論碳審計(jì)主體

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳審計(jì)主體是碳審計(jì)的重要基礎(chǔ)性問題之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)主體的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

1.是審計(jì)機(jī)構(gòu)還是非審計(jì)機(jī)構(gòu)更適合作為碳審計(jì)主體。KPMG[1]調(diào)查了22個(gè)國家各自最大的100家公司，發(fā)現(xiàn)45%的公司有獨(dú)立的可持續(xù)報(bào)告，其中的39%有鑒證（審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證65%、非審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證35%）。Huggins等[2]調(diào)查發(fā)現(xiàn)：在國際范圍內(nèi)，大約有50%的溫室氣體聲明被獨(dú)立鑒證，鑒證市場中會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率平分秋色。李敬[3]則主張?zhí)紝徲?jì)主體應(yīng)該多元化，要由審計(jì)機(jī)構(gòu)和非審計(jì)機(jī)構(gòu)組成。

對(duì)于選擇不同碳審計(jì)主體的原因：Zhou等[4]發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)向更多利益相關(guān)者提供碳排放報(bào)告時(shí)，傾向于選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)主體；當(dāng)企業(yè)主要向監(jiān)管者提交特殊目的報(bào)告時(shí)，則傾向于選擇其他審計(jì)主體。Green和Taylor[5]對(duì)2006～2008年來自43國3008個(gè)公司的碳排放信息披露研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)鑒證對(duì)象僅包括碳排放信息時(shí)，傾向于由咨詢公司進(jìn)行鑒證；當(dāng)鑒證對(duì)象延伸到可持續(xù)發(fā)展以外的更廣泛領(lǐng)域時(shí)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)的居多。有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)不宜作為碳審計(jì)主體[2]，其原因?yàn)椋阂皇翘艰b證的經(jīng)濟(jì)效益不明顯；二是碳鑒證信息的財(cái)務(wù)性不強(qiáng)；三是碳排放及其測量具有很強(qiáng)的物理性、工程性以及技術(shù)性，導(dǎo)致碳排放信息缺乏財(cái)務(wù)性；四是碳鑒證專業(yè)人才的匱乏；五是一些文獻(xiàn)從碳鑒證理論的非系統(tǒng)性以及碳鑒證程序的非規(guī)范性角度，認(rèn)為審計(jì)人員進(jìn)行碳鑒證是不恰當(dāng)?shù)?。也有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)適宜作為碳審計(jì)主體[5，6]，其原因?yàn)椋阂皇翘脊芾硇畔⑷遮呚?cái)務(wù)化與貨幣化；二是審計(jì)行業(yè)優(yōu)勢(shì)突出，鑒證質(zhì)量更有保障；三是審計(jì)行業(yè)競爭激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所亟需拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域；四是碳鑒證體現(xiàn)了審計(jì)行業(yè)的社會(huì)責(zé)任；五是碳鑒證是審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)自然領(lǐng)域。

2.何種審計(jì)機(jī)構(gòu)更適合作為碳審計(jì)主體。有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)應(yīng)作為碳審計(jì)主體，認(rèn)為：“碳審計(jì)出于對(duì)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面的考慮，主要以政府審計(jì)為主導(dǎo)，形成政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三個(gè)主體構(gòu)成的主—輔—補(bǔ)的局面”[7]；碳審計(jì)主體必須是“以政府審計(jì)為主導(dǎo)，逐步向社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)過渡”的模式[8]。左睿和俞雅乖[9]強(qiáng)調(diào)以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)主體，認(rèn)為“低碳經(jīng)濟(jì)作為一種新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，在審計(jì)主體方面則需要政府審計(jì)部門的積極倡導(dǎo)，并以企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)為主，同時(shí)加強(qiáng)獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)”；Trotman等[10]專門調(diào)研了內(nèi)部審計(jì)在碳排放治理中的作用。鄭立喬[11]強(qiáng)調(diào)以民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)主體，認(rèn)為“碳審計(jì)主體是具有審計(jì)資格和能力的第三方社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)”。王愛華等[12]強(qiáng)調(diào)不同情形下的碳審計(jì)主體不同，認(rèn)為：“政府低碳審計(jì)側(cè)重于對(duì)低碳政策制定執(zhí)行情況的審計(jì)、對(duì)為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)以及節(jié)能減排而進(jìn)行的財(cái)政撥款的使用情況進(jìn)行的審計(jì)；社會(huì)審計(jì)主要是對(duì)企事業(yè)單位的低碳情況進(jìn)行審計(jì)；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則著眼于產(chǎn)品的低碳審計(jì)?！壁w放[13]則強(qiáng)調(diào)多種審計(jì)主體都可作為碳審計(jì)主體，認(rèn)為“應(yīng)建立國家、民間、企業(yè)三個(gè)碳審計(jì)主體構(gòu)成的‘三位一體’審計(jì)體制”。

