PPP項(xiàng)目采用金融資產(chǎn)模式的會(huì)計(jì)核算探討

楊雅棋

摘要：企業(yè)在參與運(yùn)行PPP項(xiàng)目時(shí)，根據(jù)不同的資產(chǎn)屬性界定模式，需要采用相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方式。這就會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，與企業(yè)原有的財(cái)務(wù)核算存在著一定的差異。尤其是財(cái)務(wù)核算與預(yù)算考核凈利潤(rùn)模式，無(wú)法進(jìn)行有效的銜接，影響了PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的有效性。據(jù)此，本文針對(duì)采用金融資產(chǎn)模式的PPP項(xiàng)目，展開(kāi)會(huì)計(jì)核算分析，在提出完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算優(yōu)化建議的同時(shí)，對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題也提出相應(yīng)解決方案，為PPP項(xiàng)目金融資產(chǎn)模式的會(huì)計(jì)核算工作，提供理論支持。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目;金融資產(chǎn)模式;會(huì)計(jì)核算;財(cái)務(wù)核算

近些年來(lái)，社會(huì)發(fā)展對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的需求量不斷增加，如果單靠政府財(cái)政出資建設(shè)，很大程度上無(wú)疑會(huì)給政府部門(mén)帶來(lái)巨大的壓力。社會(huì)資本的引入，為我國(guó)公共項(xiàng)目建設(shè)提供了有力的支持。尤其是在各類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)方面，社會(huì)資本發(fā)揮了巨大的作用。通過(guò)PPP項(xiàng)目模式，循序漸進(jìn)拓寬基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的融資渠道，在保證基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)水平及建設(shè)質(zhì)量的同時(shí)，也形成了公共部門(mén)與社會(huì)部門(mén)之間的合作關(guān)系，解決了公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)面臨的巨大資金壓力。

一、PPP項(xiàng)目金融資產(chǎn)模式會(huì)計(jì)核算分析

（一）金融資產(chǎn)模式概述

在PPP項(xiàng)目中，政府與社會(huì)企業(yè)，基于PPP項(xiàng)目合同，建立了穩(wěn)定的合作關(guān)系。因此項(xiàng)目存在兩個(gè)清晰的會(huì)計(jì)主體，其一是政府;其二是項(xiàng)目企業(yè)。從產(chǎn)權(quán)的角度來(lái)看，政府掌握著整個(gè)公共建設(shè)項(xiàng)目的所有權(quán)，而項(xiàng)目企業(yè)則按照合同規(guī)定的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，享受該公共項(xiàng)目的占有權(quán)、使用權(quán)以及獲取經(jīng)營(yíng)收益的權(quán)利。在這一過(guò)程中，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)，依賴(lài)于社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)管理。社會(huì)資本，也就是項(xiàng)目企業(yè)，需要考慮到項(xiàng)目實(shí)踐過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。尤其是要重點(diǎn)分析PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)處理和披露，與企業(yè)原有會(huì)計(jì)核算存在的分歧。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，PPP項(xiàng)目中對(duì)資產(chǎn)屬性的界定不同，就需要采用不同的支出計(jì)量方案，以及成本配置方案。資產(chǎn)屬性界定不同，企業(yè)最終反映出的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)出現(xiàn)巨大的差異，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性。因此我們按照企業(yè)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施所擁有的權(quán)利性質(zhì)，將資產(chǎn)屬性劃分為三種模式，分別為金融資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)模式和混合模式。

其中的金融資產(chǎn)模式，是將企業(yè)從政府獲得的所有貨幣資金，或其他金融資產(chǎn)權(quán)利，確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。這種模式下，企業(yè)獲得的項(xiàng)目資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)期間不進(jìn)行攤銷(xiāo)或折舊。企業(yè)作為項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)方，可從政府方按照合同約定，取得確定的金額，在獲取政府支付款項(xiàng)的同時(shí)，同步的減少賬面價(jià)值中的長(zhǎng)期應(yīng)收款，并同步確認(rèn)利息收入，作為經(jīng)營(yíng)方提供建造或經(jīng)營(yíng)服務(wù)取得的收入。金融資產(chǎn)模式，使企業(yè)的盈利更為穩(wěn)定，在項(xiàng)目前期就可確保企業(yè)能夠獲得穩(wěn)定的投資回報(bào)。政府作為授予方，需要直接對(duì)企業(yè)的建造服務(wù)進(jìn)行付款，相對(duì)來(lái)說(shuō)，企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更小。金融資產(chǎn)模式的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)界定，更適用于公益行業(yè)。例如高速公路建設(shè)、公路養(yǎng)護(hù)等。

