曹 陽

（1. 中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院, 北京 100088； 2. 廣西現(xiàn)代法學研究院, 廣西 南寧 530022）

一、引 言

隨著數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展，全球范圍內(nèi)相關經(jīng)營模式正持續(xù)發(fā)生根本性變革。數(shù)字經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟間呈高度融通之勢。我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展也毫不遜色，這對促進我國經(jīng)濟結構優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)轉型升級等均頗有助益。但數(shù)字經(jīng)濟作為一把“雙刃劍”，其帶來的風險與挑戰(zhàn)在數(shù)字產(chǎn)品及服務征稅等領域顯得尤為突出。數(shù)字經(jīng)濟所具備的多項涉稅特質(zhì)給相關領域的課稅帶來嚴峻挑戰(zhàn)，尤其對既有聯(lián)結度和利潤分配等規(guī)則造成猛烈沖擊。為此各主要轄區(qū)和各大國際組織都在積極尋找辦法，以更好地解決這些難題，但這些努力往往因部分轄區(qū)的杯葛無果而終，且導致情勢更趨復雜。于是一些主要轄區(qū)開始制定乃至實行相應的單邊課稅措施。但這帶來了更大的風險和糾紛，甚至引發(fā)了美國等轄區(qū)的不滿和反制。就此OECD和聯(lián)合國等國際組織也加快了制定多邊方案的步驟，但其未來走向仍不明朗。我國在數(shù)字經(jīng)濟中所處位置與上述經(jīng)濟體有顯著不同，這充分表現(xiàn)在我國兼具數(shù)字產(chǎn)品和服務主要輸出國和市場國、跨境數(shù)據(jù)流動大國這三重角色等方面，使我國在處理數(shù)字經(jīng)濟相關稅收問題時往往處于矛盾境地。此外，盡管歷經(jīng)多年發(fā)展，我國在所得稅及其相關規(guī)則建構和健全等方面均取得長足進步，而且力圖與相應形勢的不斷變化相適應，但我國在此方面尚存一些問題，對其優(yōu)化的空間仍較廣闊，由此亟須進行全方位改革。

盡管如此，僅立足自身的革新尚不足以解決上述問題，相關各方應通過協(xié)商與調(diào)適才能在這方面達成共識，取得較滿意的預期成效。另外，域外這方面稅改的實踐探索均較早，積累了較豐富的實踐經(jīng)驗，這需要我國積極借鑒，并充分結合我國實際，以更好地服務于我國這方面稅改的重要使命。基于中國視角對營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革問題予以探討和完善，還具有多方面顯著意義：在理論層面，這有助于妥善紓緩乃至部分化解數(shù)字經(jīng)濟給既有稅法規(guī)范帶來的諸多理論挑戰(zhàn)和困擾，促進相關理論豐富、更新和體系化；在應用層面，這也能對我國國內(nèi)稅收及相關立法與法律適用、企業(yè)合規(guī)守法等方面提供積極而有效的指導，進而可使上述諸方面更好地適應國內(nèi)和國際稅法理論與實踐的最新發(fā)展，保持我國在相關領域的先進性。

國內(nèi)外在此方面的研究成果頗豐，較多學者對部分轄區(qū)率先開征的數(shù)字服務稅做了評析和探討，部分學者對此持支持態(tài)度，甚至建議將其引入國內(nèi)，①白彥鋒、岳童：《數(shù)字稅征管的國際經(jīng)驗、現(xiàn)實挑戰(zhàn)與策略選擇》，《改革》2021年第2期；Wei Cui. The Digital Services Tax: A Conceptual Defense, Tax Law Review, 73, 2019, pp. 69-112.但也有不少學者對此持批評乃至反對態(tài)度。②茅孝軍：《從臨時措施到貿(mào)易保護：歐盟“數(shù)字稅”的興起、演化與省思》，《歐洲研究》2019年第6期；陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國應對》，《當代財經(jīng)》2021年第4期。另有不少學者評介和研究了OECD持續(xù)推動下不斷完善的支柱一方案，一些學者對此持樂觀態(tài)度，③姚麗：《愿景與現(xiàn)實：OECD應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”》，《稅務研究》2020年第6期；廖體忠：《國際稅收政策的世紀選擇與未來出路》，《國際稅收》2021年第2期。但也有部分學者對此持疑慮甚至悲觀態(tài)度。④龔輝文：《數(shù)字服務稅的實踐進展及其引發(fā)的爭議與反思》，《稅務研究》2021年第1期；洪菡瓏：《引入“價值創(chuàng)造”是錦上添花還是有心無力？》，《國際稅收》2021年第2期。同時還有不少學者對其他相關議題做了研究和討論，如有學者對聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條做了解析和展望，⑤Betty Andrade. Developing Countries and the Proposed Article 12B of the UN Model: Some Known Unknowns, International Tax Studies, 4, 2021, 6, pp. 2-23; Andrés Baez Moreno. Because Not Always B Comes after A: Critical Reflections on the New Article 12B of the UN Model on Automated Digital Services, World Tax Journal, 13, 2021, pp. 501-532.也有學者對營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革的不同方案間的異同和優(yōu)劣做了比較和評估。⑥李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟：中國稅收制度何以回應》，《稅務研究》2020年第3期；樊軼俠、王卿：《數(shù)字服務課稅模式比較研究及其啟示》，《財政研究》2020年第12期。他們給出的對策建議也莫衷一是，但大多著眼于全球稅改層面的討論和相關方案的評介與選擇。可見國內(nèi)外相關研究成果已日漸豐碩，為進一步研究提供了一定的文獻基礎，但尚存較大的討論和優(yōu)化空間。

鑒于此，需要立足我國實際，但又不能拘泥于我國相關實定法規(guī)定，而應積極借鑒域外相關成功經(jīng)驗，同時以發(fā)展的眼光審視并汲取域外這方面的教訓，由此從綜合性視角觀察和分析我國在該方面應采取相應的對策，以推動我國在國際稅改相關領域話語權的持續(xù)提升。

二、我國營業(yè)利潤征稅權分配相關規(guī)則的現(xiàn)狀與問題

（一）常設機構方面的現(xiàn)狀與問題

首先，我國現(xiàn)行法律規(guī)范在常設機構方面的規(guī)定并不周詳，且相關規(guī)范多停留在前數(shù)字經(jīng)濟時代，未能有效吸收相關國際稅收規(guī)則中的最新規(guī)定。其中較高層級的征稅依據(jù)主要集中于現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的零散規(guī)定中?！镀髽I(yè)所得稅法》第2條中對非居民企業(yè)做了簡略規(guī)定，但其并未采用國際通行的“常設機構”等術語，而代之以“機構、場所”這一較含糊的措辭。第3條第2、3款則對非居民企業(yè)的應稅所得范圍做了扼要勾勒，其中第2款相關規(guī)定與OECD稅收協(xié)定范本中對常設機構的范圍限定大抵相符。其實這不僅是國內(nèi)稅法的問題，還與該法中涉外條款高度關聯(lián)，第58條明確了雙邊稅收協(xié)定具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的效力，而我國對外簽訂的大部分雙邊稅收協(xié)定均采用了國際通行的常設機構規(guī)則，仍強調(diào)“機構、場所”在境內(nèi)物理上存在的有形性。在下位法方面，現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第5條對“機構、場所”的界定采用了窮盡式列舉，顯得較粗疏和封閉，未能明晰國際普遍規(guī)定的多種常設機構之具體范疇，也無一般性界定及相應的例外排除，由此顯著不同于國際通行的常設機構范圍。

