會計(jì)契約、會計(jì)剩余控制權(quán)與會計(jì)職業(yè)判斷

易平良

【摘要】企業(yè)契約包括會計(jì)契約與使用會計(jì)契約的兩類經(jīng)濟(jì)契約（要素交易契約和管理契約）， 其中會計(jì)契約是一組關(guān)于會計(jì)信息生產(chǎn)及其成果的契約。 兩類經(jīng)濟(jì)契約的履行就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程， 會計(jì)契約的履行就是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過程， 會計(jì)契約與企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的互動和耦合關(guān)系揭示了會計(jì)信息失真的實(shí)質(zhì)。 兩類經(jīng)濟(jì)契約和會計(jì)契約的不完全性導(dǎo)致了會計(jì)剩余控制權(quán)——企業(yè)對會計(jì)信息生產(chǎn)的決策權(quán)。 會計(jì)職業(yè)判斷就是行使會計(jì)剩余控制權(quán)的一種會計(jì)行為： 會計(jì)信息生產(chǎn)者基于契約有用性目標(biāo)， 為如實(shí)反映兩類經(jīng)濟(jì)契約的簽訂和履行做出會計(jì)決策。 生產(chǎn)出高質(zhì)量的會計(jì)信息有賴于企業(yè)內(nèi)外部的一系列制度安排， 治理會計(jì)信息失真問題的核心是治理會計(jì)職業(yè)判斷問題。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)契約;會計(jì)契約;會計(jì)剩余控制權(quán);會計(jì)職業(yè)判斷;會計(jì)信息失真治理

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）03-0072-7

企業(yè)的契約性質(zhì)、契約的不完全性以及企業(yè)所有權(quán)的重要性， 導(dǎo)致了會計(jì)信息需求——企業(yè)契約各方通過財(cái)務(wù)報(bào)告緩解信息不對稱， 進(jìn)而保障契約的簽訂和履行。 瓦茨和齊默爾曼[1] 指出， 會計(jì)是產(chǎn)權(quán)變化的產(chǎn)物。 企業(yè)契約包含兩類經(jīng)濟(jì)契約： 一類與生產(chǎn)要素的交易有關(guān)， 另一類與生產(chǎn)要素在企業(yè)內(nèi)部的使用有關(guān)。 這兩類經(jīng)濟(jì)契約是企業(yè)的核心契約， 并且都使用到會計(jì)信息。 將會計(jì)契約與上述兩類經(jīng)濟(jì)契約區(qū)分開來， 有助于更深入地理解不同性質(zhì)的契約在企業(yè)中的簽訂和履行情況。 兩類經(jīng)濟(jì)契約和會計(jì)契約的不完全性導(dǎo)致了會計(jì)剩余控制權(quán)， 而會計(jì)剩余控制權(quán)導(dǎo)致了會計(jì)職業(yè)判斷的存在。 會計(jì)契約與企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約存在著耦合關(guān)系， 當(dāng)這一耦合程度低于企業(yè)契約各方可以接受的最低限度時(shí)， 就會導(dǎo)致會計(jì)信息失真。 因此， 治理會計(jì)信息失真問題需要從深入分析兩類經(jīng)濟(jì)契約和會計(jì)契約的簽訂和履行開始。

一、企業(yè)契約中的兩類經(jīng)濟(jì)契約

現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)是， 股東作為權(quán)益資本這一要素投入者的出資者職能與管理當(dāng)局作為經(jīng)營管理活動這一要素投入者的企業(yè)家職能存在不同程度的分離。 而股東對管理當(dāng)局實(shí)施監(jiān)督的有效性取決于信息和激勵[2] 。 會計(jì)是企業(yè)剩余計(jì)量最重要的內(nèi)生機(jī)制， 因此監(jiān)督需要會計(jì)信息。 但是獲取會計(jì)信息需要成本， 因此還需要通過激勵促使管理當(dāng)局主動提供會計(jì)信息。 管理當(dāng)局報(bào)酬契約則體現(xiàn)了這種監(jiān)督和激勵的實(shí)現(xiàn)方式。 可見， 會計(jì)信息在解決委托代理關(guān)系中的信任問題上起著極為關(guān)鍵的作用。

在企業(yè)契約中， 除管理當(dāng)局報(bào)酬契約外， 還存在著投資者之間的股權(quán)契約、企業(yè)與債權(quán)人之間的債務(wù)契約、企業(yè)與政府之間的納稅契約和證券市場準(zhǔn)入契約、企業(yè)與員工之間的工資契約， 以及企業(yè)與會計(jì)師事務(wù)所之間的審計(jì)契約。 這些契約都需要在不同程度上利用會計(jì)信息， 因此會計(jì)信息對這些契約的簽訂和履行都發(fā)揮著重要作用。

