楊子軒

（中央財經(jīng)大學(xué)， 北京 100081）

1 引言

2021年7 月，OECD 宣布， 萬眾矚目的BEPS行動計劃新一輪的修改方案已經(jīng)獲得世界上大部分國家的同意， 將在本年內(nèi)完成計劃的技術(shù)性工作；同年10月，在G20/OECD 召開的第十三次全體成員的大會中，最終通過了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》， 從而讓這場曠日持久的數(shù)字稅收的全球爭議告一段落。那么最新出臺的雙支柱方案的內(nèi)容是什么？相較于以前又有什么發(fā)展？ 對于世界企業(yè)，乃至世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會造成什么樣的影響？ 本文擬對以上三個問題，進(jìn)行分析和探討。

2 方案內(nèi)容與發(fā)展

2.1 數(shù)字稅征收與BEPS 行動計劃的歷史發(fā)展

2.1.1 各國單方面的數(shù)字征稅問題治理

法國的數(shù)字稅政策： 根據(jù)歐盟委員會在2017年對法國做出的調(diào)查，相比于傳統(tǒng)的制造業(yè)和其他行業(yè)23.2%的稅率，數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)竟然只有10%， 這對于法國的公共財政收入是巨大的流失；同時由于2018年爆發(fā)的針對燃油稅的示威活動，更深化了法國政府開征數(shù)字稅以振興公共財政的決心。于是，法國政府于2019年正式出臺數(shù)字稅政策。 法國的數(shù)字稅政策針對兩項(xiàng)服務(wù)：一個是通過在線數(shù)字服務(wù)平臺連接用戶；另一個是銷售廣告和數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)。 前者是數(shù)字服務(wù)企業(yè)作為平臺，提供給用戶聯(lián)結(jié)與交流服務(wù)；后者是企業(yè)利用用戶數(shù)據(jù)和影響力，進(jìn)行廣告和數(shù)據(jù)交易的行為。 而針對的企業(yè)是“全球銷售收入超過7.5 億歐元，且在法國的銷售收入超過2500 萬歐元”的企業(yè)，并將稅率定為3%。 法國數(shù)字稅的實(shí)行在預(yù)期上給法國政府的財政帶來的利好，但是激化了法美關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的矛盾。 （試析法國對美數(shù)字稅之爭的策略 趙永升）

英國的“利潤轉(zhuǎn)移”稅：英國對于數(shù)字企業(yè)的征稅方式是具有創(chuàng)造性。英國針對數(shù)字企業(yè)利用利潤轉(zhuǎn)移的方式進(jìn)行避稅的特征，對所有將收入轉(zhuǎn)移到海外的企業(yè)征收預(yù)提稅，稅率被定為25%，但是這一規(guī)定的相當(dāng)強(qiáng)的主觀性遭到了廣泛批評；在2018年，英國政府新頒布的稅收政策，要求以用戶所在地作為對數(shù)字企業(yè)的征稅依據(jù)。 除此之外，英國政府還制定了相關(guān)規(guī)則，規(guī)定對于數(shù)字服務(wù)企業(yè)的交易發(fā)生地、銷售方信息需要對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行上報，方便了其納稅征管與審查。（跨境數(shù)字服務(wù)稅征管國際實(shí)踐與啟示 李萬超）

歐盟“數(shù)字服務(wù)稅”（DST）政策：歐盟在2018年首次提出了數(shù)字服務(wù)稅的概念，主張對在歐洲國家收入超過2500 萬歐元， 全球收入達(dá)到7.5 億歐元的企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。但是對于數(shù)字服務(wù)稅的征收，歐盟內(nèi)部產(chǎn)生了相當(dāng)大的分歧；而對于數(shù)字服務(wù)稅征收的合法性， 各方也產(chǎn)生了不一致的意見，一部共識性稅收計劃成為了重中之重。

2.1.2 OECD 對于數(shù)字稅征收問題做出的努力

早在1998年，OECD 的財務(wù)委員會就已經(jīng)發(fā)布了對于電子商務(wù)稅收框架的宣言；針對本世紀(jì)初的國際稅收爭端，OECD 在2015年發(fā)布了BEPS 行動計劃的成果，并在2019年制定了《OECD 應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計劃》， 具體內(nèi)容包括通過修改利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則來劃分征稅權(quán)和未解決的稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移問題。而這個工作計劃的兩個內(nèi)容也被稱為“雙支柱”計劃。

2.1.3 數(shù)字稅收的理論基礎(chǔ)

