注冊會計師審計失敗的審計責(zé)任界定分析

吉鴻燕

一、引言

隨著注冊會計師制度的不斷發(fā)展，注冊會計師在我國市場經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展中扮演了非常重要的角色。但是，近幾年審計失敗案件的數(shù)量與日俱增，案件性質(zhì)也越來越嚴(yán)重，這不僅使得相關(guān)的社會公眾損失慘重，也對資本市場的健康發(fā)展帶來越來越惡劣的影響。我國證券市場的主要監(jiān)管部門證監(jiān)會，對在重大會計錯誤案中負(fù)有責(zé)任的會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師也實(shí)施了不同程度的懲戒。但目前,由于監(jiān)管機(jī)關(guān)、會計師事務(wù)所、注冊會計師和社會公眾在對于審計責(zé)任的理解上并不是完全一致,因此有關(guān)法律中對審計責(zé)任判定的側(cè)重點(diǎn)也存在著不同,這也使得與審計責(zé)任的有關(guān)法律糾紛此起彼伏。而由于涉案性質(zhì)的日趨嚴(yán)重,處罰力度也越來越加大。因此隨之而來的法律糾紛也越來越多,被懲戒的會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師在申請復(fù)議時,也大多聚焦于對審計責(zé)任的界定以及懲戒力度等方面。所以,對于推動審計責(zé)任的統(tǒng)一界定有著十分關(guān)鍵的現(xiàn)實(shí)意義,這不但能促進(jìn)中國會計業(yè)務(wù)的良性發(fā)展,而且還能在一定程度上促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)市場的健康發(fā)展。

二、審計責(zé)任的構(gòu)成分析

審計責(zé)任是注冊會計師在履行審計服務(wù)并提交審計報告的過程中應(yīng)負(fù)的責(zé)任，其中包括注冊會計師的審計法律責(zé)任和審計職業(yè)責(zé)任。注冊會計師法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)的過程中，未按照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或出于故意未按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。審計職業(yè)責(zé)任是審計人員在審計業(yè)務(wù)中必須承擔(dān)的責(zé)任，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是注冊會計師必須嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則；第二，審計人員必須保持應(yīng)有的專業(yè)關(guān)注和職業(yè)道德。

三、注冊會計師審計失敗的審計責(zé)任界定分析

（一）斯太爾審計失敗案例介紹

斯太爾動力股份有限公司(下文簡稱斯太爾），該公司于1997年在深交所上市。斯太爾是國內(nèi)的動力系統(tǒng)解決方案供應(yīng)商，在中國被奉為一代“重卡教父”。中興財光華會計師事務(wù)所（簡稱中興財光華）總部位于北京，始建于1983年，是國內(nèi)綜合能力較強(qiáng)的會計師事務(wù)所。斯太爾在2014～2016年，連續(xù)三年都在財務(wù)報告中記錄了虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)，造假總額高達(dá)3.6億元。2021年3月31日，中國證監(jiān)會下達(dá)對斯太爾以及公司的19名責(zé)任主體的行政處罰決定書。中興財光華在2013～2019年給斯太爾提供審計服務(wù)，在此期間，中興財光華只在2017年對斯太爾年報出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。斯太爾被揭露的虛假財務(wù)數(shù)據(jù)也就表明了，中興財光華對斯太爾的審計是失敗的。

（二）斯太爾審計失敗案例中注冊會計師的審計責(zé)任分析

中興財光華在審計斯太爾2016年年度財務(wù)報表時，江蘇斯太爾被評估為錯報風(fēng)險高的重要組成部分，江蘇斯太爾2016年度技術(shù)許可協(xié)議相關(guān)業(yè)務(wù)被評估為可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。但是中興財光華未按審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計程序，審計過程存在缺陷，注冊會計師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

1.職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任界定

（1）審計程序不到位。審計底稿顯示，江蘇斯太爾與蘇控集團(tuán)簽訂技術(shù)許可協(xié)議的日期為2016年12月6日，該協(xié)議經(jīng)斯太爾股東大會審議的日期2017年1月16日。江蘇斯太爾向蘇控集團(tuán)發(fā)出發(fā)動機(jī)樣機(jī)的發(fā)貨單日期為2016年12月14日，而蘇控集團(tuán)驗(yàn)收單的收貨日期2016年12月12日。此外，負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機(jī)的斯太爾動力（常州）發(fā)動機(jī)有限公司（以下簡稱常州斯太爾）向江蘇斯太爾銷售三臺樣機(jī)的預(yù)發(fā)貨日期為2016年12月21日。中興財光華在對前述技術(shù)許可事項(xiàng)執(zhí)行審計程序時，未對技術(shù)許可協(xié)議的簽訂日期早于股東大會審議日期，收貨日期早于發(fā)貨日期等異常情形予以充分關(guān)注。中興財光華未保持職業(yè)懷疑并審慎評價已獲取的審計證據(jù)，需承擔(dān)審計責(zé)任。