1. 股權(quán)契約。 股權(quán)契約約定了股東之間的權(quán)利和義務(wù)， 其主要特征包括： ①股東是企業(yè)契約中第一順序位的契約方， 是最早投入財(cái)產(chǎn)并承擔(dān)最終風(fēng)險(xiǎn)的契約方; ②股東不能取得約定的固定收益， 其獲得收益的順序位于其他全部契約方之后; ③股東通過讓渡部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的方式獲得重大決策權(quán)（如選擇管理當(dāng)局）和剩余收益（股利）權(quán); ④在資本市場上， 股東可以在“遵從公共選擇的結(jié)果， 采取集體行動的邏輯對管理當(dāng)局保持信任”和“依賴個(gè)人選擇， 根據(jù)個(gè)人判斷確定管理當(dāng)局是否值得信任”之間做出選擇。 股權(quán)契約需要使用會計(jì)信息， 資本保全、資產(chǎn)使用效率評價(jià)、股利分配等活動均涉及會計(jì)。

2. 債務(wù)契約。 債務(wù)契約約定了債權(quán)人與債務(wù)人之間的權(quán)利和義務(wù)。 相比股權(quán)契約， 債務(wù)契約受到更為嚴(yán)格的政府監(jiān)管， 更多地體現(xiàn)為公共契約。 債務(wù)契約同樣需要使用會計(jì)信息， 在我國發(fā)行公司債券需要滿足一定的凈資產(chǎn)規(guī)模、收入規(guī)模及凈資產(chǎn)收益水平; 金融機(jī)構(gòu)信貸合約通常會限制企業(yè)的負(fù)債率、利潤分配順序及運(yùn)營資本的最低水平等， 這些均涉及會計(jì)。

3. 納稅契約。 納稅契約約定了征稅主體與納稅主體之間的權(quán)利和義務(wù)。 由于政府擁有行政權(quán)力， 納稅契約主要表現(xiàn)為一種單向的強(qiáng)制性契約。 政府的征稅法令都有特定的目的， 比如增加財(cái)政收入、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、鼓勵或者限制某類應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的進(jìn)出口， 這些目標(biāo)不同于會計(jì)目標(biāo)。 但是基于會計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)以及為了降低交易費(fèi)用， 納稅契約總體上采信了會計(jì)信息， 大多數(shù)情況只是做一些調(diào)整， 比如對收入、資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤總額等做出納稅調(diào)整， 這些均涉及會計(jì)。

4. 工資契約。 工資契約約定了公司與員工之間的權(quán)利和義務(wù)。 與管理當(dāng)局報(bào)酬契約相比， 工資契約的主要部分是固定收益。 但工資中仍有一部分來自變動收益， 諸如來自于與生產(chǎn)量、銷售量、損耗量、產(chǎn)值、銷售額、報(bào)損額等直接掛鉤的績效工資。 因此， 工資契約也在一定程度上涉及會計(jì)。

5. 審計(jì)契約。 審計(jì)契約約定了公司與會計(jì)師事務(wù)所之間的權(quán)利和義務(wù)。 審計(jì)的出現(xiàn)， 是為了降低業(yè)主、股東和債權(quán)人的契約成本。 股東試圖通過注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局主導(dǎo)的會計(jì)程序進(jìn)行鑒證， 以達(dá)到監(jiān)控會計(jì)信息的目的[3] 。 審計(jì)契約的執(zhí)行會直接使用到企業(yè)的會計(jì)數(shù)據(jù)、會計(jì)程序和會計(jì)方法。 同時(shí)， 審計(jì)收費(fèi)也會使用到會計(jì)信息， 如可能基于主體的經(jīng)營能力、資產(chǎn)規(guī)模、收入規(guī)模等綜合確定審計(jì)收費(fèi)。

6. 證券市場準(zhǔn)入契約。 證券市場準(zhǔn)入契約約定了證券發(fā)行主體與證券監(jiān)管主體之間的權(quán)利和義務(wù)。 目前我國證監(jiān)會及證券交易所關(guān)于上市、配股、停牌、股票特別處理、退市的有關(guān)規(guī)定廣泛地使用到證券發(fā)行主體的會計(jì)信息。

概而言之， 會計(jì)信息有助于企業(yè)契約各方的契約簽訂和契約履行， 財(cái)務(wù)報(bào)告可以被視為各種不完全契約的隱性契約。 會計(jì)信息在契約簽訂、監(jiān)督和執(zhí)行過程中， 對契約各方的激勵、約束和監(jiān)督作用被稱為“會計(jì)信息的契約有用性”[4，5] 。 在圍繞企業(yè)締結(jié)的一系列契約的簽訂及履行中， 會計(jì)承擔(dān)著如下五個(gè)方面的職能[6] ： ①計(jì)量各個(gè)主體對企業(yè)資源集合的投入; ②確定并支付每個(gè)主體的約定利益; ③把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體; ④幫助維持一個(gè)締約地位和由占有者提供的生產(chǎn)要素流動的市場; ⑤向所有參與者提供證實(shí)的信息的共同知識（Common Knowledge）。 “組織中的會計(jì)與控制制造共同知識， 以便界定主體之間的契約”[6] 。