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)碳審計(jì)主體已經(jīng)有一定的研究，但現(xiàn)有觀點(diǎn)是碎片式的，缺乏理論闡釋，總體來說，關(guān)于碳審計(jì)主體的研究尚不夠系統(tǒng)和深入。

二、理論框架

1.碳排放委托代理關(guān)系的基本框架及碳審計(jì)主體的存在性。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，凡是存在信息不對(duì)稱的關(guān)系都是委托代理關(guān)系[14]。由于委托人與代理人在委托代理關(guān)系中的權(quán)責(zé)及利益沖突解決機(jī)制不同，委托代理關(guān)系有多種類型，主要有合約類、監(jiān)管類和資源類。合約類委托代理關(guān)系中，雙方事先簽訂完備合約，必須按合約條款來主張權(quán)利并履行責(zé)任，解決利益沖突的主要方式是司法訴訟，在該類關(guān)系中不存在審計(jì)需求，也就沒有審計(jì)主體的選擇。監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方按相關(guān)法律法規(guī)實(shí)施監(jiān)管，而被監(jiān)管方也按相關(guān)法律法規(guī)的要求接受監(jiān)督，相關(guān)法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，在該類關(guān)系中，任何一方違背相關(guān)法律法規(guī)都會(huì)受到行政或司法制裁，也不存在審計(jì)需求和審計(jì)主體選擇。資源類委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，明確代理人要履行的職責(zé)，并賦予代理人相關(guān)的決策權(quán)，代理人則對(duì)委托人承擔(dān)最大善意地使用這些資源和決策權(quán)來履行其責(zé)任，這種責(zé)任也就是經(jīng)管責(zé)任（如果這種責(zé)任發(fā)生在碳排放領(lǐng)域，可稱為碳排放經(jīng)管責(zé)任）。但是，由于該類關(guān)系中存在信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定等問題，許多情形下還有激勵(lì)不相容問題，因此，代理人不一定能夠很好地履行其經(jīng)管責(zé)任，也就存在審計(jì)需求，需要選擇審計(jì)主體。

碳排放權(quán)是一種稀缺資源，以此為基礎(chǔ)，也會(huì)形成許多的關(guān)系，這些關(guān)系中也存在信息不對(duì)稱問題。因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義來說，這些關(guān)系也屬于委托代理關(guān)系。目前，我國碳排放委托代理的基本情況如圖1所示。

圖1 碳排放委托代理關(guān)系

圖1中的關(guān)系都是以碳排放權(quán)為基礎(chǔ)形成的，但這些關(guān)系中的具體權(quán)利和責(zé)任不同，因此，委托代理關(guān)系的具體類型也不同，歸納起來見筆者碳審計(jì)系列文章之一《論碳審計(jì)本質(zhì)》[15]。其中，有10種具體情形屬于碳排放資源類委托代理關(guān)系，有6種情形屬于碳排放監(jiān)管類委托代理關(guān)系，只有1種情形（關(guān)系16）屬于碳排放合約類委托代理關(guān)系。

2.選擇碳審計(jì)主體的基本原則。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，就審計(jì)主體的組織方式來說，審計(jì)需求者要么自行設(shè)置一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么聘任外部現(xiàn)有的審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)需求者對(duì)審計(jì)主體組織方式做出不同選擇是基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)基本原則[16，17]，碳審計(jì)主體選擇同樣如此。