數(shù)字稅產(chǎn)生稅收爭端的原因之一也在于各國對于稅收的理論基礎(chǔ)產(chǎn)生了相當(dāng)大的分歧。以歐盟國家為首，對服務(wù)征稅，開征了歐盟的DTS 和法國的數(shù)字稅；但有些國家根據(jù)傳統(tǒng)的稅收體系，對虛擬數(shù)字稅的實(shí)體化存在進(jìn)行征稅，比如以色列就是這種征稅方式；另外一類是以糾正稅收不平衡為理論根據(jù)，進(jìn)行“均衡稅”的征收，代表國家是印度。征稅的理論依據(jù)的差異， 也為共識的達(dá)成造成了阻礙。

2.2 BEPS2.0：“新雙支柱”方案的內(nèi)容

BEPS 行動計劃在2021年10月正式出臺了新的聲明，也就是新的“雙支柱方案”；新的雙支柱方案和之前的方案有著巨大的不同，應(yīng)稅范圍、聯(lián)結(jié)度規(guī)則、 對于數(shù)字服務(wù)稅的態(tài)度都產(chǎn)生了變化，具體的應(yīng)稅對象從之前的數(shù)字服務(wù)企業(yè)，到現(xiàn)在有了進(jìn)一步地拓展，聲明的達(dá)成在實(shí)質(zhì)上其實(shí)是數(shù)字稅相關(guān)方對于自己利益的妥協(xié)。

2.2.1 支柱一

支柱一首先聲明了金額A 的范圍和聯(lián)結(jié)度規(guī)則。 金額A 的范圍是指全球營業(yè)額超過200 億歐元、利潤率超過10%（即稅錢的收入利潤）的跨國企業(yè)，相關(guān)門檻的計算方法按照平均值；新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則規(guī)定了新的門檻：當(dāng)前述范圍內(nèi)的這些跨國企業(yè)從某個稅收管轄地區(qū)取得的收入額不低于100萬歐元的時候，就允許這個轄區(qū)對這個企業(yè)進(jìn)行金額A 的稅收分配， 同時規(guī)定了當(dāng)這個市場轄區(qū)的國內(nèi)生產(chǎn)總值低于400 億歐元的時候，該門檻下降到25 萬歐元。 但是采掘業(yè)和監(jiān)管金融服務(wù)并不包括在上述討論的范圍內(nèi)。

在具體的應(yīng)稅金額方面，OECD 認(rèn)為超過收入總額10%的部分是“剩余利潤“，而這些應(yīng)稅金額的四分之一將被分配到構(gòu)成上述聯(lián)結(jié)度的市場轄區(qū)進(jìn)行稅收分配；在稅收的來源地問題上確定了服務(wù)的消費(fèi)地為最終的市場轄區(qū)的原則，為了貫徹這個稅收原則， 應(yīng)當(dāng)對具體的服務(wù)制定具體的規(guī)范細(xì)則，跨國企業(yè)也應(yīng)當(dāng)對此制定不同的收入明細(xì)來執(zhí)行此規(guī)則；在其他方面，計劃規(guī)定了跨國企業(yè)會計賬目的核算、對于雙重征稅和稅收爭端的初步解決方案與意向、對于稅收確定性的討論；計劃還設(shè)置了金額B 以關(guān)注稅收征收管理能力較低的國家的需求，對在轄區(qū)內(nèi)部進(jìn)行獨(dú)立銷售和分銷的獨(dú)立交易原則進(jìn)行簡化和優(yōu)化。 最后，計劃還對單邊措施進(jìn)行了規(guī)范，認(rèn)為遵守該行動計劃的國家應(yīng)當(dāng)主動放棄實(shí)行單邊規(guī)范， 包括數(shù)字稅和數(shù)字服務(wù)稅，妥善撤銷當(dāng)前已經(jīng)實(shí)施的類似稅收政策，并安排過渡措施。

2.2.2 支柱二

支柱二的主要內(nèi)容是兩項(xiàng)全球反稅基侵蝕的規(guī)則和一項(xiàng)稅收協(xié)定規(guī)則。反稅基侵蝕規(guī)定主要是國內(nèi)法規(guī)的任務(wù)， 第一項(xiàng)規(guī)則叫做 “收入納入規(guī)則”，是指母公司在進(jìn)行避稅活動時，需要對其企業(yè)成員實(shí)體補(bǔ)交稅費(fèi)， 以到達(dá)全球最低稅率的水平；第二項(xiàng)規(guī)則要求如果其他的跨國企業(yè)成員沒有達(dá)到全球最低稅率，要求跨國企業(yè)的其他成員通過抵扣、限制扣除等其他方式進(jìn)行補(bǔ)齊以達(dá)到全球最低稅率，其中最低有效稅率被規(guī)定為15%。

