楊紫冰

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012)

1 PPP項(xiàng)目審計(jì)的必要性分析

1.1 基于公共受托責(zé)任的分析

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)所有者管理其資產(chǎn)的能力逐漸受到限制，他們通過(guò)將其所擁有的資產(chǎn)委托給受托方進(jìn)行管理，資產(chǎn)管理者定期向所有者報(bào)告其履行義務(wù)的情況。由于所有者和管理者之間所掌握的信息不一致，并且兩者所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)不同，存在資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。為確保受托人有效行使職權(quán)，有必要由獨(dú)立第三方監(jiān)督受托人的工作表現(xiàn)，以保證財(cái)產(chǎn)所有者的資產(chǎn)安全、完整。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離產(chǎn)生受托責(zé)任，再與公權(quán)力結(jié)合產(chǎn)生國(guó)家受托責(zé)任，進(jìn)而形成政府審計(jì)[1]。

雖然PPP項(xiàng)目與傳統(tǒng)公共服務(wù)項(xiàng)目在形式上不一致，但其實(shí)質(zhì)內(nèi)容都是為了社會(huì)服務(wù)并提供公共設(shè)施物品。人們期望政府承擔(dān)更多的責(zé)任，通過(guò)績(jī)效審計(jì)來(lái)檢查PPP項(xiàng)目的效益、效率和有效性。

1.2 基于減輕政府財(cái)政壓力的分析

公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)涉及的金額大、時(shí)間長(zhǎng)。作為為公眾提供福利的項(xiàng)目，難以在短時(shí)間內(nèi)回籠資金，因此是造成地方債務(wù)金額龐大的主要原因[2]。由于經(jīng)濟(jì)低迷和地方債務(wù)危機(jī)，公共資金可能不足以提供公共產(chǎn)品，在某些產(chǎn)品供給領(lǐng)域引入私人資本，有望減輕政府負(fù)擔(dān)并提高社會(huì)資本的利用效率。PPP項(xiàng)目涉及社會(huì)公共領(lǐng)域，每個(gè)社會(huì)成員的行為不會(huì)影響其他成員的消費(fèi)，同時(shí)PPP項(xiàng)目具有非競(jìng)爭(zhēng)性、非營(yíng)利性特點(diǎn)，本質(zhì)上屬于公共產(chǎn)品領(lǐng)域[1]。但是PPP項(xiàng)目的資金構(gòu)成包含公共資金，考慮到要保護(hù)公眾的利益，必須通過(guò)審計(jì)來(lái)監(jiān)督政府在公共產(chǎn)品上投入資金的使用情況和效果，審計(jì)應(yīng)當(dāng)作為政府和行政系統(tǒng)的基石和保障，應(yīng)以充分應(yīng)用。

1.3 基于法律法規(guī)的要求的分析

2014年《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》指出PPP項(xiàng)目的本質(zhì)屬于政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)，由此可知，PPP項(xiàng)目作為政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)，其工作機(jī)制應(yīng)當(dāng)受到監(jiān)管部門(mén)的保障，在此強(qiáng)調(diào)了審計(jì)部門(mén)監(jiān)督的重要性?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》指明政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)所需要的資金應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是我國(guó)審計(jì)部門(mén)每年重點(diǎn)工作內(nèi)容之一。財(cái)政部2014年發(fā)布的《PPP項(xiàng)目合同指南(試行)》中說(shuō)明政府需要承擔(dān)PPP項(xiàng)目監(jiān)督職能，在PPP項(xiàng)目合同中通常也會(huì)規(guī)定有關(guān)政府方的監(jiān)控措施，這里面就包括獨(dú)立審計(jì)，同時(shí)，在財(cái)金(2014)156號(hào)文中也強(qiáng)調(diào)了政府對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)與介入權(quán)[3]。

通過(guò)對(duì)上述相關(guān)文件的分析，得出政府對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)存在的必要性。雖然關(guān)于PPP項(xiàng)目的法律法規(guī)尚未完善，但是隨著項(xiàng)目數(shù)量和項(xiàng)目金額的增加，PPP項(xiàng)目審計(jì)在未來(lái)呈現(xiàn)一種必然的趨勢(shì)。