審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)機(jī)構(gòu)要獨(dú)立于審計(jì)客體，并應(yīng)與所審計(jì)碳排放事項(xiàng)沒有關(guān)聯(lián)。獨(dú)立于審計(jì)客體可以確保審計(jì)機(jī)構(gòu)不受審計(jì)客體的控制或影響，為審計(jì)客觀性奠定基礎(chǔ)。而獨(dú)立于所審計(jì)碳排放事項(xiàng)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有參與所審計(jì)碳排放事項(xiàng)的相關(guān)管理職責(zé)的履行，否則審計(jì)客觀性也就沒有基礎(chǔ)了。例如，由碳排放主管部門設(shè)置一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)碳排放單位進(jìn)行審計(jì)，這種審計(jì)機(jī)構(gòu)雖然能夠獨(dú)立于作為審計(jì)客體的碳排放單位，但是，碳排放單位的碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況在一定程度上也是碳排放主管部門的業(yè)績基礎(chǔ)，因此，此時(shí)的碳審計(jì)主體沒有獨(dú)立于所審計(jì)碳排放事項(xiàng)。

審計(jì)質(zhì)量是指碳審計(jì)主體能運(yùn)用科學(xué)的方法獲取審計(jì)證據(jù)，并能得出正確的審計(jì)發(fā)現(xiàn)或?qū)徲?jì)結(jié)論，其核心內(nèi)涵是審計(jì)主體具有從事碳審計(jì)的專業(yè)勝任能力，具體包括：一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是碳排放相關(guān)知識(shí)及能力，三是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力。通常來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)具有審計(jì)知識(shí)及能力方面的優(yōu)勢(shì)，而碳排放相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)具有碳排放相關(guān)知識(shí)及能力的優(yōu)勢(shì)，兩者在從事碳審計(jì)方面各有利弊。因此，從專業(yè)勝任能力來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)與碳排放相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)需要補(bǔ)充一些不具備的知識(shí)及能力，以提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)成本是指審計(jì)需求者在選擇審計(jì)主體組織方式時(shí)，會(huì)比較自行設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)和聘任外部現(xiàn)有審計(jì)機(jī)構(gòu)的成本，如果前者的成本低于后者，則會(huì)選擇前者，否則會(huì)選擇后者。通過審計(jì)成本原則，可以保證審計(jì)質(zhì)量前提下的審計(jì)成本最低。通常來說，影響審計(jì)成本的因素有兩個(gè)：一是審計(jì)業(yè)務(wù)量。審計(jì)業(yè)務(wù)量越大，自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)越符合成本效益原則。二是審計(jì)業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性。審計(jì)業(yè)務(wù)越穩(wěn)定，自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)就越符合成本效益原則。在10種具體情形的資源類碳排放委托代理關(guān)系中，碳審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模及穩(wěn)定性不同，自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的成本效益也就不同，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致不同關(guān)系中的碳審計(jì)主體選擇不同。

選擇碳審計(jì)主體的三項(xiàng)基本原則中，獨(dú)立性是基礎(chǔ)，不能保障獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)即使具有專業(yè)勝任能力和較低審計(jì)成本，也不能作為碳審計(jì)主體；不能保障審計(jì)質(zhì)量的機(jī)構(gòu)即使審計(jì)成本較低，也不能作為碳審計(jì)主體；在保證獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的前提下，審計(jì)成本最低的機(jī)構(gòu)就是要選擇的碳審計(jì)主體。

3.碳排放資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇。下面以三大基本原則為基礎(chǔ)分析10種具體碳排放資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇問題。