從性質(zhì)上看， 企業(yè)是契約各方交易生產(chǎn)要素的載體和橋梁。 以典型的制造業(yè)企業(yè)為例， 本文在夏恩·桑德[6] 的基礎(chǔ)上進(jìn)一步改進(jìn)了企業(yè)的契約模型， 如圖1所示。

圖1中： 股權(quán)投資者對應(yīng)股權(quán)契約， 合約的履行就是股東投資; 管理者對應(yīng)報(bào)酬契約， 合約的履行就是組織和指揮研發(fā)、采購、生產(chǎn)、會計(jì)等活動并進(jìn)行管理; 生產(chǎn)者對應(yīng)工資契約， 合約的履行就是開展研發(fā)、采購、生產(chǎn)、會計(jì)等活動; 債權(quán)人對應(yīng)債務(wù)契約， 合約的履行就是企業(yè)借款; 供應(yīng)商對應(yīng)其他生產(chǎn)要素（土地使用權(quán)、設(shè)備等固定資產(chǎn)、原材料）交易契約， 合約的履行就是土地、固定資產(chǎn)、原材料購置; 消費(fèi)者對應(yīng)產(chǎn)品市場交易契約， 合約的履行就是銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù); 政府部門對應(yīng)納稅契約（提供政府公共服務(wù)）、證券市場準(zhǔn)入契約（提供政府專項(xiàng)服務(wù)）等， 合約的履行就是繳稅、公司上市等; 注冊會計(jì)師對應(yīng)審計(jì)契約， 合約的履行就是注冊會計(jì)師審計(jì)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 新的經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn)， 企業(yè)越來越依賴非物質(zhì)資源。 為區(qū)別于要素交易契約， 本文從人力資本的產(chǎn)權(quán)特性來單獨(dú)定義另一類企業(yè)契約——管理契約（關(guān)于要素交易契約如何在企業(yè)內(nèi)部具體履行的契約）， 即關(guān)于人力資本的權(quán)力運(yùn)作（如要素交易契約的簽訂權(quán)和執(zhí)行權(quán)、契約結(jié)果評價(jià)權(quán)、契約解除權(quán)等）及激勵方式、人力資本的間接定價(jià)以及非人力資本使用權(quán)安排等問題的企業(yè)契約。 管理契約是人力資本使用權(quán)交易契約締約后再談判的結(jié)果， 用以填補(bǔ)人力資本使用權(quán)交易契約的各種“漏洞”。 相比要素交易契約， 管理契約的不完全性程度較低。 會計(jì)信息作為企業(yè)內(nèi)部的“準(zhǔn)價(jià)格”信息， 廣泛應(yīng)用于要素交易契約和管理契約。 從這里可以清楚地看到， 對于要素交易契約和管理契約而言， 關(guān)于會計(jì)信息生產(chǎn)的契約是外生和獨(dú)立的。

圍繞企業(yè)締結(jié)的各種契約的性質(zhì)如下： 股權(quán)契約屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的非人力資本部分所有權(quán)交易契約， 也屬于企業(yè)契約—管理契約; 報(bào)酬契約、工資契約屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的人力資本使用權(quán)交易契約， 也屬于企業(yè)契約—管理契約; 債務(wù)契約、土地購置契約、設(shè)備等購置契約、原材料采購契約、納稅契約和證券市場準(zhǔn)入契約都屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的非人力資本部分所有權(quán)交易契約; 審計(jì)契約和銷售契約屬于產(chǎn)品市場交易契約。 上述契約均涉及會計(jì)契約。

從要素交易契約與管理契約對會計(jì)信息的廣泛使用角度， 可以推導(dǎo)出“會計(jì)信息的契約有用性”目標(biāo)（詳見表1）。 根據(jù)“會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性”目標(biāo)， 只要會計(jì)信息與股價(jià)變動或者股價(jià)水平?jīng)]有關(guān)聯(lián)， 那么會計(jì)信息就被認(rèn)為是沒有用的。 但事實(shí)上， 只要會計(jì)信息能夠反映出交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 無論其是否與股價(jià)變動存在聯(lián)系， 企業(yè)的契約各方均會在契約的簽訂和履行中使用會計(jì)數(shù)據(jù)。 否則， 就不能合理地解釋會計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)告使用者為什么會非常重視那些并不影響現(xiàn)金流量的應(yīng)計(jì)盈余管理。 契約有用性意味著會計(jì)信息必須能夠如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的簽訂和履行情況。 據(jù)此， 還可以推導(dǎo)出“如實(shí)反映”這一會計(jì)信息的基本質(zhì)量特征。 如實(shí)反映要求在最大程度可能的情況下， 有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)完整（Complete）、中立（Neutral）和無差錯(cuò)（Free from Error）。