其次，盡管我國簽訂的大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定相較于上述實定法規(guī)范已有顯著進步，至少能與OECD和聯(lián)合國的稅收協(xié)定范本對接，但仍落后于時代發(fā)展步伐。迄今我國對外簽訂且正式生效的雙邊稅收協(xié)定已逾百個，我國國內(nèi)稅法中并無常設機構概念，故而這些雙邊稅收協(xié)定在此方面主要沿襲了上述兩大稅收協(xié)定范本的內(nèi)容和體例，但仍與相關最新研究成果相去甚遠。國稅總局考慮到重新談判或逐一修訂的多方面成本均很高昂，因此其在2010年通過明確我國與新加坡新修訂的雙邊稅收協(xié)定及其條文解釋的效力，為后續(xù)相關協(xié)定確立了解釋藍本。對應常設機構部分的是該協(xié)定的第5條及相應的解釋，基本實現(xiàn)了我國相關實定法規(guī)范與國際通行兩大范本的有效銜接，且更接近OECD稅收協(xié)定范本，并進行了適度的本土化調(diào)整。但其在效力與內(nèi)容等方面均存在較嚴重的滯后性，難以適應數(shù)字經(jīng)濟下層出不窮且趨于惡化的避稅現(xiàn)象，對特定活動等可豁免行為拆分的監(jiān)管更顯得捉襟見肘。鑒于我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定大多簽訂時間較早，且近年來少有緊跟形勢而修訂者，故而相關國際稅收規(guī)則就常設機構特定活動豁免等方面的新規(guī)定并無多少反映在這些協(xié)定中，明顯滯后于相關國際稅法規(guī)范的最新變化。

最后，國稅總局制定的其他相關規(guī)范性文件一定程度上彌補了《企業(yè)所得稅法》及其實施條例在常設機構等方面規(guī)定的不足，但與兩大稅收協(xié)定范本等國際通行規(guī)則相比仍有較大差距。其中與常設機構相關較重要的規(guī)定見于國稅函〔1999〕607號文和國稅發(fā)〔2006〕35號文相應條文中。這些規(guī)范性文件并未將具有準備性或輔助性功能的實體機構判定為常設機構，從而為其利用新興技術逃避稅提供了一定程度的便利。

（二）預提稅與源泉扣繳方面的現(xiàn)狀與問題

我國預提稅方面的相關規(guī)定主要見于《企業(yè)所得稅法》第3條第3款及第19條、第37條等條文，并在相關下位規(guī)范性文件中有所體現(xiàn)。第3條第2款和第3款構成對應稅所得的初步分類，其中適用預提稅手段和源泉扣繳的對象通常是第3款規(guī)定的消極所得。第19條對其中各種所得的計算方法做了扼要規(guī)定，第37條則明確第3條第3款規(guī)定對應的源泉扣繳方式，第39條是對源泉扣繳方式的有機補充。在下位法方面，國稅總局公告2017年第37號文對部分非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳問題加以進一步明確規(guī)定，細化了相應的扣繳主體順位。

這些規(guī)定相較于國際稅法相關領域的最新進展仍有不小距離，難以從容應對新形勢下逃避稅等方面的嚴峻挑戰(zhàn)。首先，當下我國企業(yè)所得稅領域的預提稅征稅范圍主要為消極性投資所得，而數(shù)字服務相關收入更傾向于被認定為經(jīng)營性積極所得，因而此類所得難以被直接納入我國預提稅相關實定法的上述征稅范圍中。另外，數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營模式不斷推陳出新，上述相關收入難以通過正面列舉方式來窮盡其外延。其次，在B2C（Business to Consumer，商家面對消費者）和C2C（Consumer to Consumer，消費者面對消費者）等經(jīng)營模式中，作為買方的自然人系支付主體，難以有效履行扣繳義務，相應的征繳阻力可想而知。而第三方平臺等其他扣繳義務人履行其相應義務的表現(xiàn)也不盡如人意。預提稅征收時的相對滯后性及計算方法上的不確定性等多重特質(zhì)，對預提稅適用于對數(shù)字服務相關收入征稅也造成相當程度的影響。

（三）稅收核定與公式分配方面的現(xiàn)狀與問題

國際稅法中，稅收核定構建于稅務機關對居民企業(yè)相關情況熟悉和準確認知的基礎上。新形勢下，很多非居民企業(yè)-尤其是數(shù)字企業(yè)-在來源地并無常設機構，而且其相關市場往往為全球，難以直接核算其收入或成本費用等項目，加之其經(jīng)營模式不斷更新，故而對其準確核定稅額有一定難度。各轄區(qū)稅務機關面對此問題時也束手無策，遑論準確達致較妥切的稅收“盈虧”平衡點。

數(shù)字經(jīng)濟下仍需利潤分配規(guī)則緊密配合聯(lián)結度規(guī)則修訂。我國所得稅利潤分配方面的相關規(guī)定僅見于國稅總局公告2012年第57號文。該規(guī)定盡管初步嘗試了公式分配的新思路，但僅限于居民企業(yè)在國內(nèi)不同地區(qū)的分支機構利潤分配問題，而且發(fā)布于前數(shù)字經(jīng)濟時代，對需求端要素考慮不周，對我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定影響甚微。事實上，我國在此方面長期堅持獨立實體和獨立交易法，國內(nèi)相關規(guī)范基本未提及跨境公式分配等重要問題，太過重視相關實體存在的權重，未能顧及新形勢下數(shù)字企業(yè)在來源地無物理存在等新型問題。

（四）地域性特殊優(yōu)勢方面的現(xiàn)狀與問題

我國就需求端的地域性特殊優(yōu)勢等新興范疇也做了前瞻性探索，凸顯了市場在價值創(chuàng)造中的地位和作用。早在2011年，國稅函〔 2011〕167號文中即明確將選址節(jié)約和市場溢價等本土化概念與營銷型無形資產(chǎn)計價等境外提出的理念并舉，將這些范疇與方法運用于維護我國稅收利益過程中。2012年10月聯(lián)合國發(fā)布的《發(fā)展中國家轉讓定價操作手冊》中創(chuàng)設的“中國實務”部分，以地域性特殊優(yōu)勢這一范疇吸納并融匯了我國主張的選址節(jié)約和市場溢價理論，并對后兩者做了較權威的界定。國稅總局公告2016年第42號文中，新增價值鏈分析環(huán)節(jié)，并將無形資產(chǎn)、地域特殊因素等有助于企業(yè)價值實現(xiàn)的要件納入該環(huán)節(jié)的考量范圍中。上述理念在國內(nèi)多地稅務機關與相應企業(yè)間談簽的預約定價協(xié)議等實踐中得以運用，凸顯其中國特色。

但由于缺乏必要的量化分析，各轄區(qū)就地域性特殊優(yōu)勢的定量標準等尚存一定爭議，如何將該分配要素落到實處，亟需各轄區(qū)間達成共識。

（五）稅收征管程序方面的現(xiàn)狀與問題

一方面，我國稅收征管程序方面的改革雖然在穩(wěn)步推進中，但該領域改革仍稍顯滯后。盡管現(xiàn)行《稅收征管法》修訂工作早已啟動，也推出過好幾版修訂草案，但因我國稅收征管實踐改革速度較快，相關法律規(guī)范的修訂工作跟不上，故而一直處于觀望狀態(tài)，僅做了幾處范圍很小的修訂，主體框架修訂工作延宕至今，此種滯后性在涉稅信息管理方面尤為突出，這給我國相關領域稅制的改革也造成不小的影響。

另一方面，我國稅務機關信息化程度還有進一步優(yōu)化的空間。鑒于目前國內(nèi)各涉稅部門間普遍存在溝通協(xié)調(diào)不足等問題，任由涉稅信息形成“數(shù)據(jù)孤島”，以致未能形成一套縝密的涉稅信息網(wǎng)，各方間涉稅信息因此仍保持不對稱態(tài)勢。而新形勢對用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等指標、用戶來源及其地理位置等參數(shù)均有較高要求，這在客觀上要求完善種種相關技術。鑒于上述信息大多屬于私密性較強的個人信息，稅務機關在對其進行收集和分析時，若稍有不慎，則很可能使之大范圍泄露或被濫用，而我國在這方面的技術配置和規(guī)范也不甚完備。

（六）區(qū)域合作與多邊公約方面的現(xiàn)狀與問題

一方面，在區(qū)域合作層面，我國一直堅持與“一帶一路”沿線轄區(qū)就國際稅收議題進行積極的合作與交流，其中我國倡導設立的“一帶一路”稅收征管合作機制已取得較豐碩的成果。這種積極態(tài)勢在RCEP等其他跨境區(qū)域合作領域也得以凸顯。另一方面，在多邊公約與全球合作層面，我國也積極投身于其中，充分表達自己的聲音，凸顯自身的重要作用。盡管如此，鑒于當下復雜的國際局勢，國際稅改方面各方間的協(xié)調(diào)與合作仍任重道遠。盡管我國在上述領域取得的進步和地位提升有目共睹，但尚有一些薄弱之處亟待完善。