關(guān)系1是公眾與中央政府之間的碳排放關(guān)系，其中公眾是委托人，中央政府是代理人，公眾存在對(duì)中央政府的碳審計(jì)需求。但是，公眾作為一個(gè)整體是缺乏行動(dòng)能力的，需要一個(gè)機(jī)構(gòu)作為其代表，通常這個(gè)機(jī)構(gòu)是全國人民代表大會(huì)（簡稱“全國人大”）。全國人大一般選擇自行設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央政府進(jìn)行碳審計(jì)，這具有獨(dú)立性，如果配備了恰當(dāng)?shù)膶I(yè)人員，則專業(yè)勝任能力也有保障。此外，除了碳審計(jì)需求，公眾還在許多方面對(duì)中央政府有審計(jì)需求，都由全國人大作為其代表，如果全國人大自行設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，則具有一定審計(jì)業(yè)務(wù)量且較穩(wěn)定，因此符合成本效益原則。目前，全國人大并沒有設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，但該審計(jì)機(jī)關(guān)只要不屬于中央政府就會(huì)具有獨(dú)立性，也就可以作為公眾選擇的碳審計(jì)主體。而且，如果中央政府具有審計(jì)需求，也會(huì)選擇由全國人大代表公眾所選出的審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系2是中央政府與其碳排放主管部門之間的碳排放關(guān)系，其中，中央政府是委托人，中央政府的碳排放主管部門是代理人。在碳審計(jì)主體方面，中央政府通常會(huì)選擇審計(jì)其各部門的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)其碳排放主管部門，這顯然符合獨(dú)立性原則。如果審計(jì)人員配備恰當(dāng)，也能保障審計(jì)質(zhì)量。由于審計(jì)中央政府的碳排放主管部門增加了該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)量，也符合成本效益原則。而且，中央政府的碳排放主管部門如果存在審計(jì)需求，也會(huì)選擇中央政府所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系3、關(guān)系4分別是中央政府與其直屬碳排放重點(diǎn)單位、非重點(diǎn)單位之間的碳排放關(guān)系，在這兩種關(guān)系中，中央政府是委托人，碳排放單位（包括重點(diǎn)單位和非重點(diǎn)單位）是代理人。關(guān)于對(duì)碳排放單位的審計(jì)主體選擇，如果有審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央政府各部門進(jìn)行審計(jì)，則中央政府通常也會(huì)選擇該審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)中央政府直屬碳排放單位，這顯然是符合獨(dú)立性原則的。如果該審計(jì)機(jī)關(guān)配備了具有碳審計(jì)能力的審計(jì)人員，則也能保障審計(jì)質(zhì)量。由于該審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央政府直屬碳排放單位進(jìn)行審計(jì)，增加了其審計(jì)業(yè)務(wù)量，所以也符合成本效益原則。而且，如果中央政府直屬碳排放單位要參加碳排放權(quán)交易，對(duì)于參加碳市場交易的碳匯量、碳減排量、基于實(shí)際發(fā)生的碳排放量而計(jì)算的可交易碳排放權(quán)量，都要進(jìn)行鑒證。通常來說，中央政府作為其直屬碳排放單位的委托人，存在對(duì)這些碳交易數(shù)據(jù)的審計(jì)需求。由于這些數(shù)據(jù)需要對(duì)社會(huì)公開且是為市場交易服務(wù)，因此，此時(shí)通常會(huì)選擇民間機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，這符合獨(dú)立性原則。如果選擇的民間機(jī)構(gòu)具有碳審計(jì)專業(yè)勝任能力，也能保障審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，作為代理人的中央政府直屬碳排放單位也可能存在審計(jì)需求，因此也需要選擇審計(jì)主體。如果希望通過碳審計(jì)來揭示其在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題或希望通過碳審計(jì)來向中央政府傳遞某些信號(hào)，則可能選擇中央政府作為委托人所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)；如果希望通過碳審計(jì)向社會(huì)傳遞某些信號(hào)，則可能選擇民間機(jī)構(gòu)。

關(guān)系7是中央政府與地方政府之間的碳排放關(guān)系，其中，中央政府是委托人，地方政府是代理人。中央政府對(duì)地方政府存在多方面的審計(jì)需求，碳審計(jì)需求只是其中之一。中央政府通常會(huì)選擇對(duì)其各部門進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方政府進(jìn)行審計(jì)，其中包括對(duì)地方政府的碳審計(jì)，這種選擇顯然具有獨(dú)立性。如果該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員具有碳審計(jì)專業(yè)勝任能力，則也能保障審計(jì)質(zhì)量。由于對(duì)地方政府的碳審計(jì)增加了該審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)量，也符合成本效益原則。而且地方政府作為代理人，也可能存在碳審計(jì)需求。一是以碳審計(jì)揭示其履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題。此時(shí)，通常會(huì)選擇中央政府所選擇的碳審計(jì)機(jī)關(guān)。二是將碳審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。如果是向中央政府傳遞信號(hào)，則仍會(huì)選擇中央政府所選擇的碳審計(jì)機(jī)關(guān)；如果是向社會(huì)傳遞信號(hào)，則會(huì)選擇民間機(jī)構(gòu)。