二、會計(jì)契約

在要素交易契約、管理契約的簽訂和履行中， 會計(jì)被契約各方視為共同知識。 這使得契約各方高度關(guān)注會計(jì)信息的生產(chǎn)問題。 謝德仁[7] 認(rèn)為， 會計(jì)作為一種“準(zhǔn)價(jià)格”機(jī)制， 對要素交易契約的簽訂和履行發(fā)揮了重要作用; 同時(shí)， 會計(jì)還是企業(yè)剩余的計(jì)量工具。 因此， 會計(jì)問題主要包括： 企業(yè)會計(jì)規(guī)則制定權(quán)安排、企業(yè)會計(jì)規(guī)則的內(nèi)容、會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約、會計(jì)規(guī)則執(zhí)行的結(jié)果。 據(jù)此可以認(rèn)為， 契約各方在簽訂兩類經(jīng)濟(jì)契約的同時(shí)， 也簽訂了會計(jì)契約。

雷光勇[8] 曾將會計(jì)契約定義為“兩個(gè)或兩個(gè)以上當(dāng)事人之間， 在自由平等、意思自愿前提下， 通過運(yùn)用會計(jì)數(shù)據(jù)、會計(jì)程序或會計(jì)方法， 為改進(jìn)各自的經(jīng)濟(jì)狀況或經(jīng)濟(jì)預(yù)期所達(dá)成的關(guān)于經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)的協(xié)議或約定”， 即會計(jì)契約是一類特殊的經(jīng)濟(jì)契約。 但是， 這一定義無法將會計(jì)契約與兩類經(jīng)濟(jì)契約嚴(yán)格區(qū)分開來。 實(shí)際上， 對于契約各方而言， 會計(jì)契約具有獨(dú)立性。 從會計(jì)信息生產(chǎn)角度來看， 會計(jì)契約是一組關(guān)于會計(jì)信息生產(chǎn)及其成果的契約， 是伴生于要素交易契約和管理契約的獨(dú)立契約。 會計(jì)契約可以劃分為以下四類： ①通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約; ②（作為公共合約的）通用會計(jì)規(guī)則; ③通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約; ④會計(jì)規(guī)則執(zhí)行結(jié)果（核心是財(cái)務(wù)報(bào)告）。

在宏觀層面， 第①②類契約是會計(jì)契約的核心。 謝德仁[7] 論證了企業(yè)會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排范式， 即政府享有一般通用會計(jì)規(guī)則的制定權(quán)， 企業(yè)經(jīng)營者享有剩余會計(jì)規(guī)則制定權(quán)， 由注冊會計(jì)師監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對一般通用會計(jì)規(guī)則的遵循情況和對剩余會計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使情況。 政府行使一般通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)的結(jié)果是， 通用會計(jì)規(guī)則從企業(yè)私人合約中獨(dú)立出來， 成為一份公共合約， 從而包括股權(quán)合約在內(nèi)的企業(yè)私人合約不必再就會計(jì)規(guī)則制定權(quán)做出安排。 從這個(gè)角度看， 準(zhǔn)則制定方式和會計(jì)準(zhǔn)則本身外生于私人合約， 構(gòu)成要素交易契約的契約環(huán)境。

在微觀層面， 第③④類契約是會計(jì)契約的核心， 可以將其視為狹義上的會計(jì)契約（以區(qū)別于公共合約）。 本文側(cè)重于探討?yīng)M義上的會計(jì)契約。 管理當(dāng)局作為企業(yè)的“中心簽約人”， 因擁有剩余控制權(quán)， 而擁有了剩余會計(jì)規(guī)則制定權(quán)。 管理當(dāng)局行使剩余會計(jì)規(guī)則制定權(quán)的結(jié)果是制定出會計(jì)政策。 會計(jì)人員依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)政策， 確認(rèn)企業(yè)的交易和事項(xiàng)， 形成財(cái)務(wù)報(bào)告。 采用會計(jì)方法、會計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)告及會計(jì)數(shù)據(jù)， 并導(dǎo)致契約主體利益變動的經(jīng)濟(jì)契約是企業(yè)契約的重要組成部分， 但是這些經(jīng)濟(jì)契約并非會計(jì)契約。

