改革的背景下，政府為了規(guī)范我國的資本市場發(fā)展、服務(wù)實體經(jīng)濟，對資本市場財務(wù)造假采取了“零容忍”的態(tài)度。

《2022年規(guī)定》對《2003年規(guī)定》和《2007年規(guī)定》中關(guān)于證券虛假陳述行為的民事賠償責任規(guī)定進行了修改和完善，進一步明確了市場參與各方的責任邊界，是證券市場重要的基礎(chǔ)性制度。其中，關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券審計業(yè)務(wù)的民事賠償責任，發(fā)生了明顯的變化。鑒于此，本文結(jié)合《2003年規(guī)定》《2007年規(guī)定》及《證券法》等從以下方面對《2022年規(guī)定》中關(guān)于會計師事務(wù)所民事賠償責任的變化進行剖析，并提出相應(yīng)的對策建議。

二、取消投資人起訴前置程序，會計師事務(wù)所面臨的民事訴訟風險加大

《2003年規(guī)定》第六條規(guī)定，投資人提起虛假陳述證券民事賠償訴訟，需提交行政處罰決定或者公告，或是人民法院的刑事裁判文書。這意味著投資人必須在證券違法行為被行政處罰或者刑事判決后才能起訴，這無疑是投資人提起訴訟的一大門檻?！?022年規(guī)定》取消了《2003年規(guī)定》設(shè)置的行政刑事前置程序，規(guī)定人民法院不得僅以虛假陳述未經(jīng)監(jiān)管部門行政處罰或者人民法院生效刑事判決的認定為由裁定不予受理。取消前置程序，降低了投資者起訴門檻，放寬了原告起訴提交初步證據(jù)的要求，縮短了權(quán)利救濟周期，暢通了投資者維權(quán)通道。由于廢除前置程序后投資者可能面臨舉證、認證難題，為解決審判實踐中存在的困難，《2022年規(guī)定》出臺的同時，最高人民法院與證監(jiān)會還發(fā)布了《關(guān)于適用〈最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定〉有關(guān)問題的通知》，就人民法院的案件審理和證監(jiān)會的專業(yè)支持、案件調(diào)查等方面依法做出銜接性安排，明確在案件審理中，證監(jiān)會應(yīng)當配合人民法院調(diào)查取證，且人民法院可建立專家咨詢和專業(yè)人士擔任人民陪審員制度，以解決證券虛假陳述專業(yè)性強的問題。

事實上，在近年來的司法審判實踐中，一些司法審判案例也逐步放棄了《2003年規(guī)定》設(shè)置的前置程序。例如，在“富貴鳥”案件中，畢馬威會計師事務(wù)所在審計中并未受到監(jiān)管部門的行政處罰，僅受到了警示函的處置，但北京市第二中級人民法院判決審計機構(gòu)畢馬威會計師事務(wù)所承擔了投資者索賠金額的3%；又如，*ST中安的投資者起訴瑞華會計師事務(wù)所，上海金融法院判決瑞華會計師事務(wù)所在15%的范圍內(nèi)承擔連帶賠償責任，并未受到任何監(jiān)管處罰?？梢钥闯觯?022年規(guī)定》取消了《2003年規(guī)定》設(shè)置的行政刑事前置程序，是在司法實踐經(jīng)驗積累過程中的升華之舉。

同時，2020年3月開始實施新《證券法》，其最大變化之一是制定了證券市場虛假陳述代表人訴訟制度③，極大地鼓勵了投資者的維權(quán)行為?？梢灶A(yù)見，針對會計師事務(wù)所的民事賠償訴訟案件數(shù)量將大幅增加。不設(shè)前置程序源于市場欺詐理論，目的是減輕原告的舉證責任。廢止前置程序后，降低了投資者訴訟門檻，且訴訟時效起算日提前至虛假陳述揭露日與更正日中的較早者，這樣，投資者維權(quán)的積極性和主動性將更加高漲?？梢灶A(yù)料的是，“代表人訴訟+無前置程序”的“組合拳”，將會迎來新一輪訴訟高潮，再疊加經(jīng)濟下行企業(yè)經(jīng)營風險增大可能導(dǎo)致的審計失敗增多，注冊會計師將面臨前所未有的訴訟風險和民事賠償責任壓力。同時，由于券商、律師、資產(chǎn)評估機構(gòu)及資信評級機構(gòu)主要為證券的發(fā)行及并購重組提供服務(wù)，而注冊會計師除此類業(yè)務(wù)之外，還要持續(xù)為上市公司提供年報審計業(yè)務(wù)服務(wù)等，相較于其他證券服務(wù)機構(gòu)，注冊會計師面臨的訴訟壓力無疑會更大。