關(guān)系9是地方政府與本級(jí)政府碳排放主管部門之間的碳排放關(guān)系，其中，地方政府是委托人，本級(jí)政府碳排放主管部門是代理人。地方政府通常會(huì)選擇審計(jì)其各部門的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)碳排放主管部門，該審計(jì)機(jī)關(guān)能夠獨(dú)立于地方政府的碳排放主管部門，如果配備了具有碳審計(jì)的專業(yè)人員，則審計(jì)質(zhì)量也就有了保障。同時(shí)，將地方政府碳排放主管部門作為該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，增加了其審計(jì)業(yè)務(wù)量，也符合成本效益原則。而且，地方政府碳排放主管部門作為審計(jì)客體，也可能存在審計(jì)需求。一是將碳審計(jì)作為其碳排放經(jīng)管責(zé)任履行中次優(yōu)問題的揭示機(jī)制。在這種情形下，通常會(huì)選擇地方政府所選擇的碳審計(jì)機(jī)關(guān)。二是將碳審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。如果是向地方政府傳遞信號(hào)，則仍然會(huì)選擇地方政府所選擇的碳審計(jì)機(jī)關(guān)；如果是向社會(huì)傳遞信號(hào)，則會(huì)選擇民間機(jī)構(gòu)。

關(guān)系10、關(guān)系11分別是地方政府與本級(jí)政府直屬碳排放重點(diǎn)單位、非重點(diǎn)單位之間的碳排放關(guān)系，其中，地方政府是委托人，其直屬碳排放單位是代理人。地方政府會(huì)選擇審計(jì)其直屬單位的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)其直接碳排放單位，這既能保障審計(jì)獨(dú)立性，如果配備了具有碳審計(jì)專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，還能保障審計(jì)質(zhì)量。此外，將地方政府直屬碳排放單位作為該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，增加了該審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)量，符合成本效益原則。而且，如果地方政府直屬碳排放單位要參加碳排放權(quán)交易，對(duì)于參加碳市場交易的碳匯量、碳減排量、基于實(shí)際發(fā)生的碳排放量而計(jì)算的可交易碳排放權(quán)量，都要進(jìn)行鑒證。通常來說，地方政府作為其直屬碳排放單位的委托人，存在對(duì)這些碳交易數(shù)據(jù)的審計(jì)需求。由于這些數(shù)據(jù)需要對(duì)社會(huì)公開且是為市場交易服務(wù)，此時(shí)通常會(huì)選擇民間機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，這符合獨(dú)立性原則。如果選擇的民間機(jī)構(gòu)具有碳審計(jì)專業(yè)勝任能力，也能保障審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，作為代理人的地方政府直屬碳排放單位也可能存在審計(jì)需求，因此也需要選擇審計(jì)主體。其如果希望通過碳審計(jì)來揭示其在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題或向地方政府傳遞某些信號(hào)，則可能選擇地方政府所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)；如果希望通過碳審計(jì)向社會(huì)傳遞某些信號(hào)，則可能會(huì)選擇民間機(jī)構(gòu)。

關(guān)系14是各級(jí)政府與碳排放權(quán)交易平臺(tái)之間的碳排放關(guān)系，其中，各級(jí)政府是委托人，碳排放權(quán)交易平臺(tái)是代理人。各級(jí)政府會(huì)選擇審計(jì)其直屬單位的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)，這既能保障審計(jì)獨(dú)立性，如果配備了具有碳審計(jì)專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，也能保障審計(jì)質(zhì)量。此外，將地方政府設(shè)立的碳排放權(quán)交易平臺(tái)作為該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，增加了其業(yè)務(wù)量，符合成本效益原則。而且，作為代理人的碳排放權(quán)交易平臺(tái)也可能存在審計(jì)需求，因此也需要選擇審計(jì)主體。其如果希望通過碳審計(jì)來揭示其在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題或向政府傳遞某些信號(hào)，則可能選擇相應(yīng)政府所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)；如果希望通過碳審計(jì)向社會(huì)傳遞某些信號(hào)，則可能選擇民間機(jī)構(gòu)。