企業(yè)的存在源于股權(quán)契約的簽訂， 在收益權(quán)和控制權(quán)分離的情況下， 管理當(dāng)局通過報(bào)酬契約成為股東代理人， 管理當(dāng)局再引入其他生產(chǎn)要素（包括人力資本和非人力資本）， 如借入資金、固定資產(chǎn)（固定投入）、生產(chǎn)人員等， 這就形成了生產(chǎn)要素交易契約（如債務(wù)契約、工資契約、固定資產(chǎn)購置契約）， 以及這些要素的使用契約（管理契約）。 生產(chǎn)要素交易契約以及要素的使用契約（管理合約）等企業(yè)契約的履行過程就是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程。 在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)， 還涉及產(chǎn)品市場交易契約。 由于會計(jì)分期的特點(diǎn)， 企業(yè)的定期分配還涉及企業(yè)剩余分配契約。 由于這一系列經(jīng)濟(jì)契約會廣泛地使用到會計(jì)契約， 對應(yīng)于這一系列企業(yè)契約過程， 會計(jì)契約也存在簽訂、執(zhí)行和履約結(jié)果評價(jià)過程。 會計(jì)契約的履行過程就是企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告編制的過程。 由此可見， 企業(yè)簽約方在簽訂上述一系列經(jīng)濟(jì)契約的同時(shí)， 還簽訂了會計(jì)契約（以隱性契約方式存在）， 如圖2所示。

會計(jì)契約要能如實(shí)反映要素交易契約、管理契約的簽訂和履行情況， 必須確保會計(jì)信息的真實(shí)性。 會計(jì)契約與企業(yè)中使用會計(jì)契約的經(jīng)濟(jì)契約之間的互動和耦合關(guān)系（詳見圖3）清楚地揭示了會計(jì)信息失真的實(shí)質(zhì)——會計(jì)信息的真實(shí)性是指管理當(dāng)局和會計(jì)人員在履行會計(jì)契約過程中生產(chǎn)出的會計(jì)信息與企業(yè)要素交易契約及管理契約履行情況的耦合程度， 包括會計(jì)信息與會計(jì)準(zhǔn)則的耦合程度以及會計(jì)信息與會計(jì)域秩序[9] 的耦合程度。 當(dāng)這一耦合程度高于使用會計(jì)信息的契約各方可以接受的最低限度時(shí)， 會計(jì)信息就具有了相應(yīng)程度的真實(shí)性; 反之， 就會導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

會計(jì)信息主要反映企業(yè)特定時(shí)日的財(cái)務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況， 可以作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量[10] 。 會計(jì)是企業(yè)契約履行程度和效果的度量工具[11] 。 這樣， 會計(jì)契約的執(zhí)行過程包括圖2中① ～ ⑥六個(gè)方面。 其中， ①②④⑤四個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)活動構(gòu)成會計(jì)事項(xiàng)中的“交易”， ③⑥兩個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)活動構(gòu)成會計(jì)事項(xiàng)中的“其他事項(xiàng)”。 據(jù)此， 可以將圖1中包含的企業(yè)契約劃分為會計(jì)契約和非會計(jì)契約兩大類。 其中， “使用會計(jì)契約的經(jīng)濟(jì)契約”大體上就是雷光勇[8] 界定的“會計(jì)契約”。

由此可見， 與要素交易契約、管理契約一樣， 會計(jì)契約是企業(yè)契約的一個(gè)子契約， 如圖4所示。

三、會計(jì)剩余控制權(quán)

在企業(yè)內(nèi)部， 要素交易契約與管理契約均具有不完全性特征， 這使得管理當(dāng)局及擁有信息優(yōu)勢、知識優(yōu)勢和技能優(yōu)勢的其他代理人均不同程度地?fù)碛惺Ｓ嗫刂茩?quán)——對物質(zhì)資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的控制權(quán)。 會計(jì)決策與生產(chǎn)決策、融資決策、營銷決策等決策一樣， 是一項(xiàng)內(nèi)生于企業(yè)的專門職能， 因此會計(jì)剩余控制權(quán)是企業(yè)剩余控制權(quán)的組成部分。 廣義的會計(jì)剩余控制權(quán)是關(guān)于會計(jì)工作組織與管理權(quán)設(shè)定、通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)安排、管理會計(jì)與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、利潤分配等一系列權(quán)利的集合， 包括對會計(jì)事項(xiàng)的控制權(quán)和對會計(jì)行為主體的控制權(quán)。 從這個(gè)角度來看， 會計(jì)剩余控制權(quán)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一個(gè)工具， 是企業(yè)契約各方不斷博弈而實(shí)現(xiàn)局部均衡的結(jié)果。 不同的會計(jì)剩余控制權(quán)安排會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)出不同的會計(jì)信息， 進(jìn)而造成不同的經(jīng)濟(jì)后果。