取消前置程序后，投資者成為反財務(wù)報告舞弊的重要力量，壓實了中介機構(gòu)市場“看門人”的法律職責，對證券市場信息提供者客觀上起到了監(jiān)督作用，有利于督促上市公司及控股股東和實際控制人、證券服務(wù)機構(gòu)等市場主體勤勉盡責，提供高質(zhì)量的會計信息，進而提高證券市場資源配置的有效性。同時，盡管原告投資者在起訴時需要提交被告存在虛假陳述的相關(guān)證據(jù)，但注冊會計師必須通過審計工作底稿自證清白，這將倒逼會計師事務(wù)所重新審視民事責任對審計執(zhí)業(yè)過程的影響，會更加注重提高審計質(zhì)量、審慎執(zhí)業(yè)，提高財務(wù)報告的可信性，從而降低民事訴訟的風險。

三、預(yù)測性信息安全港規(guī)定可能會使審計民事責任范圍擴大

證券市場相關(guān)主體披露盈利預(yù)測信息的主要領(lǐng)域是在：一是IPO首發(fā)企業(yè)，發(fā)行人在《招股說明書》中披露盈利預(yù)測信息；二是上市公司并購重組標的資產(chǎn)，在《重大資產(chǎn)重組報告書》中披露盈利預(yù)測信息；三是上市公司年度報告，公司披露的下一年度經(jīng)營計劃，包括收入、費用、成本計劃及經(jīng)營目標等具有預(yù)測性的信息；四是公司發(fā)布的年度盈利預(yù)測報告。其中，首發(fā)企業(yè)和并購重組標的資產(chǎn)披露的盈利預(yù)測，必須經(jīng)過注冊會計師審核并出具審核報告。目前，對于盈利預(yù)測實現(xiàn)數(shù)與預(yù)測數(shù)存在重大差異的，主要通過行政監(jiān)管措施和經(jīng)濟補償約束，包括公開解釋并道歉、業(yè)績差額補償?shù)葢土P性措施。預(yù)測性信息的不實披露在實踐中主要被劃歸為虛假陳述中的“誤導(dǎo)性陳述”。

《2007年規(guī)定》第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當依法受理?！备鶕?jù)《注冊會計師法》第十四條規(guī)定，注冊會計師承辦的審計業(yè)務(wù)范圍為：“審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)?！边@樣，注冊會計師盈利預(yù)測審核是非歷史財務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)，不屬于《注冊會計師法》第十四條規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)，因此，不在承擔民事責任范圍之內(nèi)。但根據(jù)《2022年規(guī)定》第六條，除例外情形外，原告以信息披露文件中的盈利預(yù)測、發(fā)展規(guī)劃等預(yù)測性信息與實際經(jīng)營情況存在重大差異為由主張發(fā)行人實施虛假陳述的，人民法院不予支持。該規(guī)定的例外情形主要包括：“（一）信息披露文件未對影響該預(yù)測實現(xiàn)的重要因素進行充分風險提示的；（二）預(yù)測性信息所依據(jù)的基本假設(shè)、選用的會計政策等編制基礎(chǔ)明顯不合理的；（三）預(yù)測性信息所依據(jù)的前提發(fā)生重大變化時，未及時履行更正義務(wù)的。”可以看出，《2022年規(guī)定》確立的預(yù)測性信息安全港制度，相比于《2007年規(guī)定》，實際上會讓經(jīng)會計師事務(wù)所審計的盈利預(yù)測、發(fā)展規(guī)劃等預(yù)測性信息可能成為被投資者起訴的潛在對象，有擴大注冊會計師承擔民事賠償責任范圍之嫌。這一點還需從今后的司法實踐中進一步觀察。

