卜瑜惠

自2016年BEPS項(xiàng)目實(shí)施以來，世界進(jìn)入了全新的后BEPS時代。2017年，標(biāo)志BEPS行動計(jì)劃成果的BEPS多邊公約出爐。簽署該公約時，我國選擇在稅收協(xié)定中引入主要目的測試規(guī)則來達(dá)到BEPS多邊公約應(yīng)對協(xié)定濫用的最低標(biāo)準(zhǔn)。然而，目前該規(guī)則的適用還缺乏明確指引及統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，并容易和國內(nèi)法中的反避稅規(guī)則產(chǎn)生沖突。為優(yōu)化主要目的測試規(guī)則在我國的適用，需要出臺指導(dǎo)性文件以及統(tǒng)一該規(guī)則的適用標(biāo)準(zhǔn)，以及在稅收協(xié)定中明確國內(nèi)反避稅規(guī)則的適用。

主要目的測試規(guī)則概述

一、主要目的測試規(guī)則的內(nèi)容

BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃中介紹了PPT規(guī)則的內(nèi)容，主要目的測試分為主觀測試和客觀測試，通過任一測試便可享受協(xié)定優(yōu)惠。

1.主觀測試

主觀測試由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要根據(jù)相關(guān)事實(shí)合理地推斷，獲取某項(xiàng)協(xié)定優(yōu)惠是否為直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的任何安排或交易的主要目的之一，若是就不能通過主觀測試，即無法享受協(xié)定優(yōu)惠。

BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃中明確了協(xié)定優(yōu)惠的范圍：“協(xié)定”即為締約國雙方簽訂的稅收協(xié)定，不包括某一締約國國內(nèi)單方面規(guī)定或其他稅收協(xié)定;“優(yōu)惠”一詞涵蓋了整個稅收協(xié)定，不僅僅是協(xié)定中某項(xiàng)條款單獨(dú)包含的優(yōu)惠?！爸苯踊蜷g接”是指，主要目的測試不僅適用于協(xié)定優(yōu)惠的產(chǎn)生直接來源于安排或交易的情況，還適用于安排或交易雖無法直接產(chǎn)生協(xié)定優(yōu)惠，但這些安排或交易對獲取協(xié)定優(yōu)惠來說是必要的情況。

主觀測試中最重要的考量便是，獲取協(xié)定優(yōu)惠是否為某項(xiàng)安排或交易的主要目的之一。由于“主要目的之一”的范圍大于“主要目的”，當(dāng)做出安排或交易是出于多個主要目的時，只要其中之一是為獲取協(xié)定優(yōu)惠，便能適用PPT規(guī)則。

2.客觀測試

客觀測試由納稅人負(fù)責(zé)進(jìn)行，其需向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明，自己獲取協(xié)定優(yōu)惠符合協(xié)定相關(guān)條款的宗旨與目的。此時，納稅人雖未通過主觀測試，但仍可通過客觀測試，享受到協(xié)定優(yōu)惠。

要確定協(xié)定相關(guān)條款的宗旨與目的，先要明確相關(guān)條款的范圍。雖然BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃未給出此范圍，但由于PPT規(guī)則的適用源于對協(xié)定優(yōu)惠的獲取，因此，提供協(xié)定優(yōu)惠的相關(guān)條款一定囊括其中。

明確了相關(guān)條款的范圍，還需確定宗旨與目的。稅收協(xié)定的宗旨與目的是，消除雙重征稅以促進(jìn)真實(shí)的商品和服務(wù)交易以及資本和人員流通，鼓勵跨境投資和防止逃避稅。

二、主要目的測試規(guī)則的優(yōu)缺點(diǎn)

1.主要目的測試規(guī)則的優(yōu)點(diǎn)

第一，適用范圍較大。PPT規(guī)則作為一般反濫用規(guī)則，幾乎能涵蓋所有的協(xié)定濫用情形，跟特殊反濫用規(guī)則相比，能打擊更多協(xié)定濫用行為。

第二，可執(zhí)行性較強(qiáng)。PPT規(guī)則跟煩瑣的LOB規(guī)則相比，更具有可執(zhí)行性。

2.主要目的測試規(guī)則的缺點(diǎn)