三、域外營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革的經(jīng)驗借鑒

（一）OECD支柱一及其經(jīng)驗借鑒

盡管OECD對營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革的實踐探索起步較早，但囿于種種原因，其演進歷程仍稍顯曲折、復雜。自2013年BEPS(base erosion and profit shifting, 稅基侵蝕和利潤轉移)諸行動計劃啟動，經(jīng)2015年相關行動計劃最終報告對外公布，到2018年OECD發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，均未給出相應的解決方案，難以適應新形勢的飛速發(fā)展。自2019年有關雙支柱的《公眾咨詢文件》成型及相應的四大提案征求意見，經(jīng)《支柱一統(tǒng)一方法提案》（以下簡稱《統(tǒng)一方法》）征求公眾意見，在2020年底形成《雙支柱藍圖報告》（以下簡稱《藍圖》），較好地綜合并匯集了各方意見，但仍有不少重要轄區(qū)未加入。為此OECD又對上述《藍圖》做了大幅度修訂，并于2021年7月和10月先后得到BEPS包容性框架大多數(shù)成員的同意和背書，從而形成較穩(wěn)定的《BEPS包容性框架關于雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《框架聲明》），并確定其中多項關鍵性內(nèi)容。盡管國際社會仍有部分不同聲音，但此項改革成果仍可謂國際稅改史上的一座重要里程碑，相關后續(xù)細化工作仍在持續(xù)進行中。

雙支柱中的支柱一集中回應了我國現(xiàn)存的上述問題，其經(jīng)過縝密論證和綜合各方意見后形成的規(guī)范性成果值得我國借鑒。早在2019年對外發(fā)布的《統(tǒng)一方法》中，OECD就在集成并揚棄相關三大提案的基礎上，形成稅改新思路，其考量重心主要包括適用范圍、新聯(lián)結度與新征稅權、利潤分配新方法等諸方面。①姚麗：《愿景與現(xiàn)實：OECD應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”》，《稅務研究》2020年第6期。其中將從事自動化數(shù)字服務（ADS）和面向消費者業(yè)務（CFB）的企業(yè)納入新征稅權的適用范圍，在確保該范圍具有較廣泛普適性的同時，也將數(shù)字產(chǎn)業(yè)中的較大部分納入其中，使其適用范圍得到較大程度的延拓。新聯(lián)結度適用于在市場轄區(qū)有持續(xù)且顯著參與的情況，其判定標準由定性轉向定量，部分解決了聯(lián)結度等方面出現(xiàn)的問題。新征稅權（即金額A）則與新聯(lián)結度對應，從而使其巧妙融入三層利潤分配機制中。在利潤分配新方法方面，《統(tǒng)一方法》采用了頗具特色的三層利潤分配機制，通過對金額A、金額B、金額C這三條路徑的設計，擬向市場轄區(qū)分配部分利潤，將相關利潤分配新方法融于一體，部分摒棄了國際稅收界長期固守的獨立實體與獨立交易法，從而在一定程度上解決了國內(nèi)利潤分配與歸屬方面存在的問題，并順帶改革了既有的利潤分配法，三者相互緊密勾連，以更好地實現(xiàn)守成與創(chuàng)新間的有效平衡。②邱冬梅：《數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的最新進展及中國應對》，《稅務研究》2020年第10期?！端{圖》廣泛采納各方意見，在部分原先較薄弱的方面做了顯著改良：先是取消了原先的金額C，轉而在金額A中引入全新的“營銷和分銷利潤安全港”機制，從而將三層利潤分配機制簡化為兩層，有助于消除前者中潛在的雙重征稅問題；隨后將先前從屬于金額C的爭議預防與解決機制從規(guī)范中獨立出來，并將其適用范圍擴展至全方案，力圖使之具有較強約束力，從而增強其可操作性和確定性。隨后在2021年先后發(fā)布的兩項《框架聲明》對一些亟待明確的內(nèi)容作了有針對性的細化或更新規(guī)定，并針對一些存有爭議的內(nèi)容作了妥協(xié)性完善，以取得最大程度的共識。盡管《框架聲明》為了遷就部分轄區(qū)的訴求而稍有避讓，但其特色仍較鮮明，不但突出了簡明性與適用上的廣泛性，而且其致力于改革的意味仍很濃厚。

盡管支柱一也存在一些缺陷，并凸顯于《框架聲明》中，但相較于其他缺陷更多的稅改方案，支柱一仍是一項長處遠勝于短處的稅改方案，而且其能較好地綜合各方間博弈的結果，成為最終全球性解決方案的可能性很大。因此從中汲取有益經(jīng)驗，規(guī)避其潛在短板，對我國完善營業(yè)利潤征稅權分配相關規(guī)則亦頗有助益。

（二）部分轄區(qū)數(shù)字服務稅及其經(jīng)驗借鑒

部分轄區(qū)開征的數(shù)字服務稅等單邊措施與OECD一系列稅改方案近乎同時進行，盡管此類方案漸呈式微之勢，但因雙支柱方案發(fā)展趨勢尚存一些不確定因素，加上數(shù)字服務稅等單邊措施的支持者大有人在，故而其仍有可能“回潮”。鑒于開征數(shù)字服務稅等單邊措施的轄區(qū)較多，在此僅以歐盟、法、英等多個重要轄區(qū)的相關方案為例，稍加探討和比較。歐盟和法國的數(shù)字服務稅方案在征稅范圍、稅基、稅率等方面大體相同，均要求納稅人按當?shù)卦鲋刀惙ɑ蝾愃埔?guī)定納稅，且均迫于內(nèi)外部壓力，推遲或未能施行。英國數(shù)字服務稅方案除納稅人門檻和稅率等異于歐盟和法國外，在征稅排除范圍、首筆收入部分免稅優(yōu)惠、安全港條款等方面頗具特色，其對相關事項的規(guī)定更貼近本國公司稅法。這對印度均衡稅等其他轄區(qū)單邊措施產(chǎn)生了較顯著的影響。

數(shù)字服務稅形態(tài)多樣，其針對當前全球各轄區(qū)營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則普遍存在的諸多問題進行了相應革新，其經(jīng)驗值得參考。而數(shù)字服務稅也存在不少缺陷，這些缺陷疊加起來，甚至遠超過其優(yōu)勢，從而嚴重制約了其效果的發(fā)揮，也留給我們不少教訓。

（三）聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條及其經(jīng)驗借鑒

歷經(jīng)數(shù)載討論，聯(lián)合國在其稅收協(xié)定范本引入第12B條，對支柱一的發(fā)展和突破層層障礙起到了激勵作用。該條文將ADS行業(yè)面向與預提稅機制緊密結合，在諸方案中別具特色，鑒于其可作為全面轉向支柱一的過渡措施，有必要借鑒其有益的經(jīng)驗。

近些年來，聯(lián)合國借助相關研究成果，在相應的稅改領域也進行了一些積極探索。2020年8月，在OECD相關談判陷入僵局的背景下，聯(lián)合國發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，擬在既有單邊措施和多邊措施外，為成員國提供一個雙邊技術框架，即基于現(xiàn)行國際稅收框架，擴張?zhí)卦S權使用費范疇，容許相關服務客戶所在國通過預提稅、采用更具可操作性的簡易征收方法對ADS征稅，且可通過雙邊稅收協(xié)定談判就其稅率達成共識，并可由成員國在毛收入或凈所得這兩種稅基中任選其一施行。該討論稿在不遽然改變現(xiàn)行國際稅收框架的基礎上，可進一步擴大來源國的征稅權。后于2020年10月，聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會對此條款做了進一步修改，在匯總反饋意見基礎上形成該條款的修訂草案，并最終于2021年4月通過該草案，為全球各轄區(qū)提供了數(shù)字經(jīng)濟稅收改革的新思路。盡管該條款具有不少亮點，但也存在一些短板，需要我們關注和揚棄。①勵賀林、駱亭宇、姚麗：《聯(lián)合國協(xié)定范本12B條款的突破與局限》，《國際稅收》2021年第8期。

