《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》對(duì)社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)處理的影響分析

史麗霞

【摘 ?要】PPP項(xiàng)目模式是近些年在我國大型公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中普遍采用的一種政府方與社會(huì)資本方合作運(yùn)作模式，隨著這一模式的深化發(fā)展，相關(guān)法律法規(guī)與制度規(guī)范也在日益完善。2021年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》針對(duì)PPP項(xiàng)目模式運(yùn)營內(nèi)容，從社會(huì)資本方的角度進(jìn)一步規(guī)范了相關(guān)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容，對(duì)當(dāng)前PPP項(xiàng)目運(yùn)作造成了部分影響。論文以此為切入點(diǎn)，結(jié)合具體案例分析這一準(zhǔn)則解釋對(duì)PPP項(xiàng)目在項(xiàng)目模式、項(xiàng)目融資、稅務(wù)處理等方面的影響，并站在社會(huì)資本方的角度提出應(yīng)對(duì)策略。

【Abstract】PPP project mode is a cooperative operation mode between government and social capital widely adopted in China's large-scale public infrastructure construction in recent years. With the deepening development of this mode， relevant laws， relevant regulations and institutional norms are increasingly improved. In 2021， The Ministry of Finance issued "Interpretation of Accounting Standards for Enterprises No. 14"， which is aimed at the operation content of PPP project mode， and further standardized the accounting treatment content of relevant PPP projects from the perspective of social capital， causing partial impact on the current PPP project operation. Taking this as the starting point， this paper analyzes the impact of this interpretation on PPP projects in project mode， project financing， tax treatment and other aspects with specific cases， and proposes countermeasures from the perspective of social capital.

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;社會(huì)資本方;會(huì)計(jì)處理

【Keywords】PPP project; accounting standards for enterprises; social capital; accounting treatment

【中圖分類號(hào)】F285 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2022）02-0104-03

1 引言

在2021年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（下文簡稱準(zhǔn)則解釋14），在原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（下文簡稱準(zhǔn)則解釋2）的基礎(chǔ)上對(duì)于PPP項(xiàng)目中社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容進(jìn)行了更進(jìn)一步的解釋與規(guī)范。準(zhǔn)則解釋14中提到了3種會(huì)計(jì)處理模式：一是“無形資產(chǎn)模式”，即PPP項(xiàng)目在項(xiàng)目運(yùn)營期間，可以向享受相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)容或服務(wù)的對(duì)象收費(fèi)，但相關(guān)收費(fèi)金額不確定的，在項(xiàng)目完成后，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目涉及的對(duì)價(jià)金額或建造收入歸為無形資產(chǎn);二是“金融資產(chǎn)模式”，同樣是在項(xiàng)目運(yùn)營期間，若相關(guān)收費(fèi)金額可以得到確認(rèn)，項(xiàng)目完成后社會(huì)資本方在擁有收取對(duì)價(jià)權(quán)力時(shí)將其歸為應(yīng)收賬款;三是“混合資產(chǎn)模式”，則是既包含金融資產(chǎn)又包含無形資產(chǎn)的情況。由于金融資產(chǎn)模式是較為普遍存在的一種模式，相較而言單純的無形資產(chǎn)模式以及含有兩種資產(chǎn)的混合資產(chǎn)模式較為特殊，因而本文主要基于案例探討了在“無形資產(chǎn)模式”和“混合資產(chǎn)模式”情形下PPP項(xiàng)目的具體會(huì)計(jì)處理方式及影響，以便社會(huì)資本方在未來參與PPP項(xiàng)目過程中采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)策略。