與此同時，預(yù)測性信息的特征，可能會給法院審理此類案件帶來挑戰(zhàn)。歷史性財務(wù)信息是基于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，證據(jù)具有客觀性、可靠性和可驗證性，是一種事實證據(jù)；預(yù)測性信息則是基于未來不確定性事項做出的前瞻性估計與推斷，彈性大，具有較強主觀性，生成預(yù)測性信息的證據(jù)很難說是“事實證據(jù)”，這無疑會增加案件審判的難度。此外，由于盈利預(yù)測信息是自愿性披露信息，旨在提供更加充分的信息供投資者決策以緩解信息不對稱，如果給予較大的法律責任，可能會不利于鼓勵公司發(fā)布此類信息。此項規(guī)定實施之后，盈利預(yù)測信息披露是否會大幅減少，還有待進一步觀察。

四、明確過錯認定，厘清連帶賠償審計責任情形

會計師事務(wù)所究竟應(yīng)當承擔何種形式的審計侵權(quán)責任，是連帶責任、一般過錯責任，還是補充責任，相關(guān)法律規(guī)定還存在不一致、不協(xié)調(diào)的地方，各地司法判例也存在差異。這一直以來也是審理會計師事務(wù)所審計侵權(quán)行為爭論的焦點，是影響注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重大問題?！?022年規(guī)定》對《證券法》第一百六十三條規(guī)定做出了補充，明確了過錯的認定包括兩種情形：“一是行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；二是行為人嚴重違反注意義務(wù)，對信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過失?！?/p>

現(xiàn)行審判實踐中，司法機關(guān)多判決會計師事務(wù)所承擔連帶民事責任，主要依據(jù)為《證券法》第一百六十三條，以及《2007年規(guī)定》“四個明知”及其視同明知④規(guī)定，即“對被審計單位有前款第（二）至（五）項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，人民法院應(yīng)認定其明知”。這使得會計師事務(wù)所受到處罰即為“推定故意”行為，而會計師事務(wù)所無法自證沒有“推定故意”行為，導(dǎo)致審判實踐中全面加重了會計師事務(wù)所的民事賠償責任?！?022年規(guī)定》未明確“嚴重違反注意義務(wù)”與《2007年規(guī)定》中“視同明知”的關(guān)系，“視同明知”是否等同于推定故意，或者嚴重違反注意義務(wù)？本文認為：《2022年規(guī)定》第十三條第一款⑤規(guī)定的“故意”類型對應(yīng)《2007年規(guī)定》第五條第一款的六種情形；《2022年規(guī)定》第十三條第二款⑤規(guī)定的嚴重違反注意義務(wù)（重大過失）對應(yīng)《2007年規(guī)定》第六條規(guī)定的應(yīng)認定為會計師事務(wù)所存在過失的情形。審判實踐中應(yīng)如何把握，尚有待進一步觀察。

當前，注冊會計師行業(yè)關(guān)于審計侵權(quán)民事責任的討論聚焦于承擔連帶責任的情形。由于行業(yè)尚處于發(fā)展階段，會計師事務(wù)所抗風險能力普遍較弱，同時證券市場審計風險較高，虛假陳述引發(fā)的民事賠償責任往往金額巨大，一旦出現(xiàn)審計失敗就可能會使會計師事務(wù)所倒閉。因此，希望業(yè)內(nèi)加強關(guān)于審計侵權(quán)民事責任的研究，呼吁司法機關(guān)根據(jù)會計師事務(wù)所的過錯程度確定賠償責任，在判決會計師事務(wù)所承擔連帶責任時宜持謹慎態(tài)度。2021年頒布的《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》就體現(xiàn)了這一思路，該草案詳細規(guī)定了一般過失、重大過失和故意情況下會計師事務(wù)所承擔賠償責任的方式。