計劃規(guī)定了一些實(shí)施上述原則的具體方式，例如對于收入納入原則，采用自上而下的方法，但在控股比例沒有達(dá)到80%的情況下需要適用分散控股的原則；同時對于處于初期跨國企業(yè)建設(shè)的公司進(jìn)行豁免，其中的初期公司具體是指在海外的有形資產(chǎn)并不超過5000 萬歐元， 同時在五個海外的稅收轄區(qū)內(nèi)的實(shí)體不超過3 個的公司。對于有效稅率的計算應(yīng)當(dāng)采取共同認(rèn)可的會計基礎(chǔ)的計算方式，以共同認(rèn)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)。 除此之外，計劃還規(guī)定了具體的稅收扣除和對于美國GILTI 的并存以保證稅收的公平。 值得注意的是，計劃還照顧到了廣大發(fā)展中國家的利益，對于應(yīng)稅規(guī)則的雙別稅收協(xié)定的加入提出了倡議，并規(guī)定應(yīng)稅規(guī)則的最低稅率為9%。

3 對于企業(yè)的影響

對于愛爾蘭等作為避稅地的國家，在雙支柱方案出臺后會面臨著跨國企業(yè)流失的問題，因?yàn)樵诒緡ㄔO(shè)分公司已經(jīng)失去了先前帶來的稅收利好。但是對于更廣泛的國家來說，雙支柱方案會給財政帶來一筆不小的收入。美國政府認(rèn)為雙支柱政策將帶來高達(dá)7000 億的聯(lián)邦收入， 而法國政府的智庫也認(rèn)為會給本國財政帶來34 億歐元的收益。

而根據(jù)OECD 的統(tǒng)計， 雙支柱計劃實(shí)施之后，將會有超過1000 億歐元的利潤重新分配到原來的市場國，而該計劃適用的企業(yè)大概有一半都是美國的數(shù)字企業(yè)，七國集團(tuán)的企業(yè)大概占有22%。 所以可以預(yù)見，該計劃的制定，美國為最大的利益相關(guān)方，對其影響也最大。對于美國的企業(yè)而言，稅收政策的變化會影響到企業(yè)未來的戰(zhàn)略規(guī)劃： 一方面，海外避稅的方式已徹底改變，通過公司結(jié)構(gòu)的改變和避稅地的結(jié)合來獲取大量海外利潤的時代已經(jīng)過去了，新的重點(diǎn)應(yīng)該放在對于會計系統(tǒng)與稅務(wù)系統(tǒng)的升級以應(yīng)對雙支柱方案的實(shí)行； 另一方面，美國的海外企業(yè)在境外碰壁后可能將資金回流到美國本土，加之美國稅收政策改革，振興美國本土的企業(yè)也是一種可能的企業(yè)戰(zhàn)略方向。

而對于中國企業(yè)，由于中國的企業(yè)所得稅和雙支柱方案的規(guī)定并不沖突，所以對本土的企業(yè)影響并不大；但是對于境外企業(yè)，如果稅率沒有達(dá)到雙支柱方案的要求，可能需要后續(xù)相關(guān)的籌劃與公司結(jié)構(gòu)的變更。 根據(jù)支柱二的具體規(guī)定，中國應(yīng)當(dāng)對自己的會計賬目進(jìn)行審查和審核，對于自己稅務(wù)系統(tǒng)和跨級系統(tǒng)進(jìn)行投資升級以滿足支柱二的需要；在公司的架構(gòu)方面，對于離岸上市方面的操作應(yīng)當(dāng)多加考慮，因?yàn)榭赡軙斐刹焕亩愂沼绊憽?雙支柱方案雖然還未具體實(shí)施，但是發(fā)展方向已經(jīng)有了明確規(guī)劃，我國要加快推行稅制的改革，建立我國跨國企業(yè)的國際視野， 提升企業(yè)的核心競爭力，促進(jìn)其在國際的競爭中占據(jù)主要位置； 另一方面，政府也應(yīng)當(dāng)積極加入國際稅收規(guī)則的制定，例如本次雙支柱方案的制定就得到了中國政府的推動，這為我國企業(yè)走出去，維護(hù)國家尊嚴(yán)，提升企業(yè)形象做出了貢獻(xiàn)。

4 結(jié)語

雙支柱方案的實(shí)施勢在必行，雖然在技術(shù)上還未完善，但是在具體的策略上已經(jīng)定型。 方案對于長久以來的數(shù)字稅問題、全球避稅問題、稅基流失問題給出了相應(yīng)的解答，可以看作國際稅收領(lǐng)域的里程碑；方案實(shí)施后的具體影響還有待觀察，但是可以明確的是，方案的實(shí)行照顧了發(fā)展中國家的利益，增加了各國政府的財政收入，促進(jìn)了世界稅收的公平，在這個層面，雙支柱的制定值得肯定。