2 準(zhǔn)則解釋14對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響分析

2.1 明確會(huì)計(jì)處理方式

準(zhǔn)則解釋14對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響主要是基于準(zhǔn)則解釋2第五項(xiàng)內(nèi)容的修改與補(bǔ)充，如準(zhǔn)則解釋2中雖然也提出了在PPP建設(shè)項(xiàng)目中，對(duì)于相關(guān)可確定金額的收費(fèi)或其他形式的貨幣資金，在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)當(dāng)按金融資產(chǎn)類別確認(rèn)。對(duì)于相關(guān)金額不可確定的收費(fèi)或其他形式的貨幣資金，在會(huì)計(jì)處理中按無形資產(chǎn)類別確認(rèn)。但總的來說，準(zhǔn)則解釋2對(duì)于PPP項(xiàng)目具體會(huì)計(jì)處理與核算內(nèi)容涉及不多，如應(yīng)采取何種方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，項(xiàng)目收費(fèi)或相關(guān)貨幣資金權(quán)力歸屬等，都沒有給出明確的指引。不僅如此，準(zhǔn)則解釋2號(hào)更多的是圍繞BOT類型建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行的解讀，對(duì)于PPP項(xiàng)目適用性有所不足。準(zhǔn)則解釋14號(hào)則相較于準(zhǔn)則解釋2號(hào)在對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理上明確了更多的內(nèi)容，如準(zhǔn)則適用范圍、資產(chǎn)確認(rèn)方法等方面均提出了明確指引，讓社會(huì)資本方在對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理上都有章可循，同時(shí)準(zhǔn)則解釋14號(hào)也要求，對(duì)于過往PPP項(xiàng)目中不符合會(huì)計(jì)處理要求的行為進(jìn)行追溯調(diào)整。

2.2 對(duì)無形資產(chǎn)模式影響分析

準(zhǔn)則解釋14對(duì)于金額可確定和不可確定兩種情況下的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了闡釋，本小節(jié)以某地軌道交通PPP項(xiàng)目為例，探討其在無形資產(chǎn)模式下的影響。

假設(shè)某地軌道交通PPP項(xiàng)目共投資29.64億元，建設(shè)周期為3年，3年分別投入金額6.88億元、15.75億元、7.01億元，同時(shí)項(xiàng)目預(yù)計(jì)由社會(huì)資本方運(yùn)營17年。在項(xiàng)目運(yùn)營過程中，由于軌道交通屬于公益性較強(qiáng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，往往其通過日?？瓦\(yùn)收費(fèi)所得不能滿足項(xiàng)目收回成本并產(chǎn)生部分收益的需要，因此需要政府方通過其他形式對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營進(jìn)行補(bǔ)助。一般對(duì)于此類PPP項(xiàng)目，在項(xiàng)目合同中通常含有約定條款，即當(dāng)日常營收低于項(xiàng)目可行性報(bào)告預(yù)估數(shù)90%時(shí)，政府方將對(duì)日常營收與可行性報(bào)告預(yù)估數(shù)90%之間的差額進(jìn)行缺口補(bǔ)助。同時(shí)，也會(huì)根據(jù)自身管理標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，形成績效考核規(guī)則，通過對(duì)補(bǔ)助金額的調(diào)整，以充分激發(fā)社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目積極管理、有效管理。

在無形資產(chǎn)模式下，假設(shè)隨著運(yùn)營期間的增長，日?？瓦\(yùn)收費(fèi)所得也會(huì)逐漸增加，開始運(yùn)營前3年不含稅客運(yùn)收費(fèi)所得為0.24億元、0.25億元、0.26億元，直至運(yùn)營結(jié)束年收入可達(dá)1億元，運(yùn)營17年合計(jì)不含稅收入11.72億元。同時(shí)，運(yùn)營前3年每年不含稅政府補(bǔ)助收入為2.90億元、2.88億元、2.87億元，整個(gè)運(yùn)營期間共可獲得不含稅的政府補(bǔ)助收入43.98億元。運(yùn)營前3年項(xiàng)目凈利潤分別為-0.18億元、-0.11億元、-0.08億元，因而相應(yīng)前3年社會(huì)資本方關(guān)于項(xiàng)目企業(yè)所得稅為0，凈利潤將隨著運(yùn)營時(shí)間的增加而逐漸由負(fù)轉(zhuǎn)正，至項(xiàng)目運(yùn)營最后1年凈利潤達(dá)到0.62億元，合計(jì)總凈利潤3.68億元，在第8年前后累計(jì)利潤變?yōu)檎?。相關(guān)PPP項(xiàng)目無形資產(chǎn)模式下?lián)p益情況如表1所示。

