周蘭翔

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

我國非居民企業(yè)分為兩類：一類是在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)；另一類是在我國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。后類非居民企業(yè)因在我國沒有機構(gòu)、場所，其應(yīng)納稅額的確定及征收管理均有別于前類非居民企業(yè)。本文擬針對后類非居民企業(yè)特許權(quán)使用費稅收管理進行探討。

一、非居民企業(yè)特許權(quán)使用費涉及的稅收

非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。特許權(quán)使用費是所得稅上的一個獨有概念，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第二十條“企業(yè)所得稅法第六條第(七)項所稱特許權(quán)使用費收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入?！迸c之相近的概念在增值稅上是含在無形資產(chǎn)中。增值稅《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》(以下簡稱《注釋》)規(guī)定“銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)是指不具備實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。其他權(quán)益性無形資產(chǎn)包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)(包括特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等?！笨梢?，企業(yè)所得稅的特許權(quán)使用費的范疇與增值稅的銷售無形資產(chǎn)使用權(quán)相近。

按照增值稅的規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售無形資產(chǎn)收入應(yīng)征增值稅。在我國境內(nèi)銷售，是指無形資產(chǎn)銷售方或者購買方在我國境內(nèi)。因此，非居民企業(yè)向我國境內(nèi)單位和個人銷售無形資產(chǎn)取得的收入應(yīng)征增值稅，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，納稅人銷售無形資產(chǎn)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征增值稅。這里的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入包括轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)和非專利技術(shù)所有權(quán)或使用權(quán)收入。

依據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定，非居民企業(yè)應(yīng)就其來源于我國境內(nèi)的特許權(quán)使用費所得繳納企業(yè)所得稅，來源于境內(nèi)的特許權(quán)使用費所得是指負擔、支付特許權(quán)使用費所得的企業(yè)所在地、個人住所地在我國境內(nèi)。因此，非居民企業(yè)向我國境內(nèi)企業(yè)和個人銷售特許權(quán)使用權(quán)，取得的特許權(quán)使用費所得應(yīng)征企業(yè)所得稅，其應(yīng)繳的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。

由上述分析可見，非居民企業(yè)向我國境內(nèi)企業(yè)和個人銷售特許權(quán)使用權(quán)，取得的特許權(quán)使用費收入，除可以依法享受免征增值稅，以及稅收協(xié)定的規(guī)定外，應(yīng)在我國按照我國稅法的規(guī)定，繳納增值稅和企業(yè)所得稅，由我國境內(nèi)的購買方(支付人)代扣代繳。

二、非居民企業(yè)特許權(quán)使用費稅收管理風險分析

特許權(quán)使用費的內(nèi)容廣泛、涉及的業(yè)務(wù)復(fù)雜、專業(yè)性強，簽訂的合同往往與服務(wù)的提供或營業(yè)業(yè)務(wù)混在一起，且非居民企業(yè)特許權(quán)使用費的發(fā)生既有連續(xù)性又有間斷性，甚至是偶爾性。所有這些給非居民企業(yè)特許權(quán)使用費稅收管理帶來了難度，面臨著稅收管理風險。

1.對特許權(quán)使用費判定難。一是特許權(quán)使用費的范疇不清晰。《實施細則》第二十條，對特許權(quán)使用費收入解釋，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。其中，其他特許權(quán)的使用權(quán)具體又是指什么，《實施細則》沒有明確。增值稅《注釋》中，其他權(quán)益性無形資產(chǎn)如代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等，是否屬于《實施細則》第二十條中的其他特許權(quán)使用權(quán)，是否應(yīng)按特許權(quán)使用費所得征企業(yè)所得稅，在實務(wù)中往往出現(xiàn)不同稅務(wù)人員或者稅企雙方意見不一致，是否征企業(yè)所得稅面臨極大的不確定性。二是特許權(quán)使用費與其他所得難以區(qū)別。特許權(quán)使用費與其他所得難以區(qū)別的主要是特許權(quán)使用費與技術(shù)服務(wù)，以及特許權(quán)使用費與營業(yè)利潤。對屬于特許權(quán)使用費的界定，目前散布在相關(guān)文件和稅收協(xié)定中，且大多是描述性的規(guī)定，看起來按規(guī)定能夠準確界定，但是在實務(wù)中由于缺少硬性的區(qū)別標準，以及業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，實際操作難以把握，給納稅人帶來了逃避稅的空間。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)的規(guī)定，判定一項合同項下是否為與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的特許權(quán)使用費，需要考慮以下兩個條件：一是合同項下是否包含技術(shù)；二是合同的標的是否為技術(shù)的使用。但在實際簽訂的合同中，往往合同的標的到底是許可某項專有技術(shù)的使用還是提供技術(shù)服務(wù)有時難以判定。如國外A汽車設(shè)計有限公司與國內(nèi)B汽車股份公司簽訂合同，合同規(guī)定A向B提供車輛外部及內(nèi)部造型或再造型的設(shè)計、開發(fā)，A不派人到中國，全部工作在境外完成；A設(shè)計方案中涉及的信息和數(shù)據(jù)，B負有保密責任。該項合同下是提供技術(shù)服務(wù)還是許可某項專有技術(shù)的使用，征納雙方就產(chǎn)生了分歧。