（2）審計程序不到位。中興財光華在訪談蘇控集團(tuán)唐某昊時，斯太爾時任財務(wù)總監(jiān)姚某全程現(xiàn)場陪同，了解到蘇控集團(tuán)對技術(shù)許可的交易標(biāo)的進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但對方以涉及商業(yè)機(jī)密為由拒絕提供。在未獲取相關(guān)評估報告的情況下，中興財光華未考慮實(shí)施其他替代程序。經(jīng)查，為蘇控集團(tuán)對技術(shù)許可的交易標(biāo)的進(jìn)行資產(chǎn)評估的機(jī)構(gòu)，北京中尊華資產(chǎn)評估有限公司并不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格，評估服務(wù)費(fèi)23萬元由斯太爾通過其時任財務(wù)總監(jiān)姚某的銀行賬戶支付。中興財光華未保持職業(yè)懷疑應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，在形成審計意見時未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，需承擔(dān)審計責(zé)任。

2.法律責(zé)任申辯

（1）會計責(zé)任與審計責(zé)任的爭議。會計責(zé)任和審計責(zé)任之間的爭議由來已久，目前大家基本認(rèn)可的是，上市公司是企業(yè)經(jīng)營的具體參與者和管理者，是財務(wù)報表的編制者，是財務(wù)數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者。而會計師作為審計機(jī)構(gòu)，既不了解企業(yè)情況又不參與企業(yè)管理，也不做賬，不編報表，他們只是數(shù)據(jù)的鑒證者?；诖?，中興財光華提出申辯，稱其已嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求對技術(shù)交易許可事項(xiàng)執(zhí)行了相關(guān)的審計程序，但不可能識別出蘇控集團(tuán)支付的技術(shù)許可交易資金來源于斯太爾未入賬的預(yù)收政府獎勵資金。中興財光華的觀點(diǎn)是，斯太爾審計失敗主要原因是該公司的會計造假，即相關(guān)會計人員沒有擔(dān)負(fù)相應(yīng)的會計責(zé)任。中興財光華在提出復(fù)議時表明，該所在審計過程中嚴(yán)格按照相關(guān)法律，認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)審計程序，且保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。所以斯太爾審計失敗案與注冊會計師審計責(zé)任無關(guān)。另外，中興財光華認(rèn)為自己審慎運(yùn)用職業(yè)判斷，對技術(shù)許可的性質(zhì)、交易價格的合理性進(jìn)行了評價。具體理由如下：一是蘇控集團(tuán)以商業(yè)秘密為由拒絕提供交易標(biāo)的評估報告，并不表明該交易不真實(shí)，交易價格不公允；且常州斯太爾是軍工保密單位，因此該交易標(biāo)的是秘密技術(shù)許可，涉及保密范疇，交易雙方未提供評估報告存在合理性。二是在斯太爾未能提供評估報告的情況下，當(dāng)事人取得了交易雙方洽談記錄并了解了相關(guān)定價過程，對交易的性質(zhì)與定價合理性進(jìn)行了審慎評價。三是該交易標(biāo)的是斯太爾的專項(xiàng)技術(shù)，國內(nèi)沒有同類可比技術(shù)，且斯太爾與蘇控集團(tuán)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，沒有證據(jù)表明交易價格不公允。

審計人員通過斯太爾聯(lián)系蘇控集團(tuán)并由其陪同訪談，是現(xiàn)實(shí)審計環(huán)境下實(shí)施訪談程序的必經(jīng)環(huán)節(jié)，審計準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則均未對此作出禁止性規(guī)定。且斯太爾時任財務(wù)總監(jiān)姚某在訪談現(xiàn)場未發(fā)言或干涉訪談進(jìn)程，審計人員獨(dú)立完成了訪談程序。

中興財光華對于會計責(zé)任和審計責(zé)任的爭議點(diǎn)，以上面幾點(diǎn)理由為自己申辯，但這里的問題是，中興財光華未履行其應(yīng)履行的審計責(zé)任，導(dǎo)致其對審計程序不完善，對有問題的地方“視而不見”，最后依然出具了無保留意見。所以，中興財光華很明顯是混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任。

