張麗 馬玉娟 李壘 （廣州華商學(xué)院 廣東廣州 511300）

一、引言

一系列財務(wù)造假事件的發(fā)生，使社會對企業(yè)的關(guān)注焦點由外部治理轉(zhuǎn)向內(nèi)部治理，內(nèi)部審計作為企業(yè)實施控制的手段，在公司治理、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制中的重要作用得到了理論界和實務(wù)界的廣泛認(rèn)可。國家也從法律和規(guī)章制度層面對內(nèi)部審計做出規(guī)范?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)[2014]48號）和《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發(fā)[2015]58號）均指出，要引導(dǎo)企業(yè)加強和完善內(nèi)部審計工作，發(fā)揮內(nèi)部審計作用。2018年，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出，要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，充分發(fā)揮內(nèi)部審計力量。但是，相關(guān)規(guī)定僅強調(diào)央企、國企、上市公司應(yīng)獨立設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，對其他企業(yè)，可視管理需要設(shè)立，未強制要求。那么實踐中，企業(yè)自發(fā)性設(shè)立內(nèi)部審計部門的初衷和動機到底是什么？是出于管理需要還是出于治理動機？研究和探討我國非上市民營企業(yè)內(nèi)部審計問題將有利于監(jiān)管部門對非上市民營企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)域相關(guān)問題的了解，對于完善我國內(nèi)部審計事業(yè)、發(fā)揮內(nèi)部審計治理功能以及促進民營企業(yè)健康有序發(fā)展有著十分重要的意義。

二、理論分析與假設(shè)提出

（一）理論分析

審計是基于受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生。隨著企業(yè)的發(fā)展擴大，所有者受精力和專業(yè)方面的限制，須聘請專業(yè)的經(jīng)理人代為管理企業(yè)，進而產(chǎn)生了受托代理關(guān)系。王光遠（2006）、戴明月（2016）基于受托責(zé)任理論，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計能夠維持受托人和委托人的受托責(zé)任平衡，緩解所有者與管理者的信息不對稱。郭薇（2005）認(rèn)為，審計機構(gòu)可以幫助委托人判斷受托人是否盡心盡責(zé)，并作為其勞動報酬的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在內(nèi)部審計部門設(shè)立的動機上，本文參考耿建新（2006）、戴明月（2016）對上市企業(yè)的研究成果，按內(nèi)部審計部門設(shè)立的管理動機和治理動機展開討論。

1.內(nèi)部審計部門設(shè)立的管理動機。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，管理者無法事無巨細、親力親為，內(nèi)部審計可以幫助管理者對企業(yè)實施有效的監(jiān)督和管控，減少因管理失控給企業(yè)帶來的損失。一個有效的內(nèi)部審計機構(gòu)通過風(fēng)險管控，可以為企業(yè)營造良好的經(jīng)營氛圍，保證企業(yè)內(nèi)部管理井然有序的同時，能夠確保受托責(zé)任的有效履行，增強所有者對管理層的信任。

基于管理動機，國外已有文獻研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模（Wallace and Kreutzfeldt，1991）、企業(yè)分支數(shù)量（Sarens，2007）、委托與受托業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度（Goodwin and Kent，2006）是影響企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的重要因素。國內(nèi)學(xué)者研究同樣發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營復(fù)雜（郭薇，2005）、規(guī)模大（耿建新，2006）、生產(chǎn)經(jīng)營場所分散、控制范圍不斷擴大時（楊馳、劉禮波，2007），需要內(nèi)控程序（內(nèi)部審計部門）來幫助管理者管理企業(yè)。郭慧（2009）基于利益趨同假說分析上市公司內(nèi)部審計的管理職能時發(fā)現(xiàn)，持股高管層通過設(shè)立內(nèi)部審計部門達到改善管理水平、防范風(fēng)險、提高公司業(yè)績的同時，還能抑制高管的在職消費行為，實現(xiàn)持股高管與股東利益的趨同。

2.內(nèi)部審計部門設(shè)立的治理動機。公司內(nèi)部治理的核心是董事會與管理層之間的相互約束與制衡。董事會代表股東行使職權(quán)并監(jiān)督管理層。董事會相比管理層處于信息劣勢，內(nèi)部審計可以滿足其對信息的需求。另外，內(nèi)部審計師可以為董事會提供有關(guān)風(fēng)險、控制的信息（Hermanson，2008）?；谥卫韯訖C，部分學(xué)者從股權(quán)分散程度（Sarens，2007）、董事長和總經(jīng)理兩職分離（王俊秋、張奇峰，2007）等角度來研究內(nèi)部審計的治理動機，發(fā)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)分散程度越大，以及董事長和總經(jīng)理兩職分離時設(shè)立內(nèi)部審計部門的需求越大。