2.3 對(duì)混合資產(chǎn)模式影響分析

在混合資產(chǎn)模式下，根據(jù)項(xiàng)目合同規(guī)定，PPP項(xiàng)目投資總額的59%為可確定的無條件收取貨幣資金，即準(zhǔn)則解釋14號(hào)中所闡釋的金融資產(chǎn)，此項(xiàng)金融資產(chǎn)一般使用攤余成本法進(jìn)行計(jì)量，在攤余成本法計(jì)量的情況下，項(xiàng)目建設(shè)期第2、3年利息收入一般在項(xiàng)目運(yùn)行的首年進(jìn)行確認(rèn)。在考慮相關(guān)金融市場(chǎng)因素的情況下，設(shè)所得金融資產(chǎn)的實(shí)際收益率為8%，以此收益率作為后續(xù)計(jì)算相關(guān)金融資產(chǎn)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)，對(duì)于PPP項(xiàng)目社會(huì)資本方來說，其可以獲得的項(xiàng)目補(bǔ)助性收入包含對(duì)日常客運(yùn)收入的補(bǔ)助、金融資產(chǎn)本金、金融資產(chǎn)利息收入。但由于對(duì)于此項(xiàng)收入的稅收標(biāo)準(zhǔn)尚未有正式文件給出明確解釋，因而本文假設(shè)利息收入按照6%稅率、運(yùn)營及補(bǔ)助收入按照9%稅率計(jì)算增值稅。

在混合資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目運(yùn)營期前3年含稅利息收入為2.39億元、1.20億元、1.16億元，最終項(xiàng)目運(yùn)營結(jié)束時(shí)共可獲得14.85億元;相關(guān)項(xiàng)目日常運(yùn)營補(bǔ)助含稅收入為1.14億元、1.14億元、1.14億元，項(xiàng)目運(yùn)營結(jié)束后含稅運(yùn)營收入及補(bǔ)助合計(jì)20.15億元，期間企業(yè)所得稅合計(jì)為0.52億元。建設(shè)期3年凈利潤為-0.05億元、-0.23億元、-0.34億元，運(yùn)營期前3年凈利潤為1.52億元、0.43億元、0.43億元。相關(guān)PPP項(xiàng)目在混合資產(chǎn)模式下?lián)p益情況如表2所示。

通過對(duì)比表1、表2結(jié)果可以看出以下區(qū)別影響。對(duì)于軌道交通類PPP項(xiàng)目在相關(guān)情況允許的條件下，采用混合資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目營收與項(xiàng)目總成本同趨勢(shì)下降的情況，這與無形資產(chǎn)模式下核算，項(xiàng)目營收穩(wěn)步上升，項(xiàng)目總成本逐漸下降的情況相反。同時(shí)，由于在混合資產(chǎn)模式下，金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息支出不能實(shí)現(xiàn)資本化，因而其財(cái)務(wù)費(fèi)用相較于無形資產(chǎn)模式核算的更低。在政策享受方面二者也存在差別，PPP項(xiàng)目普遍可以享受“三免三減半”政策待遇，即項(xiàng)目運(yùn)營前3年可以享受稅收減免，第4至6年企業(yè)所得稅減半。在混合資產(chǎn)模式下，由于項(xiàng)目營收前高后低，前期利潤總額高時(shí)可以享受相關(guān)稅收減免政策，提高社會(huì)資本方實(shí)際收益，后期利潤下降，相關(guān)稅負(fù)也較低。而在無形資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目前期運(yùn)營處于虧損狀態(tài)，本身就不需要繳納相關(guān)稅負(fù)，在后續(xù)產(chǎn)生利潤時(shí)又無法再享受相關(guān)政策優(yōu)待，因而在享受稅收優(yōu)惠政策待遇方面存在一定劣勢(shì)。

3 準(zhǔn)則解釋14對(duì)PPP項(xiàng)目融資的影響

3.1 對(duì)產(chǎn)業(yè)基金融資模式的影響

通過前文案例分析可以看出，在混合資產(chǎn)模式的核算下，可以實(shí)現(xiàn)部分項(xiàng)目收益前移并享受相關(guān)稅費(fèi)減免效果。在此模式下，以產(chǎn)業(yè)基金為代表的社會(huì)資本方在參與第1年既可以獲得項(xiàng)目投資回報(bào)，并產(chǎn)生一定收益。但是在無形資產(chǎn)模式下，則需要較長的時(shí)間周期才能獲得利潤回報(bào)。總的來說，在解釋準(zhǔn)則14的新形勢(shì)下，通過混合資產(chǎn)模式的會(huì)計(jì)處理，可以使得產(chǎn)業(yè)基金融資模式更容易獲得投資收益，也能最大程度享受相關(guān)稅負(fù)減免的優(yōu)惠政策。這不僅能有效提升產(chǎn)業(yè)基金對(duì)PPP項(xiàng)目的參與熱情，提升PPP項(xiàng)目的吸引力，也能為項(xiàng)目運(yùn)營質(zhì)量與效率提升帶來切實(shí)保障。