2 PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義和構(gòu)成要素

2.1 定義

PPP模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員以其獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性在國(guó)家法律法規(guī)和財(cái)務(wù)制度的引導(dǎo)下，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)以及監(jiān)督時(shí)，沒(méi)有恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)其合法性、合理性和有效性的可能[4]。

2.2 構(gòu)成要素

PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于兩大要素，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)[5]。

2.2.1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一般是指在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前就已經(jīng)存在的風(fēng)險(xiǎn)，它包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是項(xiàng)目本身固定的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)外部環(huán)境難以降低。因此，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)，有必要通過(guò)建立良好的內(nèi)部控制來(lái)降低控制風(fēng)險(xiǎn)。要確定內(nèi)部控制是否有效，不僅要看設(shè)計(jì)是否合理，還要注意內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。由于PPP項(xiàng)目設(shè)計(jì)規(guī)劃部門(mén)數(shù)量多，通常需要進(jìn)行大量的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷和大量人工參與都可能導(dǎo)致內(nèi)部控制暫時(shí)失效，從而顯著增加審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)[6]。

2.2.2 檢查風(fēng)險(xiǎn)

PPP審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意味著審計(jì)師無(wú)法識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的可能性，風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根本原因通常是審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力缺乏，其未制定完整的審計(jì)計(jì)劃或采取了不正確的審計(jì)程序。因?yàn)镻PP項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程牽涉大量的知識(shí)，必然需要尋找外部專(zhuān)家的支持，以及審計(jì)初期的信息不對(duì)稱(chēng)都加大了審計(jì)難度，從而增加了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3 PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

3.1 審計(jì)單位方面的因素

審計(jì)服務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性與企業(yè)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量密切相關(guān)。如果審計(jì)師具有較高的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立性，就能更客觀公正地進(jìn)行審計(jì)。此外，高水平的審計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)范圍廣泛的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而不僅僅局限于某個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

PPP項(xiàng)目涉及面廣，而精通工程、金融、管理、法律、土木工程、成本和市政知識(shí)的人員較少，能夠綜合運(yùn)用這些知識(shí)的人更是鳳毛麟角。盡管我國(guó)一直大力鼓勵(lì)企業(yè)培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員，但PPP項(xiàng)目的大量投資、投資者的多樣性、投資目標(biāo)和利益需求的巨大差異都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力和專(zhuān)業(yè)水平不能滿(mǎn)足PPP模式的需要，從而帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

隨著我國(guó)PPP審計(jì)模式的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的企業(yè)審計(jì)管理方法已不能完全適應(yīng)新的行業(yè)發(fā)展。然而，我國(guó)仍處于探索PPP項(xiàng)目的過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源是多種多樣的：①審計(jì)師選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，如現(xiàn)代審計(jì)中的審計(jì)抽樣。由于樣本抽樣的隨機(jī)性和偏差性，對(duì)整體的推斷不準(zhǔn)確。②審計(jì)職業(yè)判斷。PPP項(xiàng)目是一個(gè)參與部門(mén)多、業(yè)務(wù)復(fù)雜、時(shí)間跨度長(zhǎng)、運(yùn)作過(guò)程復(fù)雜的業(yè)務(wù)。實(shí)際審計(jì)工作中存在大量職業(yè)判斷，但由于審計(jì)人員個(gè)人主觀價(jià)值觀念不同而使得實(shí)際審計(jì)工作管理難度不斷加大，存在無(wú)法完全消除的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。③審計(jì)方法滯后。在大數(shù)據(jù)下通常需要記錄和共享對(duì)PPP項(xiàng)目的全面審計(jì)，審計(jì)方法的不適用往往會(huì)直接導(dǎo)致實(shí)際審計(jì)工作效率低下，審計(jì)工作的效果無(wú)法得到有效保證。