在證券市場上， 會計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性導(dǎo)致了通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排。 其結(jié)果是使得會計(jì)準(zhǔn)則外生于要素交易契約和管理契約， 成為這兩類經(jīng)濟(jì)契約的契約工具。 會計(jì)準(zhǔn)則作為公共合約所具有的不完全性導(dǎo)致了大量的“公共領(lǐng)域”[12] ， 為使會計(jì)契約能夠有效地執(zhí)行， 通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排將通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)交由企業(yè)來決定。 從這個(gè)角度來看， 會計(jì)剩余控制權(quán)是通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的產(chǎn)物， 是協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)域秩序沖突的一種事后適應(yīng)性工具。 由于會計(jì)準(zhǔn)則相對穩(wěn)定， 而會計(jì)域秩序是動態(tài)變化的， 使得會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)域秩序不可能時(shí)時(shí)一致。 因此， 會計(jì)剩余控制權(quán)又是預(yù)先設(shè)定于通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排， 以便在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)捕捉到不斷變化中的會計(jì)域秩序， 彌補(bǔ)會計(jì)準(zhǔn)則的“遺漏”和“缺口”， 進(jìn)而使執(zhí)行中的會計(jì)準(zhǔn)則與動態(tài)的會計(jì)域秩序持續(xù)保持相對一致。 綜上， 會計(jì)剩余控制權(quán)是協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)域秩序沖突的一種事前激勵工具。

可見， 兩類經(jīng)濟(jì)契約的不完全性和會計(jì)契約的不完全性是會計(jì)剩余控制權(quán)的根源。 在企業(yè)中， 管理當(dāng)局因“中心簽約人”地位而擁有相當(dāng)?shù)摹疤烊豢刂茩?quán)”[2] ， 也就獲得了正式的會計(jì)剩余控制權(quán)。 但是， 會計(jì)是一種高度專業(yè)技術(shù)化的計(jì)量系統(tǒng)， 擁有專門知識是行使會計(jì)剩余控制權(quán)的前提。 控制權(quán)的安排應(yīng)與所需要的專門知識相匹配才最有效率。 會計(jì)人員因擁有相關(guān)的專用性人力資本而成為管理當(dāng)局的受托人， 在專門履行會計(jì)契約中擁有信息優(yōu)勢， 并通過“干中學(xué)”方式提高專業(yè)技能， 從而掌握著相當(dāng)一部分真實(shí)的會計(jì)剩余控制權(quán)。 狹義的會計(jì)剩余控制權(quán)是基于通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排， 企業(yè)對會計(jì)信息生產(chǎn)的決策權(quán)， 且行使該決策權(quán)未被通用會計(jì)規(guī)則和通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約所禁止; 具體而言， 其包括會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的對會計(jì)事項(xiàng)處理原則和方法的選擇權(quán)， 以及對會計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)定的會計(jì)事項(xiàng)的自主決策權(quán)。

基于通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排， 本文通過圖5來嚴(yán)格定義會計(jì)剩余控制權(quán)。

圖5中： A表示可以直接根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則性規(guī)定處理的會計(jì)事項(xiàng); B表示可以依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)選擇權(quán)或者原則性規(guī)定處理的會計(jì)事項(xiàng)， 且A NOT∈B; C表示會計(jì)準(zhǔn)則未做出規(guī)定的會計(jì)事項(xiàng)（包括過去存在或者首次出現(xiàn)的事項(xiàng)）， 且A NOT∈C， B NOT∈C。 設(shè)K1為判斷主體關(guān)于A對應(yīng)的交易（契約）的會計(jì)契約履約率， 其取決于人力資產(chǎn)專用性（h）、注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量（Ck）和政府監(jiān)管力度（g）， 即有： K1=f （h，Ck，g）。 設(shè)K2為判斷主體關(guān)于B對應(yīng)的交易（契約）的會計(jì)契約履約率， 其取決于人力資產(chǎn)專用性（h）、契約方再談判能力（r）、聲譽(yù)損失（Cr）、民事賠償損失（d）， 即有： K2=f（h，r，Cr，d）。 則有未決會計(jì)事項(xiàng)集合： C+B（1-K2）+A（1-K1）。 會計(jì)剩余控制權(quán)即為該未決會計(jì)事項(xiàng)集合的決定權(quán)。 特別地， 當(dāng)K1=1時(shí)， 則對于A無剩余控制權(quán); 當(dāng)K2=0時(shí)， 則對于B擁有完全控制權(quán)。