（二）金融資產(chǎn)模式和無(wú)形資產(chǎn)模式比較

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn);合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí)，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因此兩者在會(huì)計(jì)核算方面，存在著較大的區(qū)別。在項(xiàng)目建設(shè)期間，金融資產(chǎn)模式以項(xiàng)目建造收入的公允價(jià)值作為初始金額，外包建設(shè)項(xiàng)目，以工程價(jià)款作為金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的金額，產(chǎn)生的借款費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理。而無(wú)形資產(chǎn)模式則是將建造過(guò)程中，支付的工程價(jià)款作為無(wú)形資產(chǎn)的初始成本，借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理。PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，金融資產(chǎn)模式下，企業(yè)不承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)金流入需要將建造款部分與運(yùn)營(yíng)服務(wù)部分區(qū)分開(kāi)來(lái)，并且不進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)模式下，企業(yè)需要承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，不需要區(qū)分現(xiàn)金流，但需要進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。

假設(shè)企業(yè)出資建設(shè)公路，預(yù)計(jì)建造利潤(rùn)與出資總額的合計(jì)，即為該條公路公允價(jià)值。公路建成后，企業(yè)擁有若干年經(jīng)營(yíng)權(quán)。在這一案例中，如政府每年支付給企業(yè)固定數(shù)額的資金，則采用金融資產(chǎn)模式。結(jié)轉(zhuǎn)合同收入及成本，是將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，通過(guò)應(yīng)收賬款或長(zhǎng)期應(yīng)收款的方式，進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。長(zhǎng)期應(yīng)收款下設(shè)“建筑安裝工程投資”“工程建設(shè)其他費(fèi)”等科目，用于核算項(xiàng)目基建期的各項(xiàng)支出，作為完工后竣工決算及財(cái)政廳進(jìn)行項(xiàng)目投資評(píng)審的依據(jù)。具體明細(xì)科目設(shè)置可參照建設(shè)項(xiàng)目核算辦法，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行科目設(shè)置。進(jìn)行運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入，借應(yīng)收賬款，貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。利息收入確認(rèn)，借未確認(rèn)融資費(fèi)用，貸利息收入。根據(jù)合同約定，年度運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)按實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)確定，為不可確定金額的收入，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入成本匹配的原則，我們建議在實(shí)際發(fā)生年度，根據(jù)實(shí)際收到的年度運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入，發(fā)生的實(shí)際運(yùn)維支出作為成本。發(fā)生運(yùn)營(yíng)支出時(shí)，借主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-相關(guān)明細(xì)科目、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅），貸銀行存款、原材料等科目;按考核后確定的應(yīng)收政府運(yùn)維績(jī)效付費(fèi)，借應(yīng)收賬款-XX（政府），貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）;收到政府運(yùn)維服務(wù)費(fèi)時(shí)，借銀行存款，貸應(yīng)收賬款-XX（政府）;按攤余成本、內(nèi)含報(bào)酬率和計(jì)息期間按期確認(rèn)利息收入，借未確認(rèn)融資費(fèi)用，貸利息收入。

如果企業(yè)按照實(shí)際車(chē)流量，向公路使用者收取過(guò)路費(fèi)，獲得相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)收入，則按照無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。結(jié)轉(zhuǎn)合同收入及成本時(shí)，將主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。在運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)處理，需要完成無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，借主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。