3.2 被審計(jì)單位方面的因素

利益輸送往往發(fā)生在各個(gè)領(lǐng)域，PPP模式也難以避免。利益輸送通常是指故意暗透公司標(biāo)底或惡意以低價(jià)直接中標(biāo)等不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)手段追加預(yù)算、指定受益企業(yè)等非法行為[7]。這些非法行為可能導(dǎo)致市場(chǎng)壟斷，其造成的危害是不可低估的，往往導(dǎo)致公共物品的運(yùn)行價(jià)格畸高，服務(wù)質(zhì)量和效率低下，進(jìn)而嚴(yán)重扭曲公共產(chǎn)品的公共屬性，不僅不利于政府公信力的塑造，也對(duì)企業(yè)產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。由于PPP項(xiàng)目的審批模式一般是由多個(gè)同時(shí)具有同級(jí)行政部門(mén)審批權(quán)的地方政府職能主管部門(mén)共同審批的,如果行政審批程序不透明、不公開(kāi)，就會(huì)出現(xiàn)大量特權(quán)利益交換行為。

此外，PPP項(xiàng)目很容易受到投資和建設(shè)政策的影響，而且PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)，經(jīng)常面臨跨越多屆政府的問(wèn)題，而政府對(duì)公共物品的規(guī)劃和決策可能隨時(shí)發(fā)生變化。一旦決策發(fā)生變化，PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)是不可預(yù)測(cè)的，可能會(huì)給項(xiàng)目帶來(lái)巨額損失。

3.3 外界環(huán)境因素

PPP模式主要是為了有效解決公共交通基礎(chǔ)配套設(shè)施工程建設(shè)中項(xiàng)目資金短缺、運(yùn)維管理效率低下而產(chǎn)生的。國(guó)際上還沒(méi)有形成一個(gè)共同的、統(tǒng)一的概念和定義。受社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律政治文化、傳統(tǒng)觀念等社會(huì)因素的不同影響,PPP經(jīng)濟(jì)模式的基本概念和常用術(shù)語(yǔ)在不同的國(guó)家也有不同的含義表達(dá)和應(yīng)用。PPP模式在中國(guó)的正式引入和廣泛應(yīng)用并沒(méi)有明確說(shuō)明是哪個(gè)國(guó)家的模式。PPP模式尚未形成成熟完整的標(biāo)準(zhǔn)體系。在實(shí)踐中，合同雙方對(duì)于權(quán)利和義務(wù)沒(méi)有明確的界定，在理解和執(zhí)行時(shí)不可避免地會(huì)產(chǎn)生較大的認(rèn)知偏差，從而引發(fā)合同執(zhí)行糾紛[6]。

PPP模式被廣泛應(yīng)用于公共服務(wù)領(lǐng)域，它的廣泛化應(yīng)用使得企業(yè)審計(jì)服務(wù)對(duì)象結(jié)構(gòu)變得復(fù)雜。同時(shí)，PPP項(xiàng)目需要地方財(cái)政資金支持，而地方政府財(cái)政收入受到國(guó)家宏觀政策和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)周期性波動(dòng)因素影響，如果政府過(guò)于追求短期杠桿效應(yīng),而不考慮現(xiàn)金流長(zhǎng)期的變化和企業(yè)的實(shí)際償債能力，就容易造成PPP項(xiàng)目被異化，由此對(duì)審計(jì)的正常運(yùn)作產(chǎn)生影響。此外,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象普遍存在，這些都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加[6]。