（二）假設(shè)提出

1.企業(yè)規(guī)模對內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響。已有文獻認(rèn)為，公司規(guī)模受企業(yè)人員（Goodwin and Kent，2006）、資產(chǎn)（耿建新，2006）、營業(yè)額（劉禮波，2007）等因素影響，公司規(guī)模越大設(shè)立內(nèi)部審計部門的可能性越大。員工數(shù)量較多的民營企業(yè)往往會為了提升管理效率、降低管理成本而設(shè)立內(nèi)部審計部門（耿建新，2006），同時員工數(shù)量多的企業(yè)受到的社會關(guān)注比較多，出于維護企業(yè)良好形象的目的需要設(shè)立內(nèi)部審計部門加強監(jiān)督管理。公司資產(chǎn)規(guī)模越大的企業(yè)往往企業(yè)層級也比較復(fù)雜，控制范圍大，通過設(shè)立內(nèi)部審計部門加強內(nèi)部監(jiān)督和控制的動機會越強。為此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：公司規(guī)模越大，自發(fā)設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率越大。

2.高管層對內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響。Galloway（1995）研究發(fā)現(xiàn)，高管層對內(nèi)部審計工作的支持態(tài)度，不僅會影響內(nèi)部審計的職責(zé)范圍，還會影響其設(shè)立規(guī)模。Sarens（2006）認(rèn)為，高管層對內(nèi)部審計的影響，受其自身利益的驅(qū)動，比如與業(yè)績掛鉤的薪酬制度、高管持股份額等。Jensen和Meckling（1976）基于利益趨同假說理論，發(fā)現(xiàn)高管層持股會抑制高管的在職消費、削弱其損害股東財富的行為動機，一定程度上能夠緩和高管層與股東之間的利益沖突，有助于二者利益趨同?；诶孚呁僬f，高管層持股時設(shè)立內(nèi)部審計部門更多是出于提升公司業(yè)績的管理動機。

當(dāng)高管層不持股時，基于公司治理機制和受托代理理論，董事會需要通過設(shè)立內(nèi)部審計部門，讓股東充分了解經(jīng)理人的行為，增加對其信任度，鞏固經(jīng)理人地位，維持薪酬水平。因此，企業(yè)出于治理動機需要設(shè)置內(nèi)部審計部門。為此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)2a：總經(jīng)理持股時，出于管理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率更大。

假設(shè)2b：總經(jīng)理不持股時，出于治理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率更大。

3.董事會對內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響。根據(jù)受托代理理論、公司治理理論，董事會代表股東有監(jiān)督管理層受托責(zé)任履行情況的義務(wù)，為了減少信息不對稱帶來的治理問題，董事會需設(shè)立內(nèi)部審計部門對管理層進行有效監(jiān)督。監(jiān)督效力的大小取決于董事會是否獨立于管理層。王俊秋和張奇峰（2007）研究發(fā)現(xiàn)，董事長和總經(jīng)理兩職合一時會削弱董事會的內(nèi)部監(jiān)控能力，兩職分離能夠增強二者的獨立性，使董事會和經(jīng)理層能夠各司其職。Boyd（1984）認(rèn)為，董事長若兼任總經(jīng)理，將同時具有制定和監(jiān)督?jīng)Q策的能力，決策上擁有獨斷權(quán)，當(dāng)涉及自身利益時，會嚴(yán)重弱化董事會對高管層的監(jiān)督職能。Liu（2006）研究證實，董事會被總經(jīng)理控制或部分控制時，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。郭慧（2009）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)董事長與總經(jīng)理兩職分離時，其獨立性高，監(jiān)督效力最好?；谝陨戏治觯疚奶岢鋈缦录僭O(shè)：

假設(shè)3：董事長和總經(jīng)理兩職分離的公司設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率更大。

三、數(shù)據(jù)收集與研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)收集

本文數(shù)據(jù)收集采用問卷調(diào)查法，對廣東省非上市民營企業(yè)內(nèi)部審計部門設(shè)立情況展開調(diào)查，共發(fā)放問卷842份，實際收回問卷808份，經(jīng)篩選剔除信息不全及矛盾數(shù)據(jù)，剩余有效樣本624份，其中上市民營企業(yè)24家，非上市民營企業(yè)600家。在600家非上市民營企業(yè)中，有199家企業(yè)設(shè)立了內(nèi)部審計部門，占比約為33.17%；大企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的比例較大（占比73.33%），微型企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的比例僅為11.34%。調(diào)研數(shù)據(jù)通過Excel電子表格手工匯總整理完成，為確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，整理后的數(shù)據(jù)和“天眼查”中企業(yè)的相關(guān)信息進行一一核對和校正，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。本文實證分析部分采用R工具進行。