二、PPP項(xiàng)目采用金融資產(chǎn)模式的會(huì)計(jì)核算實(shí)例

以X省道路面改造工程為例。2020年5月簽訂項(xiàng)目合同，A公司為政府方，出資5%;B公司為項(xiàng)目企業(yè)方，出資95%。合作期限為21年，包括1年建設(shè)期，20年運(yùn)營(yíng)期。運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，政府支付B公司經(jīng)績(jī)效考核后的年度可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi);可用性服務(wù)費(fèi)按付費(fèi)總投資的70%以及付費(fèi)總投資的30%乘以績(jī)效考核系數(shù)確定;運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)按運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)確定;B公司通過(guò)政府付費(fèi)的方式，收回其建設(shè)投資及運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本并取得合理回報(bào);付費(fèi)總投資=建安工程費(fèi)+工程建設(shè)其他費(fèi)+預(yù)備費(fèi)+建設(shè)期利息;項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)第1～10年內(nèi)，不允許發(fā)生大修工程;根據(jù)設(shè)計(jì)技術(shù)文件，暫按運(yùn)營(yíng)期第11年進(jìn)行大修，由政府方統(tǒng)一負(fù)責(zé)安排計(jì)劃和組織實(shí)施。2020年7月B公司即完成項(xiàng)目界定，呈現(xiàn)會(huì)計(jì)核算方案。方案主要內(nèi)容包括：（1）科目設(shè)置。根據(jù)合同約定，政府付費(fèi)中的年度可用性服務(wù)費(fèi)，其計(jì)算基數(shù)為付費(fèi)總投資，而付費(fèi)總投資（建安工程費(fèi)+工程建設(shè)其他費(fèi)+預(yù)備費(fèi)+建設(shè)期利息）實(shí)際為項(xiàng)目總投資。其中70%是確定金額，30%參考績(jī)效考核因素，即可用性服務(wù)費(fèi)是可基本確定的收取金額。因此該項(xiàng)目作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”進(jìn)行核算。長(zhǎng)期應(yīng)收款下設(shè)“建筑安裝工程投資”“工程建設(shè)其他費(fèi)”等科目，用于核算項(xiàng)目基建期的各項(xiàng)支出，作為完工后竣工決算及財(cái)政廳進(jìn)行項(xiàng)目投資評(píng)審的依據(jù)。具體明細(xì)科目設(shè)置可參照建設(shè)項(xiàng)目核算辦法結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行科目設(shè)置。（2）建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算?；窘ㄔO(shè)時(shí)期會(huì)計(jì)分錄為借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-基建明細(xì)科目、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）;貸：銀行存款＼應(yīng)付賬款＼應(yīng)付職工薪酬等。項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格及審計(jì)后，確定總投資額分錄為借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX（政府）（經(jīng)審計(jì)的投資金額）;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-基建明細(xì)科目、投資收益（差額）（審計(jì)確認(rèn)的總投資額與賬面投資額的差額）項(xiàng)目竣工決算審計(jì)后，確認(rèn)政府付費(fèi)金額分錄為借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX（政府）（約定支付金額合計(jì)）;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX（政府）（經(jīng)審計(jì)的投資金額）、未確認(rèn)融資費(fèi)用、長(zhǎng)期應(yīng)付款-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。（3）運(yùn)營(yíng)期的核算。根據(jù)合同約定，年度運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)按實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本及合理利潤(rùn)確定，為不可確定金額的收入，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入成本匹配的原則，我們建議在實(shí)際發(fā)生年度根據(jù)實(shí)際收到的年度運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入，發(fā)生的實(shí)際運(yùn)維支出作為成本。發(fā)生運(yùn)營(yíng)支出會(huì)計(jì)分錄為借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-相關(guān)明細(xì)科目、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）;貸：銀行存款、原材料等科目。按考核后確定的應(yīng)收政府運(yùn)維績(jī)效付費(fèi)會(huì)計(jì)分錄為借：應(yīng)收賬款-XX（政府）;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交增值稅-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）。收到政府運(yùn)維服務(wù)費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)分錄為借：銀行存款;貸：應(yīng)收賬款-XX（政府）。收到可用性付費(fèi)，并開(kāi)具發(fā)票會(huì)計(jì)分錄為借：銀行存款、長(zhǎng)期應(yīng)付款-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX（政府）。按攤余成本、內(nèi)含報(bào)酬率和計(jì)息期間按期確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄為借：未確認(rèn)融資費(fèi)用;貸：利息收入。（4）利息收入調(diào)整。由于可用性服務(wù)費(fèi)付費(fèi)總投資的30%要考慮績(jī)效考核系數(shù)，確認(rèn)時(shí)按全額計(jì)提長(zhǎng)期應(yīng)收款，實(shí)際各期產(chǎn)生的差額建議調(diào)整當(dāng)期利息收入。

三、完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

（一）完善PPP項(xiàng)目范圍界定及評(píng)估工作

在對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，要完善項(xiàng)目范圍界定及評(píng)估工作。重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目的建設(shè)類(lèi)型，并根據(jù)不同內(nèi)容，進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理，以便在建設(shè)期間，對(duì)項(xiàng)目收益及成本，進(jìn)行更為有效的控制。同時(shí)對(duì)項(xiàng)目范圍進(jìn)行界定與評(píng)估，這也是規(guī)范會(huì)計(jì)核算流程的基礎(chǔ)，要明確整個(gè)項(xiàng)目的投資結(jié)構(gòu)及比例，分析項(xiàng)目權(quán)益。