（2）對處罰程度的爭議?！缎姓幜P法》中有“過罰相當(dāng)”的原則，據(jù)此中興財光華認(rèn)為證監(jiān)會的處罰過于嚴(yán)厲，所以請求免予行政處罰。而證監(jiān)會認(rèn)為中興財光華出具虛假審計報告，審計程序存在缺陷且注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，該案件對經(jīng)濟(jì)市場造成了惡劣的影響，所以不予免除行政處罰。在處罰程度的爭議上我們可以看出，會計師事務(wù)所和注冊會計師對案件性質(zhì)的不同理解，是造成雙方在行政處罰上存在爭議的主要原因。會計師事務(wù)所側(cè)重于案件本身，更看重自身利益；而證監(jiān)會的考慮會更加全面，不僅局限于案件所涉方，還會考慮該案件對社會的影響。

(三)斯太爾審計失敗案中審計責(zé)任界定爭議原因分析

1.證監(jiān)會的處罰依據(jù)

中興財光華認(rèn)為自己完成了相關(guān)審計程序，證監(jiān)會處罰過重，所以申辯請求免予行政處罰。證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師能否予以行政處罰,重點(diǎn)看涉案機(jī)構(gòu)和人員在執(zhí)行審計程序的過程中,審計工作有無出現(xiàn)問題,審核工作人員有沒有勤勉盡職,而并非全以情況有無重大、錯報數(shù)量多少作為考核標(biāo)準(zhǔn)。只要事務(wù)所和涉案注冊會計師在審計過程中確實(shí)存在違法行為，審計程序確實(shí)存在人為的缺陷，那么相關(guān)人員就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，不能因情節(jié)較輕或者涉案金額較小就免予處罰，所以證監(jiān)會對中興財光華所做出的行政處罰是完全合理的。此外，案件對社會的危害程度、違法性質(zhì)等都會對證監(jiān)會的處罰程度產(chǎn)生不同影響，與同期的其他案例相對比，例如瑞華會計事務(wù)所審計千山藥機(jī)，案件性質(zhì)類似，處罰也類似。所以證監(jiān)會對中興財光華的處罰并不存在過重的情況。

2.對“合理保證”的把握

合理保證是指在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極的方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證。合理保證能夠?qū)崿F(xiàn)的前提是，審計風(fēng)險是可接受且較低的，另外，所謂的積極方式，就是以一種肯定的語言邏輯去表述結(jié)論。中興財光華未按規(guī)定了解被審計單位及其環(huán)境，該事務(wù)所既沒有充分了解斯太爾公司章程，也沒有充分了解該公司的監(jiān)管環(huán)境和性質(zhì)。在這種情況下，中興財光華是不能保證他們所實(shí)施的審計程序是在可接受的低風(fēng)險審計下。另外，中興財光華所在申辯中將審計失敗的原因歸咎于審計的固有限制，該案所涉注冊會計師認(rèn)為他們已完成應(yīng)有的審計程序，符合審計準(zhǔn)則要求。

根據(jù)證監(jiān)會處罰可知，斯太爾與蘇控集團(tuán)的技術(shù)許可交易應(yīng)當(dāng)提交股東大會審議，并應(yīng)聘請具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估。而根據(jù)在案證據(jù)，雖然中興財光華的審計底稿中收集了斯太爾的《公司章程》，但相關(guān)人員詢問筆錄顯示，負(fù)責(zé)斯太爾現(xiàn)場審計的工作人員及簽字注冊會計師等均未關(guān)注到前述監(jiān)管環(huán)境問題。也正因如此，當(dāng)事人在實(shí)施審計時對于斯太爾未能提供評估報告這一異常情形未給予應(yīng)有關(guān)注，導(dǎo)致未獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。可見，中興財光華所掌握的審計證據(jù)明顯不足，其“審計固有限制”的理由不成立。

另外，從對職業(yè)懷疑的角度分析，基于前文的分析，斯太爾財務(wù)總監(jiān)姚某全程現(xiàn)場陪同中興財光華對蘇控集團(tuán)唐某昊進(jìn)行訪談和當(dāng)面函證，對審計程序的獨(dú)立性、審計證據(jù)的可靠性均可能產(chǎn)生不當(dāng)影響，中興財光華對此未保持職業(yè)懷疑并審慎評價其對函證和訪談獲取的審計證據(jù)效力的不利影響。在審計工作中，職業(yè)懷疑是貫穿始終的，缺乏職業(yè)懷疑往往是審計失敗的根源，如果缺乏職業(yè)懷疑，那么合理保證也很難讓人信服，可信度才是審計報告的本質(zhì)。中國證監(jiān)會在對審計責(zé)任范圍作出劃分之時,也會格外注意審計師如何在審查流程中保證足夠的職業(yè)懷疑。因缺少充分的職業(yè)懷疑而導(dǎo)致審計失敗，那么注冊會計師受到證監(jiān)會的處罰是在所難免的。