契約各方締結(jié)企業(yè)契約的目的是分享企業(yè)剩余。 但是， 當(dāng)事人在簽訂要素交易契約和管理契約時(shí)的博弈重心卻是自己能否分享凈利潤以及能夠分享到多少凈利潤， 似乎不太關(guān)心凈利潤是否得到了精確計(jì)算， 以至于出現(xiàn)了“剩余計(jì)量悖論”[7] 。 要真正解除契約各方對“凈利潤是否得到了精確計(jì)算”的顧慮， 最重要的是在凈利潤的形成過程中有效地規(guī)制會計(jì)剩余控制權(quán)的行使。 行使會計(jì)剩余控制權(quán)的過程就是管理當(dāng)局和會計(jì)人員應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷、履行會計(jì)契約的過程。

四、會計(jì)職業(yè)判斷

會計(jì)理論界尚未對“會計(jì)職業(yè)判斷”的定義達(dá)成一致， 本文基于上文所探討的“會計(jì)契約”“會計(jì)剩余控制權(quán)”等核心概念來定義會計(jì)職業(yè)判斷。

會計(jì)職業(yè)判斷是作為企業(yè)契約一方的會計(jì)信息生產(chǎn)者立足于實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的契約有用性目標(biāo)， 為如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的簽訂和履行， 在通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排下行使會計(jì)剩余控制權(quán)的一項(xiàng)會計(jì)行為; 是企業(yè)內(nèi)部判斷主體針對判斷客體履行會計(jì)契約的具體過程; 是判斷主體試圖依托通用會計(jì)規(guī)則建立會計(jì)信息與企業(yè)歷史經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以及可以合理預(yù)測的未來經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間類似“映射”關(guān)系的一項(xiàng)分析和決策行為， 這種分析和決策包括事實(shí)判斷和基于事實(shí)判斷的價(jià)值判斷。 這一定義明確地將“真實(shí)盈余管理”或構(gòu)造交易型“創(chuàng)造性會計(jì)”排除在會計(jì)職業(yè)判斷涵義之外， 盡管它們都在相當(dāng)程度上有意圖地應(yīng)用到會計(jì)職業(yè)判斷。

判斷主體是享有會計(jì)剩余控制權(quán)的管理當(dāng)局及會計(jì)人員， 事實(shí)上管理當(dāng)局及會計(jì)人員這一身份的確定也是通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約的一部分。 判斷客體是因履行要素交易契約和管理契約而發(fā)生的歷史經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以及可以合理預(yù)測的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。 通用會計(jì)規(guī)則作為公共合約外生于要素交易契約和管理契約， 為通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約劃定了邊界， 因此它是判斷主體實(shí)施會計(jì)職業(yè)判斷的主要依托。

這里的“映射”關(guān)系借用了數(shù)學(xué)概念， 設(shè)A、B是兩個(gè)非空集合， 如果存在一個(gè)法則f， 使得對A中的每個(gè)元素a， 按法則f， 在B中有唯一確定的元素b與之對應(yīng)， 則稱f為從A到B的映射， 記作“f： A→B”。 本文將“映射”視同函數(shù)， 因此部分映射類似于部分函數(shù)， 完全映射類似于完全函數(shù)。 “類似‘映射’關(guān)系”表明， 由于契約不完備、有限理性、交易費(fèi)用等因素的存在， 會計(jì)對要素交易契約和管理契約的反映是相對的， 不是100%的耦合（即為部分函數(shù)而非完全函數(shù)）。 會計(jì)追求的是會計(jì)信息對兩類經(jīng)濟(jì)契約履行情況最低限度以上的耦合程度， 以合理保障各種經(jīng)濟(jì)契約能夠有效地簽訂和履行。 但是， 當(dāng)這一耦合程度低于契約各方可以接受的最低限度（比如50%）時(shí)， 就會出現(xiàn)會計(jì)信息失真問題。

在企業(yè)管理中， 所有命題（Statement）可以分為兩類： 事實(shí)判斷（Fact Judgement）和價(jià)值判斷（Value Judgement）。 事實(shí)判斷是判斷主體對判斷客體是什么， 以及判斷客體與其他事物之間是否存在某種聯(lián)系而做出的一種判斷。 事實(shí)判斷不包含判斷主體的需要和偏好， 判斷的內(nèi)容具有不以主觀意志為轉(zhuǎn)移的客觀真實(shí)性。 但是， 由于有限理性的原因， 作為判斷客體的本來面目（物自體）是無法100%被判斷主體所認(rèn)知的， 事實(shí)判斷的實(shí)質(zhì)在于通過理性認(rèn)識來把握判斷客體的總體面目。 由此可見， 事實(shí)判斷是會計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)， 同時(shí)事實(shí)判斷本身又受到判斷主體有限理性的限制。 在履行會計(jì)契約的過程中， 判斷主體存在大量的事實(shí)判斷， 比如“該套商品房銷售價(jià)款已按照合同約定的日期全額收訖”就屬于事實(shí)判斷。