四、我國應對營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革的策略

（一）修訂《企業(yè)所得稅法》、明晰新理念與完善相關范疇

首先，應全面修訂《企業(yè)所得稅法》中的相關條款，揚棄常設機構認定等范式，完善聯(lián)結度等范疇，同時適時引入相應的新提法，以與國際稅收相關規(guī)則更好地接軌。必要時可將聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條作為過渡措施，待時機成熟后再逐步過渡到支柱一中的相關措施。營業(yè)利潤方面近乎所有的稅改方案都對各轄區(qū)的企業(yè)所得稅法中有關營業(yè)利潤征稅權分配的條款進行了全面更新乃至再造。這看似簡單易行，但實際上并不能一蹴而就，需要各轄區(qū)立法機關密切配合。

詳言之，從長期來看，一是應擴展《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等現(xiàn)行法律規(guī)范中“機構、場所”的范疇，引入新的聯(lián)結度作為考量要素。因數(shù)字產(chǎn)業(yè)起源于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，其經(jīng)營模式仍蘊含著傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的諸多要素，因此傳統(tǒng)聯(lián)結度規(guī)則在一定范圍內(nèi)仍具有可適用性。與“一刀切”的方法相比，更恰當?shù)淖龇☉菍鹘y(tǒng)聯(lián)結度規(guī)則加以修正和補強，而非簡單替代或廢止，以成本最小的方式實現(xiàn)對常設機構認定等范式的揚棄，將市場轄區(qū)納入既有解釋體系中，以維護其稅收利益，確保各轄區(qū)間征稅權的合理劃分。若要基于支柱一中相關規(guī)定賦予市場轄區(qū)新征稅權，則需要在國內(nèi)所得稅法中增加機構、場所類型作為新聯(lián)結度。不妨貫徹落實價值創(chuàng)造理念，針對支柱一金額A范圍內(nèi)的相關企業(yè)，其在境內(nèi)達到一定標準的要素（如一定時間內(nèi)持續(xù)且活躍的用戶群）可視為其在我國境內(nèi)設立的非實體機構、場所。對此可進一步細化為相應的數(shù)量標準，這與支柱一提出的新利潤分配法也一脈相承。①郝東杰、陳雙專：《數(shù)字經(jīng)濟跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應對》，《稅務研究》2020年第11期。

二是修訂利潤分配規(guī)則，將公式分配法作為獨立交易法的補充。鑒于以色列等轄區(qū)修訂相關法律時忽視利潤歸屬的教訓，征稅權分配問題的關鍵仍是稅收利益分配。針對新形勢下跨境企業(yè)的多元化布局與分散經(jīng)營，在類比適用轉讓定價方法分配利潤的同時，應參考OECD支柱一中提出的兩層利潤分配機制，將常規(guī)利潤與剩余利潤加以精細區(qū)分，將剩余利潤中的一部分按其在各環(huán)節(jié)中的分配權重公式加以分割，從而在各轄區(qū)間有效劃分相應的稅收利益。另外，也可借鑒在印度等國廣泛適用的公式分配法，并將其作為利潤分配的備選方案。②崔虹：《撥開迷霧：數(shù)字經(jīng)濟下稅收管轄分配規(guī)則三重挑戰(zhàn)的應對》，《國際經(jīng)濟法學刊》2020年第4期。鑒于此，針對上述總分機構匯總納稅的相關規(guī)定，可嘗試增加活躍用戶數(shù)目、流量等數(shù)據(jù)作為其分攤要素，同時適當降低職工薪酬與資產(chǎn)總額的權重，將此規(guī)定作為跨境經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的稅收利益分配時的必要參考。③高金平：《數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅法之銜接問題思考》，《稅務研究》2019年第11期。也可對支柱一金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，適當修訂與補充現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中的相關條款，從而實現(xiàn)公式分配法與獨立交易法間的有機結合。

此外，為落實集團單一實體稅制，應新增以集團、業(yè)務線為單位的應稅所得額核算方法及境外所得免稅規(guī)則。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》以獨立法人實體為主體計算應稅所得額，但支柱一金額A系從集團或業(yè)務線層級按公式計算可供分配的剩余利潤。故而應在《企業(yè)所得稅法》等相關法律規(guī)范關于應稅所得額的計算條款中，增加合并財務報表的稅會差異調(diào)整、虧損結轉等相應規(guī)定，以與上述國際稅法規(guī)則相匹配。而我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》采取抵免法消除重復征稅，總體計算邏輯是自下而上逐層計算抵免稅額。但支柱一金額A中的利潤分配規(guī)則系自上而下計算剩余利潤，并在各市場轄區(qū)間分配，抵免法將使計算過程顯得太過復雜。故而應對落入金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，就其在各市場轄區(qū)被征稅的剩余利潤，單獨規(guī)定適用免稅法，以避免重復征稅之虞。④高金平：《OECD“雙支柱”改革方案之國內(nèi)應對》，《國際稅收》2020年第12期。

另外，由于雙支柱在全球范圍內(nèi)的推行本身是一項宏大且復雜的系統(tǒng)工程，在國內(nèi)推行時如稍有不慎，即有可能取得適得其反的效果。因此可在雙支柱談判至落地漫長的空檔期間，在部分數(shù)字化程度較高的行業(yè)或國內(nèi)部分較發(fā)達地區(qū)，先行試點支柱一中相關規(guī)定，尤其應重點考察金額A等支柱一中較復雜的部分，待其大體上取得成功后，再將整個方案在全行業(yè)和全國范圍內(nèi)推廣。⑤郝東杰、陳雙專：《數(shù)字經(jīng)濟跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應對》，《稅務研究》2020年第11期。

從短期來看，考慮到OECD雙支柱談判和落地很可能會曠日持久，我國還應在國內(nèi)相關法律規(guī)范中將聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條安排為過渡措施，待時機成熟后再逐步過渡到支柱一中的相關措施?？尚Х侣?lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條，適當改造并接受其中的合理內(nèi)核，將預提所得稅適用范圍擴張至跨境數(shù)字服務，同時優(yōu)化相應的征稅規(guī)則。這在OECD支柱一短期內(nèi)未能完全落地的空檔期間，提供了一項替代性過渡措施，通過國際稅收合作而形成更理性、務實且相對溫和的雙邊解決路徑。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及相關下位法中的規(guī)定將預提所得稅的征稅范圍主要限于消極性投資收入，與ADS相關的大部分收入均未被納入其中。因此應在上述法律規(guī)范中調(diào)整并修訂預提所得稅制度，將其范圍延拓至包括ADS收入在內(nèi)的經(jīng)營性積極所得。在稅率選擇上，基于相關利潤屬于經(jīng)營性積極所得的考量，其所適用的稅率應適當?shù)陀谏鲜鱿麡O性投資收入的限定稅率，具體可依各轄區(qū)實際情況而定，也應因稅基不同而有所差異。①若以凈利潤為稅基時相應稅率可稍提高些，但若以總收入為稅基時則應保持較低稅率。在稅基選擇上，可效仿聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條，采取以總收入或凈利潤為稅基兩可的立場，但應協(xié)調(diào)好兩種征稅方案的關系，并可適當?shù)置庖言谄渌爡^(qū)繳納的這方面預提所得稅，也可針對經(jīng)合法證明相關年度內(nèi)虧損或未盈利的企業(yè)，退還其已繳預提所得稅稅款。此外在程序上，應將互聯(lián)網(wǎng)服務提供商（ISP）等買賣雙方以外、具有可靠保障的主體作為扣繳義務人，以免源泉扣繳機制難以落實。但鑒于該方案的缺陷，其僅為支柱一落地前的過渡措施，一旦支柱一在包括我國在內(nèi)的全球范圍內(nèi)正式施行，以聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條為藍本的預提所得稅措施即應通過立法技術宣告終止，并逐步過渡到支柱一中的相關措施，以免其蛻變?yōu)殚L期措施，可通過日落條款將其臨時性法定化。

其次，應明確價值創(chuàng)造、新受益等理論對我國相關領域稅改的重要指導作用。鑒于相關國際稅改方案在理論基礎方面尚存在短板，需要明確價值創(chuàng)造、新受益等新興的理論資源對全球相關領域稅改的重要指引作用，以為相關稅改夯實理論基礎。同時也亟需將這些理論與中國實際緊密結合，并實現(xiàn)其本土化和精細化，以更好地指引我國相關領域稅改。