（二）建模備選變量

根據(jù)以上研究假設(shè)，本文主要驗證影響非上市民營企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門動機的因素。郭慧（2009）、耿建新（2006）認(rèn)為，上市公司規(guī)模越大，出于管理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門的要求越強烈。本文根據(jù)國家工信部等相關(guān)部門聯(lián)合印發(fā)的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，同時結(jié)合企業(yè)自身特點，選擇資產(chǎn)總額、營業(yè)額、員工數(shù)量三個變量代表企業(yè)規(guī)模大小，研究公司規(guī)模和內(nèi)部審計部門設(shè)立的相關(guān)性。同時我們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)總經(jīng)理不持股時可以通過設(shè)立內(nèi)部審計部門減少委托代理關(guān)系中信息不對稱帶來的溝通問題，這時出于監(jiān)督管理層的治理動機越強烈。而從內(nèi)部控制和利益趨同假說的角度，當(dāng)上市公司高管層持股時，出于防范風(fēng)險、提高公司業(yè)績的管理動機越強烈。王俊秋和張奇峰（2007）認(rèn)為，董事長和總經(jīng)理兩職分離的公司更有可能出于治理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門。Wallace和W.Kreutzfeldt（1991）研究發(fā)現(xiàn)，地域的分散性、行業(yè)是否被監(jiān)管也是影響內(nèi)部審計部門設(shè)立的重要因素。備選變量定義見下頁表1。

表1 建模備選變量表

（三）統(tǒng)計分析

從下頁表2連續(xù)變量的描述性統(tǒng)計可以看出，單設(shè)內(nèi)部審計部門的公司成立時間的均值要大于未設(shè)立內(nèi)部審計部門的公司。

表2 動機指標(biāo)連續(xù)變量分組統(tǒng)計表

根據(jù)變量定義，總經(jīng)理持股、董事長和總經(jīng)理兩職分離為啞變量，當(dāng)總經(jīng)理持股時為1，不持股時為0；董事長和總經(jīng)理兩職分離時為1，未分離時為0。從下頁表3對啞變量是否設(shè)立內(nèi)部審計部門的分組頻數(shù)分析可以看出，對于非上市民營企業(yè)，當(dāng)總經(jīng)理持股時設(shè)立內(nèi)部審計計部門的頻率較低，總經(jīng)理不持股時設(shè)立內(nèi)部審計部門的頻率較高，否定了假設(shè)2a，支持假設(shè)2b，即非上市民營企業(yè)的總經(jīng)理不持股時，出于治理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率更大。對于非上市民營企業(yè)而言，管理者普遍不重視內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制可能更多依靠管理者的“人格魄力”而非管理制度。因此，對于企業(yè)高管層持股時出于管理動機設(shè)立內(nèi)部審計部門的理論并不適用于非上市民營企業(yè)。從表3還可以看出，對于非上市民營企業(yè)，當(dāng)董事長和總經(jīng)理兩職分離時設(shè)立內(nèi)部審計部門的頻率低于未設(shè)立內(nèi)部審計部門的頻率，這與我們的預(yù)期相反，原因可能是調(diào)查樣本中，設(shè)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)中董事長兼任總經(jīng)理的占比80.9%，非兼任僅占16.6%，還有2.5%的企業(yè)未披露。因此，對于非上市民營企業(yè)，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離不充分，董事會與管理層的職責(zé)未明確區(qū)分，董事會對設(shè)立內(nèi)部審計部門的影響效果不顯著。

表3 動機指標(biāo)啞變量分組統(tǒng)計表

（四）數(shù)值型自變量與因變量相關(guān)性檢驗

通過皮爾遜相關(guān)系數(shù)發(fā)現(xiàn)，成立年份與因變量相關(guān)性較弱，皮爾遜相關(guān)系數(shù)僅為0.014，對是否單設(shè)內(nèi)部審計部門影響較小，不納入后續(xù)模型。

（五）分類變量進行卡方檢驗

為了驗證單個指標(biāo)是否與設(shè)立內(nèi)部審計部門之間存在關(guān)系，本文進行了卡方檢驗，具體結(jié)果如表4所示。通過卡方檢驗，我們發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)總額、營業(yè)額、員工總數(shù)、總經(jīng)理不持股、董事長和總經(jīng)理兩職分離的P值≤0.05，拒絕原假設(shè)，變量與是否設(shè)立內(nèi)部審計部門存在關(guān)系；其他變量P值＞0.05，接受原假設(shè)，變量與是否設(shè)定內(nèi)部審計部門無關(guān)。