四、啟示

(一)建立健全審計質(zhì)量控制體系

審計失敗案件日益增多，我們必須加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量問題的重視。事務(wù)所注重審計質(zhì)量的前提是謹(jǐn)慎選擇審計對象。近年來，審計市場競爭越來越激烈，劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象也屢見不鮮。但事務(wù)所若是不能維護(hù)自己聲譽(yù)，不愛惜自己的羽翼，也就自然不能長久。所以，事務(wù)所應(yīng)綜合考察客戶企業(yè)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境等情況，不能以審計收費(fèi)為最大考量因素；另外，審計行業(yè)需要嚴(yán)格注冊會計師簽名制度，建立且健全會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系。其次，要加強(qiáng)對審計人員的道德教育，重視且健全審計人員素質(zhì)控制體系。

(二)行業(yè)協(xié)會要加強(qiáng)對注冊會計師的培訓(xùn)和監(jiān)督

在對注冊會計師培訓(xùn)這方面，雖然中國注冊會計師協(xié)會一直在開展對會計師的繼續(xù)教育培訓(xùn)，近幾年來，由于疫情的影響，中注協(xié)也開展了線上學(xué)習(xí)等其他培訓(xùn)方式，但是培訓(xùn)內(nèi)容針對性不強(qiáng)。形式化現(xiàn)象也需要引起重視。今年年初，中注協(xié)對注冊會計師的繼續(xù)教育制度進(jìn)行了一定的修訂，并且取消了遞延規(guī)定。制度調(diào)整了考核周期和學(xué)時要求，豐富了教育形式。

在對注冊會計師監(jiān)督上，行業(yè)內(nèi)部要在對注冊會計師加大懲處力度的同時，進(jìn)一步完善相關(guān)法律，維護(hù)注冊會計師的正常利益。如果一味地加大懲處力度，那么審計行業(yè)就會進(jìn)一步流失人才。

(三)明確審計責(zé)任界定依據(jù)

一方面，目前我國雖有多部法規(guī)涉及到審計責(zé)任的規(guī)定，但是不同的法規(guī)對審計責(zé)任界定的側(cè)重點(diǎn)不完全相同，在這種情況下，很容易出現(xiàn)審計責(zé)任界定爭議，所以有關(guān)部門必須要對審計責(zé)任的規(guī)定進(jìn)行完善，并對各個規(guī)范之間的沖突點(diǎn)及時加以修正。在修訂上述矛盾點(diǎn)的同時,也要明確了《審計準(zhǔn)則》在注冊會計師責(zé)任判定中的主要地位，它是審計人員在實(shí)施審計程序時必須要遵守的法規(guī)。另一方面，時代在快速發(fā)展，審計行業(yè)也在不斷變化，若想在實(shí)務(wù)中更加明確審計責(zé)任界定依據(jù)，相關(guān)機(jī)構(gòu)也需定期召開專享會議，既要加強(qiáng)審計界與法律界的學(xué)術(shù)交流，也要廣泛聽取廣大注冊會計師及相關(guān)工作人員在實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)。

(四)成立審計責(zé)任界定專門機(jī)構(gòu)

相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)促進(jìn)法律界與審計界的雙向交流。法律人士對于審計責(zé)任相關(guān)案件所涉及到的專業(yè)知識往往是不擅長的，在對相關(guān)案件進(jìn)行判定時，一般需要與相關(guān)審計鑒證機(jī)構(gòu)合作，從而界定案件中的審計責(zé)任。審計失敗案件層出不窮，如果可以成立專門的審計責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，召集案件所涉及的專業(yè)人士，這也能使得界定程序更加規(guī)范，鑒定結(jié)果更加合理。

五、總結(jié)

本文以中興財光華審計失敗案為例，探討與會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定相關(guān)的問題，并為目前可能出現(xiàn)的問題提供相關(guān)建議。近幾年來，審計失敗案層出不窮，例如瑞華事務(wù)所審計輔仁藥業(yè)、珠江會計師事務(wù)所審計康美藥業(yè)，以及眾華會計師事務(wù)所審計雅百特等。這些案件每年都會引起社會的廣泛關(guān)注，但是此類案件總是“一波未平，一波又起”。斯太爾審計失敗案讓人們再次關(guān)注到審計責(zé)任和會計責(zé)任的爭議，我們在推進(jìn)審計責(zé)任統(tǒng)一界定的同時，也需要促進(jìn)審計行業(yè)和其他行業(yè)的雙向交流。審計人是市場的“經(jīng)濟(jì)警察”，推進(jìn)審計行業(yè)內(nèi)相關(guān)法規(guī)的進(jìn)一步完善，加強(qiáng)行業(yè)建設(shè)，對推動市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展有著不可忽視的積極作用。