不同的項(xiàng)目，需要采用不同的資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)方式。因此，項(xiàng)目性質(zhì)的界定至關(guān)重要。企業(yè)作為PPP項(xiàng)目的社會(huì)資本方，在核算時(shí)是選擇金融資產(chǎn)模式還是無(wú)形資產(chǎn)模式，就需要界定工作的參與。一方面，企業(yè)要強(qiáng)化對(duì)項(xiàng)目合同條款的理解與消化;另一方面，也要匹配相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理工作。項(xiàng)目企業(yè)采用金融資產(chǎn)模式，界定條件為“社會(huì)資本方可以從政府主體收取確定金額的收入，或者政府對(duì)其能夠進(jìn)行差額補(bǔ)償”。由此可見(jiàn)，項(xiàng)目企業(yè)如果將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，需滿(mǎn)足“從政府主體方取得確定金額收入”這一條件。如果是確定金額，且項(xiàng)目涵蓋的期限均較長(zhǎng)，則滿(mǎn)足“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的相關(guān)概念。據(jù)此，企業(yè)要結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則，建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)劃，促使PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)類(lèi)別更加清晰，使資產(chǎn)核算能夠?qū)?yīng)到各個(gè)會(huì)計(jì)科目中，并制定項(xiàng)目核算方案，在方案中呈現(xiàn)具體的會(huì)計(jì)核算方法，為后續(xù)核算工作提供便利。

此外，企業(yè)需要重點(diǎn)評(píng)估項(xiàng)目可行性[1]。對(duì)項(xiàng)目管理流程、財(cái)政承受能力及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患，進(jìn)行評(píng)估。明確資金支出項(xiàng)目，并將項(xiàng)目可行性分析與預(yù)算管理統(tǒng)一起來(lái)。例如通過(guò)預(yù)算管理，對(duì)項(xiàng)目利潤(rùn)水平進(jìn)行評(píng)估，要將項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)管理與企業(yè)預(yù)算管理協(xié)調(diào)起來(lái)，從而避免項(xiàng)目支出超出企業(yè)預(yù)算支出，影響企業(yè)可持續(xù)性的效益增長(zhǎng)。

（二）建立健全PPP項(xiàng)目中長(zhǎng)期財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度

PPP項(xiàng)目主要涉及的是公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)運(yùn)營(yíng)，因此項(xiàng)目周期較長(zhǎng)。如果企業(yè)僅根據(jù)短期的財(cái)務(wù)規(guī)劃，制定相應(yīng)的預(yù)算管理制度，將不能適應(yīng)PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理需求。因此，企業(yè)需要建立健全PPP項(xiàng)目中長(zhǎng)期財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，將所有與PPP項(xiàng)目相關(guān)的支出與收入，均納入中長(zhǎng)期預(yù)算管理規(guī)劃中，以確保財(cái)務(wù)核算，與預(yù)算考核凈利潤(rùn)的模式形成良好的銜接。在年度預(yù)算管理中，政府承諾支付的項(xiàng)目資金，要統(tǒng)籌規(guī)劃于企業(yè)的應(yīng)收賬款中，根據(jù)項(xiàng)目承諾的債務(wù)資金，進(jìn)行滾動(dòng)編制。此外，要重點(diǎn)發(fā)揮中長(zhǎng)期預(yù)算的預(yù)測(cè)功能，對(duì)項(xiàng)目的支出安排，以及項(xiàng)目未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。金融資產(chǎn)模式下，企業(yè)不需要承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，因此要重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)過(guò)程中的費(fèi)用支出，針對(duì)此部分支出加強(qiáng)預(yù)算管控，并制定合理的預(yù)算目標(biāo)，從而對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)算考核。財(cái)務(wù)部門(mén)需要根據(jù)資金調(diào)度需求，調(diào)整預(yù)算支出結(jié)構(gòu)，并對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的各類(lèi)支出費(fèi)用，進(jìn)行資金量的審核與控制[2]。企業(yè)要根據(jù)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)規(guī)劃，對(duì)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算進(jìn)行戰(zhàn)略管理指導(dǎo)，及時(shí)對(duì)項(xiàng)目收支進(jìn)行預(yù)測(cè)。通過(guò)預(yù)算，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)的支出總額進(jìn)行管控，從而提升企業(yè)利潤(rùn)。

（三）強(qiáng)化PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)預(yù)算績(jī)效監(jiān)管制度