質(zhì)言之，在國際稅改過程中，新老規(guī)則將長期共存，欲形成國際稅收利益的有序新格局，仍需各方不懈努力。而重塑營業(yè)利潤的稅收利益分配秩序，仍需回歸征稅權的邏輯起點，明晰價值創(chuàng)造和新受益理論在新形勢下作為指導原則的重要地位。價值創(chuàng)造和新受益理論盡管已從全新維度對經(jīng)濟忠誠等傳統(tǒng)理論加以延拓，實現(xiàn)對后者的承繼與發(fā)展，但其作用邊界仍較模糊，這影響到其效用的進一步發(fā)揮。我國應以價值創(chuàng)造和新受益理論等作為理論指導，把握OECD全力推動稅改的契機，通過加入用戶參與及數(shù)據(jù)、市場地域性特殊優(yōu)勢等貢獻要素，對國內(nèi)法中相關規(guī)定從細化和量化兩方面加以修訂和完善，以契合我國實際情況和稅收等方面利益。進而結合我國市場的獨特優(yōu)勢，把握住價值創(chuàng)造提出后稅收利益格局重塑和對話的契機，提出并推廣“市場是價值實現(xiàn)的基本形式”等理論成果，推動全球價值鏈體系重構。②姜躍生：《BEPS的價值創(chuàng)造論與中國全球價值分配的合理化》，《國際稅收》2014年第12期。這直觀地表現(xiàn)為前述地域性特殊優(yōu)勢，與用戶參與和數(shù)據(jù)等同為市場轄區(qū)影響價值創(chuàng)造的貢獻要素。我國應在國內(nèi)外繼續(xù)果斷推廣市場溢價和成本節(jié)約等地域性特殊優(yōu)勢理論，通過國內(nèi)相關立法實踐，為國際稅改貢獻中國智慧，同時為它們制定出更精細的量化方法，使之得以有效落實，描繪出更具鮮明中國特色的數(shù)字經(jīng)濟稅收法律框架。

（二）推動與引領國際稅收分配規(guī)則與區(qū)域稅收合作變革

首先，應保持創(chuàng)新與開放的稅收營商環(huán)境，積極應對并妥善協(xié)調(diào)好域外部分轄區(qū)先已開征的數(shù)字服務稅等單邊措施對我國的影響，以將其負面影響最小化；而自身應審慎對待并暫緩采取數(shù)字服務稅等單邊措施，但可提前研判和儲備這類方案。

一是新形勢下我國應避免被相關單邊方案左右，仍應保持創(chuàng)新與開放的稅收營商環(huán)境。美國自拜登執(zhí)政后，雙支柱談判和數(shù)字服務稅存廢漸趨明朗，但仍有部分轄區(qū)逆勢推行數(shù)字服務稅方案，這不禁為國際稅改的前景蒙上一層陰影。此時我國更應保持必要的定力，堅持自己的稅改既定方針，而且應繼續(xù)優(yōu)化自身“軟硬件”，多措并舉，以更好地保持創(chuàng)新與開放的稅收營商環(huán)境。這就需要我國恪守稅收中性、稅收公平與包容—審慎等原則理念，提質(zhì)增效，進一步優(yōu)化和簡化征納程序，為境內(nèi)外納稅人營造更公平、更高效的優(yōu)質(zhì)稅收營商環(huán)境；而部分轄區(qū)采取的單邊措施與之背道而馳，對此我國更應審慎對待，不宜輕易采納，而應按既定整體改革方針堅定地走下去，但同時也應重視數(shù)字經(jīng)濟及其孕育的新業(yè)態(tài)給稅改帶來的挑戰(zhàn)，并結合自身國情進行切合實際的稅改（但應契合多邊主義精神）。

二是我國應積極應對并妥善協(xié)調(diào)好數(shù)字服務稅等單邊措施對我國的影響。前述域外不少轄區(qū)已先行采取開征數(shù)字服務稅或其他類似稅種等單邊措施，而且這些轄區(qū)分布相對較集中，易對輸入其境內(nèi)的數(shù)字產(chǎn)品和服務產(chǎn)生不利影響。我國作為數(shù)字產(chǎn)品和服務重要輸出國自然也將受到波及，我國出海的數(shù)字企業(yè)亦有被征稅的可能。對此棘手問題，應站在國家高度，積極應對并妥善協(xié)調(diào)好這些單邊措施對我國的影響。但若太過強硬，則有可能影響我國與這些轄區(qū)乃至相關區(qū)域間持久、穩(wěn)定的雙邊經(jīng)貿(mào)關系。因此我國在明確己方立場的同時，需要采取適度和靈活的措施。具體措施除加強對全球數(shù)字服務稅演進動態(tài)的跟蹤與研究、大力推動我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展并提高我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)國際競爭力、積極參與數(shù)字貿(mào)易等相關規(guī)則協(xié)調(diào)的國際談判等重要外圍措施外，①邵軍、楊丹輝：《全球數(shù)字服務稅的演進動態(tài)與中國的應對策略》，《國際經(jīng)濟評論》2021年第3期。還應未雨綢繆，積極應對上述單邊措施對我國跨境數(shù)字企業(yè)和全球稅收秩序的沖擊。可通過雙邊或多邊稅收協(xié)定等方式，強化與采行上述單邊措施轄區(qū)（尤其部分發(fā)展中轄區(qū)）的協(xié)調(diào)合作，在協(xié)商談判中據(jù)理力爭（但要保持必要的適度），發(fā)揮我國在此方面的軟實力，②盧藝：《數(shù)字服務稅：理論、政策與分析》，《稅務研究》2019年第6期。甚至可對部分深受數(shù)字服務稅困擾的我國數(shù)字企業(yè)采取必要的單方面稅收抵免措施，以維護其全球競爭力。同時還應充分利用國際組織的相關平臺，明確表達出中國對數(shù)字服務稅等單邊措施的不支持立場，以更好地維護我國相關稅收利益，并適度兼顧對方稅收利益，以妥善協(xié)調(diào)好上述單邊措施對我國的影響。必要時還可團結與中國處于類似情形的轄區(qū)、就這些單邊措施采取共同行動，以更好地發(fā)出我國的聲音。③王克智：《數(shù)字服務稅立場和稅制的國際比較與應對》，《稅務研究》2021年第9期。另外，我國可以聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條為藍本，積極組織雙邊稅收協(xié)定談判，將市場轄區(qū)新開征的數(shù)字服務稅納入稅收協(xié)定的調(diào)整范圍，使納稅人可享受稅收協(xié)定的抵免優(yōu)惠，由此消除雙重征稅。

三是我國應審慎對待并暫緩采取數(shù)字服務稅等單邊措施，但可提前研判和儲備這類方案。我國面臨的情勢與開征數(shù)字服務稅的轄區(qū)有明顯不同。從當前的宏觀環(huán)境分析，近期我國開征數(shù)字服務稅與減稅降費的宏觀經(jīng)濟政策相悖，也不符合我國鼓勵數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的戰(zhàn)略目標。而從新發(fā)展理念的視角分析，近期我國開征數(shù)字服務稅與鼓勵創(chuàng)新與開放的時代背景相悖。數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的創(chuàng)新動能可有效彌補我國因多重因素而導致的經(jīng)濟增長動能下降，推動我國經(jīng)濟向創(chuàng)新驅(qū)動轉型升級。④黃健雄、崔軍：《數(shù)字服務稅現(xiàn)狀與中國應對》，《稅務與經(jīng)濟》2020年第2期。由于我國在互聯(lián)網(wǎng)領域仍存在市場管制，我國相關市場并未被域外數(shù)字企業(yè)所壟斷，相反它們在我國市場的份額微乎其微。而且我國擁有最具競爭力的數(shù)字人才紅利和最龐大的數(shù)字市場規(guī)模，相關國內(nèi)數(shù)字企業(yè)普遍遵循“先借鑒、再創(chuàng)新”的成長方式，由跟隨乃至復制域外同類企業(yè)的領先模式，逐漸轉型至增量創(chuàng)新與本土化，繼而在國內(nèi)市場做大做強后，積極拓展域外市場，在諸多域外轄區(qū)的市場競爭中脫穎而出，占據(jù)越來越多的技術和市場優(yōu)勢。假如近期我國開征數(shù)字服務稅，征稅對象將主要集中于國內(nèi)數(shù)字企業(yè)，對具有戰(zhàn)略價值的數(shù)字產(chǎn)業(yè)可能會產(chǎn)生一定的抑制效果，預計所獲財政收入也將相當有限。由此增加的稅負最終很可能轉嫁給我國消費者，同時可能會對相關國內(nèi)企業(yè)的免費商業(yè)模式帶來沖擊，致使其改變策略，通過提價實現(xiàn)盈利。①陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國應對》，《當代財經(jīng)》2021年第4期。這些弊端均表明，開征數(shù)字服務稅與我國當前和長遠的戰(zhàn)略目標格格不入。由此短期內(nèi)，我國不宜追隨其他轄區(qū)，盲目開征數(shù)字服務稅，而應對其秉持審慎對待的立場。