第一，措辭模糊，充滿不確定性，導(dǎo)致該規(guī)則的適用后果難以預(yù)見，模糊了合法稅收籌劃與協(xié)定濫用的界限。

第二，賦予稅務(wù)主管當(dāng)局較大的自由裁量權(quán)。主觀測試由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，而客觀測試需由納稅人舉證。雖然主觀測試要求稅務(wù)機(jī)關(guān)合理推斷，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有受到實(shí)質(zhì)性的約束，其還是擁有較大的自由裁量權(quán)。

第三，測試標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛。只要交易或安排的主要目的之一是為獲取協(xié)定優(yōu)惠就應(yīng)適用PPT規(guī)則。這樣的規(guī)定使得PPT規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛，頗有一刀切的做法。

主要目的測試規(guī)則在我國的適用現(xiàn)狀

我國簽署B(yǎng)EPS多邊公約時，涵蓋了102 項(xiàng)生效稅收協(xié)定（安排）中的 100 項(xiàng)，公約生效后，所有被公約涵蓋的 100 項(xiàng)協(xié)定（安排）將自動達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。即未來，我國在修訂這100項(xiàng)協(xié)定（安排）時，將在其中加入PPT規(guī)則以應(yīng)對協(xié)定濫用。

截至2020年4月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協(xié)定，和中國香港、中國澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與中國臺灣簽署了稅收協(xié)議。梳理我國已簽署的稅收協(xié)定，可以發(fā)現(xiàn)其中的27項(xiàng)協(xié)定（協(xié)議、安排）都包含PPT規(guī)則的內(nèi)容，如表 1所示?？梢钥吹?，自2007年起，我國開始在稅收協(xié)定中積極地引入PPT規(guī)則，尤其是在簽署B(yǎng)EPS多邊公約后，我國簽訂的稅收協(xié)定中加入的反濫用規(guī)則都體現(xiàn)了BEPS多邊公約的最低標(biāo)準(zhǔn)。

我國適用主要目的測試規(guī)則存在的問題

一、主要目的測試規(guī)則適用缺乏明確指引

首先，在稅收協(xié)定中如何引入PPT規(guī)則，尤其該如何處理稅收協(xié)定中已包含類似規(guī)則、但不符合BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)的情況，BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃與BEPS多邊公約中均未提及。其次，我國國內(nèi)法中對PPT規(guī)則的適用并未出臺指導(dǎo)性文件。由于該規(guī)則措辭較為模糊、概念也較抽象，實(shí)踐中可能導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一筆交易或安排因理解不同而做出相反的處理結(jié)果，加大稅收爭議發(fā)生的可能。

二、主要目的測試規(guī)則適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

1.適用范圍不統(tǒng)一

PPT規(guī)則適用范圍的不統(tǒng)一，導(dǎo)致某些協(xié)定中的PPT規(guī)則不能全面地打擊協(xié)定濫用行為。由表 1可知，截至2020年4月底，我國所簽署稅收協(xié)定（協(xié)議或安排）中PPT規(guī)則的適用范圍并不一致，主要分為四類：一是僅適用于利息，二是適用于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，三是適用于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及其他所得，四是適用于本協(xié)定。顯而易見，適用于本協(xié)定的PPT規(guī)則打擊的協(xié)定濫用行為一定比前三類要廣，但在27項(xiàng)包含PPT規(guī)則內(nèi)容的稅收協(xié)定（協(xié)議或安排）中，僅有13項(xiàng)屬于此類。

2.測試標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

PPT規(guī)則測試標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，導(dǎo)致一些協(xié)定中的反濫用標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛。首先，已涉及PPT規(guī)則的27項(xiàng)協(xié)定中，對交易或安排的目的考量并不一致，主要分為三類：一是僅考察交易或安排的主要目的，二是僅考察交易或安排的主要目的之一，三是僅考察交易或安排的主要目的或主要目的之一。由于主要目的之一的范圍明顯大于主要目的，在主要目的之一的考量下，PPT規(guī)則能打擊更多的協(xié)定濫用行為，但這也可能使得納稅人的合法稅收籌劃變成協(xié)定濫用行為。

其次，不同協(xié)定中的PPT規(guī)則對優(yōu)惠的考量也并不一致。比如我國與法國簽訂的稅收協(xié)定中，PPT規(guī)則考量的是“為獲得更優(yōu)惠的待遇”;而大多數(shù)稅收協(xié)定中的表述是“為獲取本協(xié)定優(yōu)惠”。前者似乎著重打擊的是擇協(xié)避稅行為，而擇協(xié)避稅只是協(xié)定濫用行為中的一種，也即這樣的表述使得PPT規(guī)則打擊協(xié)定濫用的范圍縮小了。