2.關(guān)聯(lián)交易避稅處理難。在我國設(shè)立機構(gòu)的非居民企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到境外，逃避或少繳我國稅收。如，一些在我國設(shè)立機構(gòu)的非居民企業(yè)，通過高價支付給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)特許權(quán)使用費，侵蝕我國稅基，少繳我國稅收。雖然稅法對利用關(guān)聯(lián)交易導致稅額減少的，有應(yīng)按合理方法調(diào)整的規(guī)定，但在特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)讓定價審核實踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易所涉特許權(quán)使用權(quán)的價值不僅難以評估，而且可比對象也較難找到。即便可以找到可比對象，對交易逐項進行審核、調(diào)查評估中，需要獲取的信息大多來源于境外，沒有有效的渠道獲得，致使稅務(wù)機關(guān)面對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅處理難。

3.監(jiān)管手段難以適應(yīng)現(xiàn)實稅收環(huán)境?，F(xiàn)實中非居民企業(yè)常常利用特許權(quán)使用費與其他收入征稅的差異，逃避我國稅收，對此稅務(wù)機關(guān)缺乏有效的監(jiān)管手段。如非居民企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于特許權(quán)使用費應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，而技術(shù)服務(wù)依據(jù)勞務(wù)發(fā)生地原則判定是否在我國征企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)簽訂的業(yè)務(wù)合同中經(jīng)常有意規(guī)避技術(shù)轉(zhuǎn)讓的字眼，盡量往技術(shù)服務(wù)靠，而業(yè)務(wù)又是通過平臺、視頻、電子郵件等方式提供，設(shè)法逃避在我國的所得稅納稅義務(wù)。對此的監(jiān)管基本是通過案頭分析和經(jīng)驗判斷進行，監(jiān)管的技術(shù)含量低，判斷的結(jié)果難以使納稅人信服，征納雙方爭議不斷。

4.扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)意識不強，監(jiān)管乏力?，F(xiàn)實中，向非居民企業(yè)支付特許權(quán)使用費是多次性和偶爾性并存，按規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當自合同簽訂之日起30日內(nèi)向其主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記，以便支付特許權(quán)使用費行為及時納入主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管，但現(xiàn)實中由于種種原因，有的扣繳義務(wù)人未按規(guī)定進行扣繳稅款登記，且未按規(guī)定扣繳稅款，稅務(wù)機關(guān)又很難從其他渠道掌握支付特許權(quán)使用費的信息，特別是偶爾性支付、金額小的情形，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款更是難以發(fā)現(xiàn)，容易逃離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管。

三、非居民企業(yè)特許權(quán)使用費稅收管理風險應(yīng)對

1.明確判定標準，增強政策的可操作性。特許權(quán)使用費的判定應(yīng)進一步明確相關(guān)標準，一是應(yīng)結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟的特點，明確《實施細則》第二十條中其他特許權(quán)使用權(quán)的具體內(nèi)容，并做到與增值稅無形資產(chǎn)使用權(quán)的內(nèi)容相協(xié)調(diào)；二是稅法在對特許權(quán)使用費的判定上應(yīng)盡量吸收其他部門法的成果。企業(yè)所得稅法上的特許權(quán)使用費與會計上的無形資產(chǎn)使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)法上的著作權(quán)、商標權(quán)、專利權(quán)相近，特許權(quán)使用費的判定應(yīng)協(xié)調(diào)好與會計法、知識產(chǎn)權(quán)法等之間的關(guān)系，避免出現(xiàn)矛盾和沖突；三是及時總結(jié)實踐經(jīng)驗和典型案例，將實際中暴露的問題，及時總結(jié)、提煉和歸納，在此基礎(chǔ)上細化判定和爭議解決規(guī)則，增強政策的可操作性。

2.與居民企業(yè)稅收管理密切結(jié)合。非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費，境內(nèi)的支付方一般都是我國的居民企業(yè)。通過對居民企業(yè)的稅收管理，是發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費后是否扣繳稅款的有效手段。如在對居民企業(yè)的涉稅資料分析、納稅評估中，應(yīng)關(guān)注成本費用是否有向境外支付、銀行存款是否有外幣支付，以及是否有與境外關(guān)聯(lián)方的交易等。

3.以數(shù)治稅，做到精準監(jiān)管。依據(jù)中辦、國辦《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》的部署，稅收征管要實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準監(jiān)管轉(zhuǎn)變。以數(shù)治稅的核心是“數(shù)據(jù)”，關(guān)鍵是“管理”。精準監(jiān)管非居民企業(yè)特許權(quán)使用費稅源：一是要充分利用稅收征管數(shù)據(jù)，如通過居民企業(yè)登記、申報、備案、優(yōu)惠、財務(wù)等數(shù)據(jù)，關(guān)注費用、外匯變化和流向，獲取非居民企業(yè)取得特許權(quán)使用費信息；二是強化各部門數(shù)據(jù)互通，打破數(shù)據(jù)之間的部門壁壘、行業(yè)壁壘和地區(qū)壁壘，形成以大數(shù)據(jù)分析為支撐的稅收數(shù)據(jù)中心，特別是應(yīng)與商務(wù)、外匯管理、銀行等部門數(shù)據(jù)互通，將企業(yè)向境外支付特許權(quán)使用費及時納入稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)控；三是建立國際稅收情報交換機制，通過國際情報交換，了解特許權(quán)使用權(quán)的實際情況，獲取評估特許權(quán)使用權(quán)價值所需的信息，通過國際稅收合作，防范企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅而導致稅收流失。