價(jià)值判斷是指判斷主體根據(jù)價(jià)值主體（主要是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者）的需要， 衡量判斷客體是否滿足價(jià)值主體的需要， 以及在多大程度上滿足價(jià)值主體需要的一種判斷[13] 。 根據(jù)價(jià)值判斷是否帶有明確的規(guī)范、命令性質(zhì)， 價(jià)值判斷可以分為規(guī)范性價(jià)值判斷和評價(jià)性價(jià)值判斷[14] 。 規(guī)范性價(jià)值判斷就是“根據(jù)一般有效規(guī)范對一種事實(shí)行為所做的應(yīng)當(dāng)是這樣或不應(yīng)當(dāng)是這樣的判斷”， 評價(jià)性價(jià)值判斷主要在于斷定判斷客體對價(jià)值主體的意義[15] 。 在履行會計(jì)契約的過程中， 判斷主體存在大量的價(jià)值判斷， 比如： “已全額收訖的已完工商品房銷售價(jià)款在期末全部確認(rèn)為收入”屬于規(guī)范性價(jià)值判斷; “由于金額未達(dá)到重要性水平， 未單項(xiàng)披露投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值損益變動并不會誤導(dǎo)投資者”屬于評價(jià)性價(jià)值判斷。

因此， 可以將會計(jì)職業(yè)判斷（會計(jì)剩余控制權(quán)的行使， 包括對會計(jì)事項(xiàng)的分析、選擇、決策等）與會計(jì)契約（通用會計(jì)規(guī)則、財(cái)務(wù)報(bào)告）、企業(yè)使用會計(jì)契約的經(jīng)濟(jì)契約（會計(jì)事項(xiàng)）聯(lián)系起來。 而正確處理這三者之間關(guān)系的問題恰恰構(gòu)成了“會計(jì)作為一門科學(xué)”[16] 的基本內(nèi)核。

會計(jì)契約的性質(zhì)表明， 高質(zhì)量的會計(jì)信息有賴于企業(yè)內(nèi)外部一系列制度安排。 這一制度的核心是通過一系列激勵和約束機(jī)制來保障會計(jì)信息的生產(chǎn)秩序， 促使會計(jì)信息生產(chǎn)者規(guī)范地行使會計(jì)剩余控制權(quán)、公允地應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷。 立足于規(guī)制會計(jì)剩余控制權(quán)， 將“治理”應(yīng)用于會計(jì)信息生產(chǎn)， 進(jìn)而提高會計(jì)信息質(zhì)量， 有助于推進(jìn)我國會計(jì)治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)。 在這一視角下， 治理會計(jì)信息失真問題的核心是治理會計(jì)職業(yè)判斷問題。

五、小結(jié)

企業(yè)要素交易契約和管理契約的簽訂和履行都需要企業(yè)內(nèi)部的“準(zhǔn)價(jià)格”信息， 都不同程度地使用到會計(jì)信息， 因此契約各方在簽訂要素交易契約和管理契約的同時(shí)還簽訂了會計(jì)契約。 兩類經(jīng)濟(jì)契約的履行就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程， 會計(jì)契約的履行就是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過程。 會計(jì)契約與企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約之間的互動和耦合關(guān)系揭示了會計(jì)信息失真的實(shí)質(zhì)： 這種耦合程度已經(jīng)低于契約各方可以接受的最低限度。

會計(jì)契約的不完全性導(dǎo)致了會計(jì)剩余控制權(quán)——對會計(jì)事項(xiàng)的決定權(quán)， 包括會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的對會計(jì)事項(xiàng)處理原則和方法的選擇權(quán)， 以及對會計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)定的會計(jì)事項(xiàng)的自主決策權(quán)。 會計(jì)剩余控制權(quán)是要素交易契約和管理契約中剩余控制權(quán)的邏輯延伸， 同時(shí)又是通用會計(jì)規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約安排的一部分。

會計(jì)職業(yè)判斷是會計(jì)信息生產(chǎn)者在通用會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排下為如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的簽訂和履行， 行使會計(jì)剩余控制權(quán)的一項(xiàng)會計(jì)行為。 會計(jì)信息生產(chǎn)者能否高質(zhì)量應(yīng)用會計(jì)職業(yè)判斷、嚴(yán)格履行會計(jì)契約， 對于治理會計(jì)信息失真問題和最終實(shí)現(xiàn)契約當(dāng)事人的契約目標(biāo)至關(guān)重要。 因此， 會計(jì)職業(yè)判斷治理問題屬于我國會計(jì)治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的一部分。

【作者單位】1.青島華安匯金資本管理有限公司， 青島 266035;2.山東華安集團(tuán)有限公司， 山東濰坊 261045

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對： 喻晨? 陳晶）