五、區(qū)別審計與非審計責任，明確審計免責情形和協(xié)助舞弊責任

審計責任和非審計責任（會計責任等）共同構(gòu)成審計業(yè)務(wù)侵權(quán)民事責任，兩者性質(zhì)不同，但在審判實踐中往往不加區(qū)別均被認定為共同侵權(quán)，由此判決會計師事務(wù)所承擔連帶賠償責任，使得會計師行業(yè)飽受“深口袋”理論困擾，協(xié)助造假的“幫兇”卻“逍遙法外”。《2022年規(guī)定》在區(qū)別審計與非審計責任方面則有所突破，主要體現(xiàn)在以下三個方面。

1.審計單位僅在工作范圍和專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)承擔民事責任?！?022年規(guī)定》明確規(guī)定，證券服務(wù)機構(gòu)依賴保薦機構(gòu)或者其他證券服務(wù)機構(gòu)的基礎(chǔ)工作或者專業(yè)意見致使其出具的專業(yè)意見存在虛假陳述，能夠證明其對所依賴的基礎(chǔ)工作或者專業(yè)意見經(jīng)過審慎核查和必要的調(diào)查、復(fù)核，排除了職業(yè)懷疑并形成合理信賴的，人民法院應(yīng)當認定其沒有過錯。證監(jiān)會《關(guān)于注冊制下提高招股說明書信息披露質(zhì)量的指導(dǎo)意見》（證監(jiān)會公告［2022］27號）借鑒了《2022年規(guī)定》中關(guān)于合理信賴的原則，厘清了中介機構(gòu)責任邊界，明確符合合理信賴條件的，可以依法免除行政法律責任。上述規(guī)定表明，注冊會計師對超出自身專業(yè)的某些領(lǐng)域，可以利用相關(guān)專家的工作，如實務(wù)中商譽等長期資產(chǎn)減值利用評估服務(wù)機構(gòu)的工作結(jié)果、判斷或有事項影響采用律師意見等，但注冊會計師應(yīng)當履行相關(guān)的核查義務(wù)，即按照《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》執(zhí)行相關(guān)程序?！?022年規(guī)定》所指的“其他證券服務(wù)機構(gòu)”，應(yīng)當為《證券法》認定的除會計師事務(wù)所之外的律師事務(wù)所以及從事證券投資咨詢、資產(chǎn)評估、資信評級、財務(wù)顧問、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)的證券服務(wù)機構(gòu)，這樣，注冊會計師利用專家工作的范圍就更廣，如精算、IT審計等。

需要探討的是，審計準則規(guī)定，雖然注冊會計師利用了專家工作結(jié)果，但不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，且并不減輕注冊會計師的審計責任。由此帶來的問題是，注冊會計師利用專家工作導(dǎo)致的過錯，是應(yīng)當承擔專家責任還是非專家責任，即負特別注意義務(wù)還是一般注意義務(wù)。這為會計師事務(wù)所的歸責原則等問題留下了諸多探討空間，需要有關(guān)部門對相關(guān)審計準則予以修訂。