4 關(guān)于加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范的對(duì)策

4.1 加強(qiáng)職業(yè)教育和懲戒力度

PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)在注重自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)了解與PPP項(xiàng)目相關(guān)的其他行業(yè)的知識(shí)，關(guān)注相關(guān)政策的制定，了解社會(huì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化。除此之外，審計(jì)人員的素質(zhì)教育也很重要，獨(dú)立性始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。我國(guó)法律對(duì)于審計(jì)失敗偏向于行政處罰，這對(duì)審計(jì)人員不能夠起到足夠的懲戒，因此，應(yīng)當(dāng)增加和完善民事責(zé)任的建設(shè)，使得審計(jì)人員在嚴(yán)格的法律約束下不得做出有害于審計(jì)工作的行為[5]。如果有足夠的審計(jì)資源，可成立專(zhuān)門(mén)的PPP項(xiàng)目審計(jì)中心，根據(jù)不同的項(xiàng)目靈活選用成員，有必要的情況下，也可以聘用不同行業(yè)的專(zhuān)家為顧問(wèn)，收集專(zhuān)業(yè)人士的意見(jiàn)。但是，為了避免外部專(zhuān)家和被審計(jì)單位合謀等情況的發(fā)生，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)外聘人員和審計(jì)人員遵循一樣的審計(jì)制度，接受一樣的紀(jì)律約束。外部專(zhuān)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，從而避免由此帶給審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)[6]。

4.2 加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

除了將初步調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的固有風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)，審計(jì)人員還必須加強(qiáng)審計(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。重點(diǎn)評(píng)估的內(nèi)容包括以下內(nèi)容。①審計(jì)環(huán)境，為了更準(zhǔn)確地預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)水平，要明晰管理人員的管理方式、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立情況等。②控制設(shè)計(jì)，包括其是否體現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和運(yùn)營(yíng)模式的特殊考慮，是否建立了完整的風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制等，分析其設(shè)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性以及理論上是否能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)。③控制執(zhí)行，通過(guò)各種審計(jì)程序來(lái)檢驗(yàn)相關(guān)內(nèi)部控制在項(xiàng)目的各個(gè)階段是否得到一致和嚴(yán)格的執(zhí)行，審計(jì)人員是否能夠作出準(zhǔn)確和實(shí)際的評(píng)價(jià)[5]。

4.3 完善法律法規(guī)

雖然我國(guó)PPP項(xiàng)目的投入在不斷加大，但是尚未形成完善的法律體系。其客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)更需要審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中保持勤勉盡責(zé)的態(tài)度，所以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)務(wù)之急是完善與外部監(jiān)管相關(guān)的法律文件。此外，完善與PPP項(xiàng)目相關(guān)的法律不僅使項(xiàng)目在運(yùn)行過(guò)程中有所參考，而且也使項(xiàng)目的檢查得到法律的認(rèn)可，通過(guò)發(fā)揮審計(jì)“看門(mén)人”的作用充分保障公眾的利益。

4.4 改進(jìn)審計(jì)技術(shù)與方法

事實(shí)上，在漫長(zhǎng)而復(fù)雜的業(yè)務(wù)過(guò)程中，審計(jì)的及時(shí)性需求變得越來(lái)越困難。如果能夠在項(xiàng)目運(yùn)行的整個(gè)周期內(nèi)都進(jìn)行控制和監(jiān)督，即實(shí)現(xiàn)事前、事中、事后的監(jiān)督活動(dòng)，對(duì)降低審計(jì)成本和提升審計(jì)效率都能起到重要作用。由于前期的監(jiān)控能夠識(shí)別相對(duì)重要的內(nèi)容，因此在真正審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)突出工作重點(diǎn)，重視項(xiàng)目審批、管理等方面的資金運(yùn)行情況，防止利益輸送、侵害公共利益的事情發(fā)生。此外，隨著技術(shù)的高速發(fā)展，審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)重視科學(xué)方法的應(yīng)用，提高審計(jì)效率、改善審計(jì)效果[6]。

5 結(jié)語(yǔ)

PPP模式的應(yīng)用給審計(jì)工作帶來(lái)了全新的挑戰(zhàn)。其應(yīng)用雖然在一定程度上緩解了政府公共基礎(chǔ)建設(shè)的資金壓力，但也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。由于審計(jì)方法落后、法律法規(guī)不完善、審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不夠等因素導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。因此，需要針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)化相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制，在新的市場(chǎng)環(huán)境中更好地發(fā)揮審計(jì)的作用。