但我國也可研判和儲備數(shù)字服務稅等單邊方案，以作為必要時的反制措施。國內(nèi)不少學者將數(shù)字服務稅等單邊措施的研判和儲備作為備選項加以探討，認為這類措施可作為當數(shù)字服務稅等單邊措施興起時，針對其他轄區(qū)藉此損害我國及相關企業(yè)合法權益的行徑必要的反制措施。②鄧小俊、鄭雷：《數(shù)字經(jīng)濟時代歐盟數(shù)字服務稅改革動向及我國應對》，《福建論壇·人文社會科學版》2020年第6期。這類觀點固然很有戰(zhàn)略眼光，而且確實有利于更深入地理解數(shù)字服務稅等單邊措施的本質(zhì)和價值，但大多形成于特朗普當政時期，與當時貿(mào)易戰(zhàn)盛行的時代背景密切相關。這種反制措施至今尚未經(jīng)實踐檢驗，而且很可能會引發(fā)進一步的矛盾沖突，甚至會導致貿(mào)易戰(zhàn)升級，因而僅備不時之需。而隨著拜登上臺，各轄區(qū)間貿(mào)易戰(zhàn)有緩和的趨勢。盡管OECD支柱一的發(fā)展前景被普遍看好，但因目前國際稅改形勢還存在一定變數(shù)，數(shù)字服務稅仍不排除有“回潮”的可能，各方間博弈還未完全畫上句號，因此上述建議的現(xiàn)實可行性尚待進一步評估。

其次，我國應全面推動稅收合作改革。一是應積極推動國際稅收協(xié)定改革?，F(xiàn)存國際稅收協(xié)定主要旨在維護歐美發(fā)達經(jīng)濟體的利益，更多保護數(shù)字產(chǎn)品輸出和居民轄區(qū)的稅收利益，明顯不利于包括我國在內(nèi)的新興和發(fā)展中轄區(qū)。我國作為負責任的大國，由于所處角色的復合性，應采取居民管轄權和屬地管轄權并重的立場，從全面推動國際稅收協(xié)定改革出發(fā)，力圖重塑公平合理的國際稅收秩序。在雙邊層面，OECD和聯(lián)合國發(fā)布的稅收協(xié)定范本影響相當廣泛，通過對其全面修訂，在一定程度上能起到事實上多邊化的效果。這對兼具三重角色的中國影響更復雜，如何在這幾重身份間更穩(wěn)妥地進行利益轉換和權衡，已成為我國訂立或修改雙邊稅收協(xié)定時不得不慎重考慮的問題。這可以根據(jù)我國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平分別采取恰當?shù)拇胧Ｆ湟?，針對?shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平遜于我國的轄區(qū)，我國在與其簽署的雙邊稅收協(xié)定中，可結合數(shù)字經(jīng)濟的特點，用支柱一規(guī)定的剩余利潤分配法或公式分配法，部分替代原有的獨立交易法；其二，針對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平強于我國的轄區(qū)，我國在與其簽署的雙邊稅收協(xié)定中，則需要強調(diào)數(shù)字企業(yè)從事的經(jīng)營活動中來源地與市場地均為數(shù)字企業(yè)的利潤獲取與價值創(chuàng)造作出重要貢獻，借此契機對聯(lián)結度范疇做擴張式修訂，即將用戶參與、數(shù)據(jù)、市場地域性特殊優(yōu)勢等要素都納入考量范圍，進而在此基礎上修改利潤分配規(guī)則。鑒于公式分配法比剩余利潤分配法和獨立交易法具有更廣泛的適用性，故而在利潤分配規(guī)則重構方面，可以公式分配法為基礎，調(diào)整既有規(guī)定中的各要素權重，并賦予上述新型貢獻要素適當?shù)臋嘀?。③崔虹：《撥開迷霧：數(shù)字經(jīng)濟下稅收管轄分配規(guī)則三重挑戰(zhàn)的應對》，《國際經(jīng)濟法學刊》2020年第4期。

在多邊層面，鑒于支柱一系近年來各類改革方案的集大成者，而且隨著雙支柱相關內(nèi)容的深入推進和細化，我們距離“第二次偉大妥協(xié)”的實現(xiàn)越來越近。若在此基礎上達成全面、細致的全球性解決方案，我國不僅要對國內(nèi)法進行相應的全面修改，還需要借助國際法工具，尤其需要達成一項多邊稅收公約，以協(xié)調(diào)各轄區(qū)稅收利益。在多邊稅收公約訂立過程中，我們?nèi)孕杈o密結合我國具體實際，提出契合本國利益的主張。在支柱一中的多個維度，我國都有提出自身主張、貢獻中國智慧的廣闊空間，甚至可藉此引領國際稅收秩序的重構進程。

二是應全力推動乃至引領國際稅收相關領域我國深度參與的區(qū)域合作改革，以為全球性稅改提供必要的實踐鏡鑒。我國除系G20（二十國集團）重要成員和積極參加者外，在金磚國家、亞投行等領域也擔負起大國責任。但“一帶一路”和RCEP（Regional Comprehensive Economic Partnership，區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關系協(xié)定）更能充分體現(xiàn)我國的主導和擔當，這在全球性稅改出現(xiàn)停滯或踟躕之際更應凸顯出來。國際政治經(jīng)濟方面撲朔迷離的形勢為相關領域稅改的順利推進增添了不少變數(shù)。在此關鍵時刻，為更好地推進雙支柱，逐步廢止數(shù)字服務稅，我國更應全力推動乃至引領國際稅收相關領域我國深度參與的區(qū)域合作改革，由點及面，由表及里，從而為全球性稅改提供必要的實踐鏡鑒。

我國正從多渠道積極參與區(qū)域乃至全球稅收治理。而從數(shù)字服務稅的爭議本質(zhì)來看，盡管支柱一已確定以消除單邊措施為己任，但由于這些單邊措施相當復雜，它們還不適宜在全球框架內(nèi)協(xié)商解決。我國可嘗試從區(qū)域合作視角入手，開展應對數(shù)字經(jīng)濟的稅制協(xié)商。美國之前與西歐五國達成的過渡性妥協(xié)安排也是從同一截面切入，逐步擴展至更多轄區(qū)，以尋求各方間最大程度的共識。從消極方面而言，我國可在“一帶一路”或RCEP框架內(nèi)推動對數(shù)字服務稅等單邊措施的認定工作，防范其破壞較穩(wěn)定的現(xiàn)有區(qū)域合作機制。從積極方面而言，也有必要防止自身的相關措施被錯誤認定為與數(shù)字服務稅等單邊措施具有相同或相似效果，從而影響到區(qū)域一體化。①茅孝軍：《新型服務貿(mào)易壁壘：“數(shù)字稅”的風險、反思與啟示》，《國際經(jīng)貿(mào)探索》2020年第7期。這兩方面實質(zhì)上是“同一枚硬幣的兩面”，回應數(shù)字經(jīng)濟應作為加強區(qū)域合作的重點內(nèi)容，但數(shù)字經(jīng)濟的稅制回應應保持協(xié)同一致，無論是消極應對還是積極作為都應如此。這將賦予我國在國際稅改中更多話語權，最終促使相關成果成為稅制協(xié)商由區(qū)域合作升格為全球?qū)υ挼闹贫然A。