2.追究協(xié)助舞弊者的民事責任。《2022年規(guī)定》明確規(guī)定，審計業(yè)務(wù)必須依賴的金融機構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供不實證明文件，會計師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹慎仍未發(fā)現(xiàn)的，人民法院應(yīng)當認定其沒有過錯。同時，第二十二條規(guī)定：“有證據(jù)證明發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶，以及為發(fā)行人提供服務(wù)的金融機構(gòu)等明知發(fā)行人實施財務(wù)造假活動，仍然為其提供相關(guān)交易合同、發(fā)票、存款證明等予以配合，或者故意隱瞞重要事實致使發(fā)行人的信息披露文件存在虛假陳述，原告起訴請求判令其與發(fā)行人等責任主體賠償由此導(dǎo)致的損失的，人民法院應(yīng)當予以支持?！碑敱粚徲媶挝慌c供應(yīng)商、客戶、銀行等外部主體相互勾結(jié)、里應(yīng)外合，物流、資金流和單據(jù)流環(huán)環(huán)相扣、交互印證，向注冊會計師提供虛假交易合同、虛假詢證函回函、虛假銀行單據(jù)等文件資料時，注冊會計師在缺乏外調(diào)權(quán)的情況下往往難以發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊。如此一來，將導(dǎo)致在財務(wù)造假被揭露后，僅被審計單位和會計師事務(wù)所被追究法律責任，協(xié)助造假者卻“逍遙法外”。這方面法律制度的缺陷導(dǎo)致串通協(xié)助舞弊的責任方違法成本低，財務(wù)造假行為屢禁不止，助長了不良社會風氣，也使得整個市場付出了高昂的制度成本。因此，《2022年規(guī)定》對協(xié)助舞弊責任方追責的規(guī)定將大幅提高違法成本，對協(xié)助舞弊者形成強大震懾力，有利于從源頭上遏制財務(wù)造假、營造風清氣正的誠信社會環(huán)境。

3.對證券舞弊的始作俑者進行追責?！?022年規(guī)定》中規(guī)定發(fā)行人的控股股東、實際控制人等指使發(fā)行人實施虛假陳述，以及重組交易對方提供虛假信息，致使原告在證券交易中遭受損失的，原告起訴請求直接判令該控股股東、實際控制人和重組交易對方賠償損失的，人民法院應(yīng)當予以支持。該規(guī)定不僅能夠減小因僅對發(fā)行人索賠而對中小股東造成的二次傷害，還有利于從源頭上遏制虛假財務(wù)信息的生成，優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減輕會計師事務(wù)所的賠償壓力和責任。

六、規(guī)定損失計算方法，提高賠償責任預(yù)期

損失計算直接影響相關(guān)侵權(quán)責任主體賠償金額的大小及對原告權(quán)益的保護程度，涉及司法公平，但也是較為復(fù)雜的技術(shù)問題。由于缺乏操作性強的統(tǒng)一標準，在以往的審判實踐中，損失計算的彈性較大?！?022年規(guī)定》明確了損失計算的基準日及期間，規(guī)定以揭露日或更正日為計算損失的起點；明確了損失計算的基準價格與平均價格，以及投資差額損失的計算方法；明確了投資損失的剔除因素，誘空或誘多行為的認定等。該規(guī)定基于證券市場股票交易特點做出的損失計算方法規(guī)定，有利于減小審判中法官的自由裁量空間，提高判決結(jié)果的合理性、公平性和一致性，也有利于增強審計機構(gòu)對賠償金額的預(yù)期，從而減少行業(yè)從業(yè)人員的被動性無序流動，保持會計師事務(wù)所人員的相對穩(wěn)定。

七、啟示與建議

《2022年規(guī)定》的出臺，規(guī)范了證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償責任的一些重大問題，既著眼于制度的頂層設(shè)計，又具有實務(wù)操作性，對于從根本上提高證券市場財務(wù)信息披露質(zhì)量方面具有重要意義。注冊會計師也應(yīng)順時應(yīng)勢，認清發(fā)展方向，積極應(yīng)對。

1.提高風險意識，轉(zhuǎn)變發(fā)展思路。當前，注冊會計師行業(yè)面臨全球經(jīng)濟發(fā)展放緩、數(shù)字化經(jīng)濟發(fā)展加速、會計準則日趨復(fù)雜等新形勢，審計風險增大，審計失敗招致的民事賠償責任壓力加大。會計師事務(wù)所必須增強風險意識，建立健全內(nèi)部治理機制，夯實質(zhì)量管理體系，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