3.2 對(duì)債務(wù)融資模式的影響

對(duì)于PPP項(xiàng)目的債務(wù)融資模式來說，債務(wù)融資通常是先設(shè)立項(xiàng)目公司，進(jìn)而以項(xiàng)目公司為主體向商業(yè)銀行進(jìn)行PPP項(xiàng)目貸款。對(duì)于此類貸款，商業(yè)銀行通常會(huì)要求PPP項(xiàng)目公司質(zhì)押未來項(xiàng)目收費(fèi)權(quán)，同時(shí)對(duì)項(xiàng)目公司利潤分配做一定限制。在解釋準(zhǔn)則14的模式下，若采用混合資產(chǎn)模式，則會(huì)使得項(xiàng)目收益前移，利潤集中于項(xiàng)目開展前期，無論項(xiàng)目公司是否進(jìn)行利潤分配，會(huì)使得貸款行認(rèn)為項(xiàng)目公司有進(jìn)行大量利潤分配的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而增加貸款限制條件或?qū)J款還款時(shí)間提出更高的要求。

4 準(zhǔn)則解釋14對(duì)稅務(wù)處理的影響

雖然PPP項(xiàng)目在會(huì)計(jì)處理方面已日趨規(guī)范與完善，但是在對(duì)于PPP項(xiàng)目的稅收規(guī)則的制定上，由于項(xiàng)目結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，內(nèi)部流程較多，許多概念缺乏清晰明確的界定，因此在稅務(wù)處理時(shí)存在一定的不確定與爭(zhēng)議。解釋準(zhǔn)則14號(hào)主要圍繞PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而制定，在一定程度上也會(huì)帶來新的稅務(wù)處理難點(diǎn)，在稅務(wù)缺乏明確指引的情況下，PPP項(xiàng)目各方尤其是社會(huì)資本方在稅務(wù)處理方面存在許多不確定性。

4.1 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能增加

前文案例分析中，社會(huì)資本方的項(xiàng)目收入一般來自日常經(jīng)營收費(fèi)與缺口補(bǔ)助。此前，對(duì)于此類缺口補(bǔ)助一般采取兩種模式：第一種是將此類補(bǔ)助收入認(rèn)為同社會(huì)資本公司在項(xiàng)目中提供的一般公共服務(wù)活動(dòng)密切相關(guān)，即此類補(bǔ)助的最終受益者為項(xiàng)目消費(fèi)者，故相應(yīng)稅率按照對(duì)于項(xiàng)目運(yùn)營收入類別進(jìn)行設(shè)定，如案例中地鐵項(xiàng)目按照客運(yùn)類稅費(fèi)進(jìn)行測(cè)算。第二種則是認(rèn)為此類補(bǔ)助為單純的政府補(bǔ)助資金，相應(yīng)不繳納增值稅。在準(zhǔn)則解釋14號(hào)出臺(tái)后，明確了此類補(bǔ)助收入不作為政府補(bǔ)助處理，即只能按照服務(wù)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅務(wù)處理，因此對(duì)于采取第二種處理的社會(huì)資本方就可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 對(duì)實(shí)繳增值稅的降低

前文分析中，在混合資產(chǎn)的模式下，社會(huì)資本方金融資產(chǎn)可以獲得的補(bǔ)助除了政府資金補(bǔ)助外，還可以獲得金融資產(chǎn)本金收回及利息收入。在稅務(wù)處理上，本金收回部分可不需要繳稅。同時(shí)，這樣的處理下，項(xiàng)目公司總收入中也減去了金融資產(chǎn)本金所包含的部分，實(shí)質(zhì)上使得企業(yè)稅基降低，實(shí)繳增值稅降低。此外，金融資產(chǎn)利息收入通常按金融服務(wù)業(yè)的稅率進(jìn)行繳納，相對(duì)于其他類別的增值稅率同樣也可能存在一定差異，為企業(yè)帶來實(shí)繳增值稅的降低。