此外，單位內(nèi)部的碳排放委托代理關(guān)系在圖1中未標(biāo)識(shí)出來，主要有兩種情形：一是各級(jí)政府的碳排放主管部門內(nèi)部分級(jí)管理中的上級(jí)機(jī)構(gòu)與下級(jí)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系；二是各級(jí)碳排放單位內(nèi)部分級(jí)管理中的上級(jí)機(jī)構(gòu)與下級(jí)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。在這些關(guān)系中，上級(jí)機(jī)構(gòu)是委托人，下級(jí)機(jī)構(gòu)是代理人。通常來說，上級(jí)機(jī)構(gòu)會(huì)選擇自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。從獨(dú)立性來說，上級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立于下級(jí)機(jī)構(gòu)；從審計(jì)質(zhì)量來說，如果設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)配備了能夠從事碳審計(jì)的專業(yè)人員，則審計(jì)質(zhì)量也就有了保障；從審計(jì)成本來說，上級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)機(jī)構(gòu)存在多方面的審計(jì)需求，碳審計(jì)需求只是其中之一，綜合各類審計(jì)需求，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)量具有一定規(guī)模且較穩(wěn)定。因此，具有一定規(guī)模的碳排放主管部門和碳排放單位，自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)下級(jí)機(jī)構(gòu)的碳排放經(jīng)管責(zé)任審計(jì)是符合成本效益原則的。這種關(guān)系中的下級(jí)機(jī)構(gòu)作為代理人也可能存在審計(jì)需求，也會(huì)選擇上級(jí)機(jī)構(gòu)所選擇的碳審計(jì)主體。

4.基于本文理論框架對(duì)碳審計(jì)主體現(xiàn)有觀點(diǎn)的分析。本文文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)碳審計(jì)主體的研究主要關(guān)注兩方面的問題：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)和非審計(jì)機(jī)構(gòu)誰更適合作為碳審計(jì)主體；二是何種審計(jì)機(jī)構(gòu)更適合作為碳審計(jì)主體。

關(guān)于審計(jì)機(jī)構(gòu)和非審計(jì)機(jī)構(gòu)誰更適合作為碳審計(jì)主體，現(xiàn)有文獻(xiàn)分別分析了選擇不同碳審計(jì)主體、審計(jì)機(jī)構(gòu)不宜作為碳審計(jì)主體、審計(jì)機(jī)構(gòu)適宜作為碳審計(jì)主體的原因。根據(jù)本文的理論框架，為了保障審計(jì)質(zhì)量，碳審計(jì)主體必須具備三個(gè)方面的專業(yè)勝任能力：一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是碳排放相關(guān)知識(shí)及能力，三是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)知識(shí)及能力方面具有優(yōu)勢(shì)，而碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)在碳排放相關(guān)知識(shí)及能力方面具有優(yōu)勢(shì)，因此，兩者都有可能成為碳審計(jì)主體。

關(guān)于何種審計(jì)機(jī)構(gòu)更適合作為碳審計(jì)主體，有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)以政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)作為碳審計(jì)主體，也有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)不同情形下的碳審計(jì)主體不同或者將多種審計(jì)主體都作為碳審計(jì)主體。在本文的理論框架中，將碳排放資源類委托代理關(guān)系分為10種具體情形，不同的具體情形中，基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)基本原則，選擇不同的碳審計(jì)主體，有選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)的，有選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的，還有選擇自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的，所以碳審計(jì)主體選擇是多樣化的。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)主體的理論框架，包括三方面的內(nèi)容：碳排放委托代理關(guān)系的基本框架及碳審計(jì)主體的存在性，選擇碳審計(jì)主體的基本原則，碳排放資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇。碳排放權(quán)是一種稀缺資源，以此為基礎(chǔ)，形成多種類型的碳排放委托代理關(guān)系，包括資源類、監(jiān)管類和合約類。其中，只有資源類碳排放委托代理關(guān)系中存在碳審計(jì)需求，要選擇碳審計(jì)主體。碳排放資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者，根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)基本原則選擇碳審計(jì)主體，不同的碳排放資源類委托代理關(guān)系中的碳審計(jì)主體選擇不同，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間機(jī)構(gòu)（包括民間審計(jì)和碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)）和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都有可能成為碳審計(jì)主體。

本文的研究啟示在于，碳審計(jì)主體是由碳審計(jì)需求者來選擇的，且碳審計(jì)需求者會(huì)基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)基本原則選擇碳審計(jì)主體；審計(jì)機(jī)構(gòu)和碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)在碳審計(jì)專業(yè)勝任能力方面各有優(yōu)劣。因此，碳審計(jì)主體是多樣化的，任何只強(qiáng)調(diào)某一類碳審計(jì)主體的碳審計(jì)制度建構(gòu)都是不可取的。