“一帶一路”或RCEP框架下的稅收征管合作還可為納稅人增添確定性，解決跨境企業(yè)投資和經(jīng)營中面臨的種種稅收問題。而且它還為其他發(fā)展中轄區(qū)的稅收能力建設作出應有的貢獻，這恰恰是營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革所亟需的，因此內(nèi)嵌于“一帶一路”及RCEP框架內(nèi)的稅收征管合作機制是BEPS包容性框架進行國際稅改的重要支持和補充。這些稅收征管合作機制必將在國際稅改及其發(fā)展進程中發(fā)揮突出和積極的作用。②張志勇：《近期國際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望》，《國際稅收》2020年第1期。國際稅收領域這些先行的區(qū)域合作改革可為全球性稅改提供必要的實踐鏡鑒，進而可為稅改在全球范圍內(nèi)的平穩(wěn)落地鋪平道路。

最后，應積極引領國際稅收分配規(guī)則改革。一是應通過自身的表率作用，積極投身于雙支柱等國際稅收新規(guī)的制定和調(diào)整工作。盡管中美在全球數(shù)字經(jīng)濟地位上存在諸多相似之處，但兩國在回應國際稅改方面卻大相徑庭。美國政府對OECD支柱一的執(zhí)意且不甚合理的改動仍讓其行為與其初衷背道而馳，加上仍有部分轄區(qū)執(zhí)意推動數(shù)字服務稅開征，這給新形勢下的國際稅改帶來了不少不確定性。在相關規(guī)則制定過程中，各國需要在維護自身利益的同時，適度顧及他方合理關切，通過適度妥協(xié)與有效制衡，實現(xiàn)稅收利益的合理分配。因此面對數(shù)字經(jīng)濟下稅改大局，我國應堅持連貫一致的原則，通過自身的表率作用，積極參與相關規(guī)則談判，推動各轄區(qū)在協(xié)調(diào)一致的基礎上形成廣泛共識。另外，這還需要我國對雙支柱等國際稅改方案的實際支持和建言獻策，而不能像部分轄區(qū)那樣，名義上支持雙支柱落地，實際上卻仍在推行數(shù)字服務稅等單邊措施。二是應充分重視國際稅改話語權之爭，并審慎評估相關稅改新規(guī)給我國造成的損益，從而及時制定因應對策，促使相關稅改措施朝有利于我國的方向發(fā)展。

從長遠來看，當數(shù)字服務稅等單邊措施大量涌現(xiàn)出來時，應對全球稅收治理體系做深刻反思。上述單邊措施異化的原因有很多，但其根源仍在于行之有效的全球性對話平臺還遠未成型，類似稅種僅在各轄區(qū)一致肯認的情形下，其相同或相似的稅制設計才會發(fā)揮出應有成效。其關鍵仍在于相應的稅制設計確實能解決現(xiàn)實問題，是故數(shù)字服務稅的出現(xiàn)也在情理中。因此若想從根源上解決類似措施帶來的貿(mào)易保護主義問題，完善全球稅收治理體系必不可少。我國正確的做法應是從本國實際出發(fā)，拿出行之有效的中國方案，而不應在數(shù)字服務主要輸出方和主要輸入方間隨意“選邊站”，這樣方可重塑我國在全球稅收治理體系中的地位和角色。畢竟隨著國際政治經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜，各轄區(qū)自然會首先進行利益權衡，國際相關領域的話語權不過是利益衡量后的產(chǎn)物。因此良好的稅制設計才是取得國際稅收治理話語權的根基。其關鍵又在于審慎評估相關稅改新規(guī)給我國造成的損益，從而及時制定或調(diào)整相應對策，以進一步優(yōu)化國內(nèi)稅制設計，以實際效果吸引其他轄區(qū)。盡管我國在全球稅收治理中一向以參與者乃至跟隨者的角色存在，但現(xiàn)正面臨時代變局的風口，我國也需要重新作出相應的抉擇，①茅孝軍：《從臨時措施到貿(mào)易保護：歐盟“數(shù)字稅”的興起、演化與省思》，《歐洲研究》2019年第6期。應借此契機嘗試做國際稅改的引領者，以促使相關稅改措施朝著有利于我國的方向發(fā)展。

（三）提升征管能力、加強涉稅信息管理與國際稅收協(xié)同共治

首先，應著力提升稅收征管能力，通過便捷高效的信息化稅收征管程序，有效降低采行相關稅改方案所帶來的高昂成本。針對相關領域的國際稅改新形勢，《稅收征管法》等程序稅法也需要相應做聯(lián)動修改，以紓緩相關實體稅法的實施難度，并力圖降低其相應成本，實現(xiàn)對境內(nèi)外營業(yè)利潤征稅的提速增效。隨著“金稅四期”工程等取得突破性進展，我國稅收征管制度近些年來已相對成熟，借此契機，《稅收征管法》修訂工作又被提上議事日程。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合發(fā)布了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，其中與數(shù)字經(jīng)濟下的稅改問題直接相關的措施，除稅收治理實現(xiàn)數(shù)字化、智能化、智慧化突破外，較重要者還包括實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準監(jiān)管的轉變等舉措，由此彰顯中央高層在稅收征管制度改革方面的力度和決心。而這恰好與數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅改的目標和途徑相契合，“以數(shù)治稅”正是解決程序方面相關稅改問題的重要抓手，提升稅收征管能力成為我國回應國際稅改的重要目標，控制征納成本也成為新形勢下判定我國稅收征管制度改革成效如何的考量要素。因此有必要將相關問題耦合在一起加以討論。

詳言之，一是應對《稅收征管法》做系統(tǒng)性修訂，在相關條文中適時引入相應的前沿技術，并對其加以合理使用，以有效提升稅收征管能力。隨著數(shù)字經(jīng)濟時代的到來，前沿技術層出不窮，并對稅收征管活動產(chǎn)生了深刻影響，這更反襯出現(xiàn)行《稅收征管法》的滯后性。因而應對《稅收征管法》做系統(tǒng)性修訂，不但要增添涉稅信息管理與保護等相關章節(jié)，而且要在相關條文中適時引入?yún)^(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等前沿技術，并對其加以合理使用。唯此方能助力實現(xiàn)對跨境企業(yè)營業(yè)收入、相應用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量的精準測算，使支柱一等稅改新規(guī)在國內(nèi)能順利落地。

二是應貫徹落實《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（下文簡稱《意見》），實現(xiàn)相關既有機制向“以數(shù)治稅”精準監(jiān)管的逐步轉變。該《意見》中多次提及在稅收征管領域運用新興技術及對數(shù)字經(jīng)濟下新業(yè)態(tài)的適應，并提出實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準監(jiān)管的轉變等重要目標，具有較顯著的實踐價值。這對營業(yè)利潤征稅權分配新規(guī)在國內(nèi)穩(wěn)妥落地亦有所助益：在“以數(shù)治稅”理念引領下，相關新興技術在稅收征管中的充分運用，不僅能對跨境企業(yè)日益猖獗的逃避稅行為起到積極的防控作用，而且能通過精準的分析和測算，洞悉跨境企業(yè)與營業(yè)利潤征稅權分配相關的數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)精準執(zhí)法和監(jiān)管，確保應收稅款不會被錯算，可實現(xiàn)兼顧公平和效率、消弭各方爭議的效果。

三是在引入營業(yè)利潤征稅權分配新規(guī)時，應合理控制其征納成本。營業(yè)利潤征稅權分配新規(guī)的本土化和法定化，需要納稅人提供或搜集其地理位置，并要準確測算用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等各類指標，其繁復程度可想而知，這樣不僅有暴露納稅人信息之虞，而且很可能會消耗更多企業(yè)和公共資源，進而會提高企業(yè)的稅收遵從成本和稅務機關的征管成本。因此我國立法機關在引入營業(yè)利潤征稅權分配新規(guī)、制定或修改相關法律規(guī)范時，應對相關稅制要素做全面評估和審慎選擇，針對一些還需國內(nèi)立法明晰的稅制要素，在權衡成本和收益、公平和效率等各方面預期效果的基礎上，合理制定相關征管規(guī)則，將征納成本控制在必要限度內(nèi)，以確保各方面成本和收益能匹配。