4.3 造成稅收優(yōu)惠差異

前文分析中已提出，在混合資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式下，由于處理方式的不同，混合資產(chǎn)模式使得PPP項(xiàng)目收益前移，更容易使得企業(yè)享受部分稅收優(yōu)惠正常，如前文案例分析中提到的“三免三減半”。但若在稅務(wù)處理中，相關(guān)項(xiàng)目無法享受此類稅收減免的優(yōu)惠政策，則會(huì)因?yàn)榍捌谫~面利潤較高，而需要社會(huì)資本方提前繳納較高的企業(yè)所得稅，又因?yàn)轫?xiàng)目收益難以短期兌現(xiàn)，會(huì)給社會(huì)資本方帶來較大的現(xiàn)金流償付壓力，需要通過其他手段來籌措資金進(jìn)而提升企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用，降低企業(yè)項(xiàng)目總收益。

5 社會(huì)資本方的應(yīng)對(duì)策略

5.1 提前與政府主體確認(rèn)溝通

準(zhǔn)則解釋14號(hào)的提出，對(duì)于政府方與社會(huì)參與方在PPP項(xiàng)目中相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)則進(jìn)行了明確的規(guī)范。這要求社會(huì)資本方更多地與政府主體溝通，明確主體責(zé)任以及相關(guān)資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)，如在混合資產(chǎn)模式中，金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)比例如何劃分、相關(guān)金融資產(chǎn)利率如何測(cè)算制定等，均需要社會(huì)資本方同政府參與主體充分溝通后確定，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，由于混合資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目收益將“前移”，出于道德風(fēng)險(xiǎn)的角度，政府參與主體也不希望社會(huì)資本方過早地拿走相關(guān)收益，因而對(duì)于在收益分配方面也需要充分確認(rèn)。

5.2 尋求當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門實(shí)操指引

在前文分析中可以看出，準(zhǔn)則解釋14號(hào)會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理產(chǎn)生較大的影響，同時(shí)由于各地稅務(wù)部門對(duì)于PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策以及具體征繳稅標(biāo)準(zhǔn)不一，社會(huì)資本方也應(yīng)積極尋求來自當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的操作指引，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是對(duì)項(xiàng)目過往進(jìn)行追溯，是否存在需要補(bǔ)稅或可爭(zhēng)取退稅的情況;二是在混合資產(chǎn)模式下，對(duì)于金融資產(chǎn)部分的本金收回與金融資產(chǎn)利息收入的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)如何，是否應(yīng)按照金融服務(wù)業(yè)增值稅率計(jì)提繳納，或參照何種類別稅率進(jìn)行計(jì)提，也應(yīng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行咨詢;三是充分了解當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策，積極為項(xiàng)目爭(zhēng)取稅收減免等支持政策，以降低社會(huì)資本方在項(xiàng)目中的現(xiàn)金流壓力。

5.3 與項(xiàng)目貸款銀行協(xié)調(diào)

前文分析中提到，在PPP項(xiàng)目債務(wù)融資模式中，由于按準(zhǔn)則解釋14號(hào)規(guī)則，會(huì)使得項(xiàng)目收益出現(xiàn)前移、利潤分配前移的情況，這會(huì)使得相關(guān)商業(yè)銀行在對(duì)項(xiàng)目提供貸款時(shí)存在一定顧慮，對(duì)項(xiàng)目貸款資金的獲取造成不便。因而社會(huì)資本方有必要充分與項(xiàng)目貸款銀行進(jìn)行協(xié)調(diào)，以確保項(xiàng)目融資的順利進(jìn)行。主要可以從兩方面來進(jìn)行溝通：一方面是約定固定償付機(jī)制確保對(duì)于貸款本息的按期償還，如項(xiàng)目獲得收益后，應(yīng)償付相關(guān)項(xiàng)目貸款本息，并對(duì)于收益留存1年以上貸款本息金額后方可進(jìn)行收益分配;另一方面是同貸款銀行約定補(bǔ)充條款，例如，項(xiàng)目前期已進(jìn)行了收益分配，但在項(xiàng)目后期因貸款本息償付困難時(shí)，社會(huì)資本方需要從前期分配利潤中提取部分用于償付貸款本息，確保前期利潤分配不會(huì)對(duì)商業(yè)銀行貸款償付產(chǎn)生影響。

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