強(qiáng)化財(cái)務(wù)預(yù)算績(jī)效監(jiān)管，是對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的統(tǒng)籌規(guī)劃，能夠提升項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的可操作性，建立規(guī)范化的會(huì)計(jì)核算流程，并且保證高效的財(cái)務(wù)核算工作。首先，積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效預(yù)算管理制度的建設(shè)。尤其是要突出績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)原則，強(qiáng)化績(jī)效結(jié)果評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)PPP項(xiàng)目預(yù)算管理的推動(dòng)作用。企業(yè)要設(shè)置具體的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，規(guī)劃評(píng)價(jià)活動(dòng)組織，并針對(duì)具體的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，制定相應(yīng)的預(yù)算管理辦法及實(shí)施細(xì)則。其次，要根據(jù)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，以及預(yù)算考核凈利潤(rùn)的具體內(nèi)容，建立績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，其中要關(guān)注PPP項(xiàng)目的設(shè)施建設(shè)質(zhì)量、公共服務(wù)效益，同時(shí)還要關(guān)注項(xiàng)目預(yù)算支出。通過(guò)清晰的層次分析，確定合理的指標(biāo)權(quán)重，從而為PPP項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況，建立監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，并準(zhǔn)確的對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)施、預(yù)算達(dá)成進(jìn)行評(píng)價(jià)。最后，將預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果作為企業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出及預(yù)算管理的標(biāo)準(zhǔn)，為PPP項(xiàng)目預(yù)算編制提供依據(jù)，同時(shí)也為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建立管理制度約束。

（四）優(yōu)化PPP項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目企業(yè)要根據(jù)PPP項(xiàng)目的具體建設(shè)流程建立全生命周期會(huì)計(jì)核算，并對(duì)具體內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化[3]。首先要明晰會(huì)計(jì)核算單元，在項(xiàng)目初始階段，依據(jù)不同的產(chǎn)權(quán)主體界限，將每一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行清晰的劃分。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用、利潤(rùn)，均要進(jìn)行細(xì)致的分配，這樣PPP項(xiàng)目涉及的各項(xiàng)基礎(chǔ)內(nèi)容，均能夠通過(guò)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行清晰的反映，一旦出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)或交易情況的變化，會(huì)計(jì)核算也能夠通過(guò)基礎(chǔ)單元的劃分，避免財(cái)務(wù)信息的混亂。通過(guò)會(huì)計(jì)核算單元的劃分，PPP項(xiàng)目在進(jìn)入最后的信息披露環(huán)節(jié)時(shí)，也能夠體現(xiàn)財(cái)務(wù)信息披露的完整性。其次，要將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)這種具有特殊性質(zhì)的資產(chǎn)與企業(yè)固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)行區(qū)分核算。例如企業(yè)購(gòu)置的設(shè)備，屬于項(xiàng)目協(xié)議中的資產(chǎn)組成部分，那么就要?dú)w入PPP項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。再次，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，企業(yè)在確定收入類(lèi)型時(shí)，要將項(xiàng)目所取得的收入，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，而不能計(jì)入投資收益。PPP項(xiàng)目在日常運(yùn)營(yíng)維護(hù)發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)，需要借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記原材料、應(yīng)付職工薪酬等;借記管理費(fèi)用，貸記銀行存款等。將各類(lèi)支出費(fèi)用化處理。最后在項(xiàng)目移交階段，需要根據(jù)PPP項(xiàng)目的合同內(nèi)容，對(duì)移交階段發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理設(shè)定，分析其可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算處理。PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議期間到期后，需要將項(xiàng)目包含的基礎(chǔ)設(shè)施，無(wú)償移交給政府。如若整體進(jìn)行的是無(wú)償移交，則不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若企業(yè)最后一年，繳納了項(xiàng)目移交保證金，那么針對(duì)這筆保證金的會(huì)計(jì)核算處理，則需要借記其他應(yīng)收款移交保證金，貸記銀行存款等。移交期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，均需要在當(dāng)期直接進(jìn)行費(fèi)用化處理，計(jì)入管理費(fèi)用。

四、結(jié)束語(yǔ)

PPP項(xiàng)目具有很強(qiáng)的特殊性，企業(yè)在各階段會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，均容易出現(xiàn)問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)模式的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算分析，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算提出相關(guān)建議。金融資產(chǎn)模式的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，與無(wú)形資產(chǎn)模式存在較大的區(qū)別，主要是將政府提供的所有貨幣資金，計(jì)入企業(yè)的金融資產(chǎn)。為完善企業(yè)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，企業(yè)需要進(jìn)一步優(yōu)化項(xiàng)目范圍界定及評(píng)估工作，建立中長(zhǎng)期財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，同時(shí)強(qiáng)化財(cái)務(wù)預(yù)算績(jī)效監(jiān)管，優(yōu)化全生命周期會(huì)計(jì)核算管理，從而精準(zhǔn)地完成PPP項(xiàng)目的核算與計(jì)量，優(yōu)化財(cái)務(wù)核算與預(yù)算考核凈利潤(rùn)模式之間的銜接，完善企業(yè)PPP項(xiàng)目模式的財(cái)務(wù)管理。

參考文獻(xiàn)：

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