2.審慎選擇客戶，遠離高風險公司。被審計單位證券市場虛假陳述侵權(quán)賠償事件發(fā)生后，不論是法院判決會計師事務(wù)所承擔連帶責任，還是補充責任，只要被審計單位具備賠償能力，會計師事務(wù)所最終是不需實際承擔賠償?shù)摹６坏┍粚徲媶挝煌耸谢蚱飘a(chǎn)清算，則其往往不再具有賠償能力，會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)就要承擔相應(yīng)的賠償責任，如五洋債、樂視網(wǎng)、華澤鈷鎳等訴訟賠償案，會計師事務(wù)所承擔了巨大的民事賠償責任。因此，會計師事務(wù)所需要把好業(yè)務(wù)承接關(guān)，選擇具有持續(xù)經(jīng)營能力的客戶，原則上不承接面臨退市風險的客戶，審慎承接高杠桿經(jīng)營的民營企業(yè)的債券發(fā)行審計業(yè)務(wù)。

3.勤勉盡責，規(guī)范審計執(zhí)業(yè)。注冊會計師要減少民事責任，最根本的還在于按照執(zhí)業(yè)規(guī)則實施審計業(yè)務(wù)?！?022年規(guī)定》厘清了審計責任的一些邊界和免責情形，但前提條件是注冊會計師必須完成相應(yīng)的“規(guī)定動作”。例如，利用其他證券服務(wù)機構(gòu)的工作成果，不能直接采取“拿來主義”，而要按照準則規(guī)定實施復(fù)核和核查專家的工作，有條件地采用；又如，針對第三方串通舞弊，如果注冊會計師在對被審計單位的客戶或供應(yīng)商實施函證程序時，未保持對函證過程的獨立控制，致使其未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假行為，則不屬于免責情形。審計是一個內(nèi)在邏輯性很強的專業(yè)，注冊會計師應(yīng)當做到什么程度，應(yīng)遵循相應(yīng)的執(zhí)業(yè)規(guī)則。對于“應(yīng)做盡做”，無論是理論上還是實務(wù)中，都有較為明確的邊界。如果做到了“應(yīng)做盡做”但仍未發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯報，注冊會計師才能夠免責。

4.提高審計工作底稿質(zhì)量，妥善保存審計證據(jù)。審計工作底稿是注冊會計師的“護身符”，是舉證的載體和證明自己勤勉盡責的唯一依據(jù)。審計工作底稿應(yīng)當體現(xiàn)注冊會計師審計的邏輯性，形成完整的證據(jù)鏈，反映“應(yīng)做盡做”軌跡，注重證據(jù)之間的一致性。

此外，隨著《2022年規(guī)定》的出臺，可能會出現(xiàn)該規(guī)定與相關(guān)審計準則具體規(guī)定不一致的地方，建議對此進行協(xié)調(diào)與修訂。比如，《2022年規(guī)定》明確規(guī)定會計師事務(wù)所合理依賴保薦機構(gòu)或者其他證券服務(wù)機構(gòu)的基礎(chǔ)工作或者專業(yè)意見致使其出具的專業(yè)意見存在虛假陳述的不用擔責，但是相關(guān)的審計準則規(guī)定，注冊會計師利用專家工作結(jié)果不能減輕注冊會計師的審計責任，因此需要對相關(guān)審計準則進行修訂完善。

【注 釋】

①在該案中，會計師事務(wù)所等與五洋建設(shè)就債券本息7.41億元承擔連帶民事賠償責任。具體案情介紹詳見《五洋債審計師民事賠償責任探討》[1]一文。

②在該案中，會計師事務(wù)所及其他直接責任人就24.59億元承擔全部連帶責任。具體案情見判決書。

③見《證券法》第九十五條：“投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時，訴訟標的是同一種類，且當事人一方人數(shù)眾多的，可以依法推選代表人進行訴訟。”

④《2007年規(guī)定》第五條規(guī)定：“注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當認定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔連帶賠償責任：（一）與被審計單位惡意串通；（二）明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（三）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；（四）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（五）明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；（六）被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第（二）至（五）項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，人民法院應(yīng)認定其明知?！?/p>

⑤《2022年規(guī)定》第十三條規(guī)定：“證券法第八十五條、第一百六十三條所稱的過錯，包括以下兩種情形：（一）行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；（二）行為人嚴重違反注意義務(wù)，對信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過失?！?/p>