表4 卡方檢驗表

（六）入模變量相關(guān)性檢驗

經(jīng)過相關(guān)性檢驗、卡方檢驗，初步確定入模變量為資產(chǎn)總額、營業(yè)額、員工總數(shù)、總經(jīng)理是否持股、董事長和總經(jīng)理兩職分離五個變量，為了避免多重共線性，進一步檢查變量之間是否存在自相關(guān)。結(jié)果顯示，資產(chǎn)總額、營業(yè)額兩個變量相關(guān)系數(shù)達到0.8以上，屬于強相關(guān)變量，剔除營業(yè)額變量不再入模，剩余入模變量為資產(chǎn)總額、員工總數(shù)、總經(jīng)理是否持股、董事長和總經(jīng)理兩職分離。

表5 自變量自相關(guān)分析

四、模型檢驗及研究結(jié)論

（一）模型檢驗

本文的目的是分析內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響因素，上文已經(jīng)將目標(biāo)轉(zhuǎn)換為0、1因子，屬于二分類模型，使用logistic回歸進行擬合。將變量帶入模型進行檢驗，并查看模型、單個自變量的檢驗結(jié)果，逐步剔除檢驗不通過的變量，再通過五折交叉檢驗。最終確定入模變量為資產(chǎn)總額、員工數(shù)量、總經(jīng)理不持股三個，單變量T檢驗p值全部小于0.05，z值全部大于1.96，檢驗通過，建立線性邏輯回歸公式：y=1/（1+e）。其中，y代表設(shè)立內(nèi)部審計部門的概率，公式轉(zhuǎn)換后可以表示為：

上面分析了單個指標(biāo)和設(shè)立內(nèi)部審計部門間的相關(guān)性參數(shù)檢驗。為了檢驗指標(biāo)共同對內(nèi)部審計部門設(shè)立的影響，我們將入模指標(biāo)進一步納入模型中進行五折交叉檢驗。檢驗結(jié)果顯示，總體準(zhǔn)確率為72%，精確率為75%，模型效果可接受。對設(shè)立內(nèi)部審計部門動機指標(biāo)的logistic分析結(jié)果進一步驗證了非上市民營企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的管理動機大于治理動機。

表6 logistic回歸系數(shù)表

（二）研究結(jié)論

通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)，對于我國非上市民營企業(yè)而言，資產(chǎn)總額、員工數(shù)量、總經(jīng)理不持股是影響內(nèi)部審計部門設(shè)立的三個重要因素。模型擬合后的結(jié)果與前期分析結(jié)果一致，治理動機指標(biāo)中只有總經(jīng)理不持股通過檢驗；而管理動機中有兩項指標(biāo)均通過了顯著性檢驗，說明我國非上市民營企業(yè)自發(fā)性設(shè)立內(nèi)部審計部門更多是出于管理動機。我國非上市民營企業(yè)內(nèi)部審計職能定位普遍偏低，較多企業(yè)內(nèi)部審計局限于合規(guī)性審計，僅發(fā)揮了內(nèi)部審計監(jiān)督檢查職能，同時內(nèi)部審計部門的隸屬層級偏低，限制了內(nèi)部審計發(fā)揮作用，大大降低了內(nèi)部審計的治理功效。

五、建議

民營企業(yè)是我國國民經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，建立健全的內(nèi)部審計部門，對規(guī)范公司治理和完善資本市場具有重要作用。目前我國非上市民營企業(yè)內(nèi)部審計部門設(shè)立存在的問題主要有：內(nèi)部審計部門管理不規(guī)范、獨立性不高、內(nèi)部審計人員缺乏、制度不完善、內(nèi)部審計手段落后等，嚴(yán)重阻礙了我國內(nèi)部審計的發(fā)展。鑒于我國民營企業(yè)，尤其是非上市民營企業(yè)大多缺乏健全的內(nèi)部審計機構(gòu)和相應(yīng)的內(nèi)部審計制度，本文建議采取以下措施：

1.提高內(nèi)部審計獨立性。非上市民營企業(yè)，很多都是小微企業(yè)，為了節(jié)約成本，較多采用“財審合一”模式設(shè)立內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計地位偏低，缺乏獨立性，不能實現(xiàn)內(nèi)部審計價值。為了有效發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，非上市民營企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計部門的隸屬關(guān)系，給予內(nèi)部審計足夠的獨立性和權(quán)威性。

2.建立內(nèi)部審計文化。民營企業(yè)更多考慮的是自身經(jīng)營活動的經(jīng)濟性和效果性，缺乏內(nèi)部審計文化，內(nèi)部審計很難發(fā)揮其職能作用。上市公司為了滿足外部監(jiān)管的要求，公司治理有效性需求明顯高于非上市公司，非上市民營企業(yè)可以借鑒上市公司的經(jīng)驗，建立優(yōu)秀的內(nèi)部審計文化，為組織發(fā)展保駕護航的同時實現(xiàn)企業(yè)增值、增效的目的。