最后，在PPT規(guī)則中，主觀測試運(yùn)用較多，客觀測試運(yùn)用較少。如表 1所示，除我國與智利簽署的稅收協(xié)定以及簽署多邊公約后簽訂的稅收協(xié)定中包含主觀測試和客觀測試以外，其余協(xié)定幾乎都只有主觀測試。主觀測試過分依靠稅務(wù)主管當(dāng)局的主觀判斷，未免過猶不及，因此需要客觀測試的限制。缺少客觀測試，容易使符合協(xié)定宗旨與目的的合法稅收籌劃被納入?yún)f(xié)定濫用的打擊范圍，損害納稅人的合法權(quán)益。

三、主要目的測試規(guī)則與國內(nèi)法反避稅規(guī)則適用不協(xié)調(diào)

比如對于交易或安排的目的考量，我國國內(nèi)法中一般反避稅規(guī)則的適用標(biāo)準(zhǔn)與一些稅收協(xié)定中PPT規(guī)則的適用標(biāo)準(zhǔn)并不一致。前者考察的是“主要目的”，而后者可能考察“主要目的之一”或“主要目的或主要目的之一”。此時，稅收協(xié)定涵蓋的反避稅范圍就要大于國內(nèi)法中的一般反避稅規(guī)則。若納稅人的某項(xiàng)交易或安排被列入稅收協(xié)定反避稅的打擊范圍，而未被列入國內(nèi)法反避稅的打擊范圍，應(yīng)按稅收協(xié)定還是國內(nèi)法處理存在爭議。

后BEPS時代的建議

一、出臺主要目的測試規(guī)則適用的指導(dǎo)性文件

首先應(yīng)在指導(dǎo)性文件中明確，該如何將PPT規(guī)則引入稅收協(xié)定中。其次，在指導(dǎo)性文件中可以參考國家稅務(wù)總局2018年第9號公告中加入案例的做法，幫助征納雙方更好地理解該規(guī)則。

二、統(tǒng)一主要目的測試規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)

1.統(tǒng)一主要目的測試規(guī)則的適用范圍

PPT規(guī)則應(yīng)發(fā)揮其作為一般反濫用規(guī)則的優(yōu)勢，盡可能地將所有的協(xié)定濫用行為列入打擊范圍。這要求PPT規(guī)則應(yīng)盡可能地適用于整個稅收協(xié)定，而不是只針對某一類的所得。未來我國在簽署新的稅收協(xié)定時，需要明確，“PPT規(guī)則應(yīng)適用于本協(xié)定”。此外，對于目前稅收協(xié)定中僅針對某些所得的PPT規(guī)則，在未來修訂相關(guān)稅收協(xié)定時應(yīng)擴(kuò)大其適用范圍。

2.統(tǒng)一主要目的測試規(guī)則的測試標(biāo)準(zhǔn)

首先，應(yīng)統(tǒng)一主觀測試中交易或安排的目的考量，依照BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃及BEPS多邊公約中對于PPT規(guī)則的解釋，確定“主要目的之一”為考量標(biāo)準(zhǔn)，這樣做的原因是能打擊更多的協(xié)定濫用行為。此外，雖然這一標(biāo)準(zhǔn)可能將合法稅收籌劃也納入打擊范圍，但納稅人可以通過客觀測試為自己繼續(xù)爭取協(xié)定優(yōu)惠。只要納稅人獲取協(xié)定優(yōu)惠并不違背協(xié)定的目的與宗旨，其仍可獲得優(yōu)惠。

其次，應(yīng)統(tǒng)一該規(guī)則對優(yōu)惠的考量。為應(yīng)對各種形式的協(xié)定濫用，應(yīng)將優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)明確為“為獲取本協(xié)定優(yōu)惠”。

最后，應(yīng)在PPT規(guī)則中同時運(yùn)用主觀測試和客觀測試，使得規(guī)則的天平在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間大致平衡。

三、在稅收協(xié)定中明確國內(nèi)反避稅規(guī)則的適用

需要在稅收協(xié)定中明確國內(nèi)反避稅規(guī)則的適用?？梢詤⒖贾械露愂諈f(xié)定，在稅收協(xié)定的其他條款中增加國內(nèi)反避稅規(guī)則的適用。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）