其次，應加快稅務機關信息化建設，加強國內(nèi)相關部門間協(xié)作，優(yōu)化用戶、數(shù)據(jù)等方面的定位、測算技術，確保對各方數(shù)據(jù)等的周密保護。盡管我國稅務機關信息化程度已有顯著改善，但還有進一步優(yōu)化的空間，以確保國內(nèi)與域外稅務機關有效對接，因此當務之急是加快我國稅務機關的信息化建設，打通其信息化瓶頸。這對實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準監(jiān)管等重要目標的轉變也大有裨益。承前所述，有必要加強國內(nèi)相關部門間協(xié)作程度，而用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等指標系測算市場活躍與用戶參與程度的重要依據(jù)，對跨境企業(yè)無實體存在時在各轄區(qū)間分配營業(yè)利潤征稅權相當重要，營業(yè)利潤征稅權分配對用戶來源及其地理位置也有較高要求，這在客觀上要求對用戶、數(shù)據(jù)等方面的定位、測算技術加以優(yōu)化，而當前相關前沿技術的飛速發(fā)展為其實現(xiàn)提供了相應條件，應借助這些前沿技術，利用國際稅改的契機，優(yōu)化上述技術，并在相關稅改新規(guī)引入過程中加以充分運用，確保準確、及時地獲取相關數(shù)據(jù)。在完成對上述相關信息的定位和測算工作的同時，應確保對各方數(shù)據(jù)等的周密保護，以兼顧涉稅信息安全和周密保護與涉稅信息的有效管理和合理利用。①朱大旗、曹陽：《大數(shù)據(jù)背景下我國納稅人信息權的法律保護研究》，《中國人民大學學報》2020年第6期。

最后，在涉外程序方面應多措并舉，促使相關程序性應對措施擴展到國際層面。這些措施在國際經(jīng)貿(mào)交流日益頻繁、跨境企業(yè)逃避稅現(xiàn)象屢禁不絕的形勢下尤為重要，不但能助力于支柱一等新規(guī)在國內(nèi)落到實處，并與之形成防范逃避稅現(xiàn)象的聯(lián)動監(jiān)管機制，而且能確保各轄區(qū)間稅收治理機制統(tǒng)合協(xié)調(diào)、形成合力，從而進一步促進國際稅收協(xié)同共治。

一是應實行全球一戶式納稅登記和風險評估。承前所述，可以聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條作為我國相關稅改的過渡措施，而該措施的重要特點之一是通過征收預提所得稅方式確保付款國稅收利益。為此，應實行全球一戶式納稅登記和風險評估，這在便利納稅人和稅務機關的同時，亦可增強稅收征管的透明度和確定性。一方面，這主要是針對跨境數(shù)字產(chǎn)品和服務交易中的B2C和C2C情形，由于較難以境內(nèi)付款個人作為相關稅款的代扣代繳方，考慮的替代性選擇之一是強制規(guī)定數(shù)字產(chǎn)品或服務的供給方，即相關非居民數(shù)字企業(yè)在我國注冊登記、自主申報納稅，②李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟：中國稅收制度何以回應》，《稅務研究》2020年第3期。這實際上是對征收跨境增值稅的合理借鑒。為了確保征收便利和稅收公平，宜簡化納稅登記制度，其中最佳方案乃是實行全球一戶式納稅登記，這樣既簡潔高效，也有效避免重復征稅，③廖益新：《在供需利潤觀基礎上重構數(shù)字經(jīng)濟時代的國際稅收秩序》，《稅務研究》2021年第5期。但要確保各轄區(qū)納稅登記系統(tǒng)能處于大體相當?shù)乃剑@樣才能使全球一戶式納稅登記真正落到實處，而不致形成制度罅隙，留給跨境企業(yè)逃避稅機會。另一方面，鑒于ADS企業(yè)的交易更隱蔽且難以掌握，全球一戶式風險評估機制勢在必行，以便全面掌握跨境企業(yè)的交易情況及最新動向。因此可適時引入跨境企業(yè)稅收強制披露規(guī)則，要求相關非居民企業(yè)向我國稅務機關披露其稅收籌劃方案及其真實動機，在此基礎上探索建立全球一戶式風險評估機制，針對具體風險源執(zhí)行相同口徑和標準的因應措施，必要時可開展全國性風險應對活動，盡量緩解國內(nèi)各區(qū)域間執(zhí)行尺度不一等問題，盡量減少國際稅收中相關爭議。①劉麗、陳高樺：《OECD“雙支柱”改革方案研究及其對中國的影響分析》，《國際稅收》2020年第8期。

二是應將ISP等第三方平臺提供數(shù)據(jù)+源泉扣繳等義務落到實處，以確保前述過渡措施能取得成效，更好地防范稅款流失。聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條作為相關稅改的過渡措施，以付款國的預提所得稅為其重要表現(xiàn)，而這也需要ISP等第三方平臺緊密配合。申言之，若將該條作為營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革的過渡措施，就數(shù)字經(jīng)濟中B2B（Business to Business，商家面對商家）交易而言，源泉扣繳是確保順利課稅必不可少的征管方式，確有必要加以完善。由于當下我國預提所得稅的源泉扣繳措施僅限于消極性投資所得，因此新形勢下的課稅需求要求將其適用范圍擴展至數(shù)字企業(yè)的積極性經(jīng)營所得；另外，為防范扣繳稅款時出現(xiàn)的時滯等漏洞，確保相關稅款能按時、足額征收，應將扣繳時間提前至相關企業(yè)付款時。但對B2C和C2C等經(jīng)營模式而言，由于納稅人個人并無動力履行代扣代繳義務，故源泉扣繳未能解決征稅難問題。因此需要從其他相關主體出發(fā)考慮征收預提所得稅問題，其中較好的選項是由第三方平臺代為扣繳。②林美辰：《基于OECD雙支柱框架的我國數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)與應對》，《財政科學》2021年第5期。而相關第三方平臺也很多，應將ISP作為代扣代繳人。此外，上述各類第三方平臺向稅務機關提供相關涉稅信息等機制也很重要，以便對相關信息進行交叉比對，更準確地掌握納稅人活動情況，將其逃避稅等風險降至最低。

三是應加強跨境稅收情報交換，力圖與國內(nèi)涉稅信息管理無縫對接，更好地服務于全球稅收治理。營業(yè)利潤征稅權分配新規(guī)需要收集跨境企業(yè)在某個具體轄區(qū)的用戶數(shù)目及數(shù)據(jù)或流量等信息，以確保其征稅有的放矢，這還需要各國在跨境稅收情報交換層面相互配合，以形成管控合力，促使國際稅收協(xié)同共治得以順利實現(xiàn)。這要求我們應加強相關機制設計和信息化等軟硬件建設，通過對《稅收征管法》及其下位法相關條款的修訂完善，確保相關涉稅信息交換能依法合規(guī)、有條不紊地進行，并能與國內(nèi)涉稅信息管理制度無縫對接，形成全球聯(lián)動治稅的良性局面，讓部分跨境企業(yè)的逃避稅行為無處遁形，促使上述新規(guī)能更順利地落地實施。

五、研究結論與啟示

鑒于數(shù)字經(jīng)濟給營業(yè)利潤征稅權分配傳統(tǒng)規(guī)則造成劇烈沖擊，并由此充分暴露出我國現(xiàn)行相關規(guī)則的眾多問題，亟需有效借鑒域外該領域稅改方案的實踐經(jīng)驗，同時防范其潛在短板，以對我國營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則進行針對性的改革。這需要我們數(shù)管齊下，形成改革合力，唯此多措并舉，相互間保持耦合協(xié)調(diào)，方能確保這一整套應對措施更趨周密與體系化。

同時基于對域外營業(yè)利潤征稅權分配規(guī)則改革相關方案的扼要評述，我們可窺見其各自的優(yōu)勢與短板，進而可揭示出它們對未來國內(nèi)外相關領域稅改的啟示：一是上述改革方案經(jīng)歷了由眾聲喧嘩、相對簡單但各具特色，到漸趨統(tǒng)一和復雜的歷程，未來應做好多方面平衡協(xié)調(diào)；二是單邊措施引發(fā)的爭議及后果不容小覷，故而各轄區(qū)應慎用，不應輕易改變政策走向；三是多邊措施仍需國際高度協(xié)調(diào)合作，需要在簡明可操作和技術理性間權衡；四是每種稅改措施都需要將聯(lián)結度、征稅權與利潤分配法緊密結合，征稅權分配逐步實現(xiàn)以自下而上向自上而下進路的轉變，以形成一套完整的征稅權分配體系；五是相關征管技術和能力應與數(shù)字經(jīng)濟下的稅制設計匹配。這對我國相關領域的稅改工作持續(xù)、深入推進具有積極的指導價值。