多維度盈利能力分析體系的構(gòu)建
—基于S集團(tuán)的案例分析

文 · 南方出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰?羅玉晗

一、引言

盈利能力指企業(yè)獲取利潤的能力，通常表現(xiàn)為一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)收益數(shù)額的多少及其水平的高低。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的盈利能力數(shù)據(jù)有限，多維度盈利能力分析作為管理會(huì)計(jì)工具，將盈利分析維度拓寬至區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等，將盈利分析結(jié)果從毛利延伸至凈利潤、經(jīng)濟(jì)增加值等，適用于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力較大、組織結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜或具有多元化產(chǎn)品（或服務(wù)）體系的企業(yè)，對(duì)企業(yè)在復(fù)雜環(huán)境下強(qiáng)化自身精細(xì)化管理、提升內(nèi)部營運(yùn)管理水平起到一定促進(jìn)作用。

針對(duì)多維度盈利能力分析的文獻(xiàn)研究目前較為有限。趙團(tuán)結(jié) 等（2018）基于管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，與杜邦傳統(tǒng)盈利能力分析的經(jīng)典體系結(jié)合，對(duì)杜邦體系進(jìn)行重新解讀。其他文獻(xiàn)研究側(cè)重于應(yīng)用層面，分析領(lǐng)域主要集中于類金融公司及工業(yè)集團(tuán)。唐珊 等（2019）介紹了多維度盈利能力模型在汽車金融公司的建設(shè)應(yīng)用，指出其建設(shè)方向是規(guī)劃系統(tǒng)建設(shè)及指導(dǎo)全面預(yù)算及績效管理。陳燕君（2020）研究了汽車金融公司多維度盈利能力管理體系構(gòu)建路徑，并以渠道、客戶、產(chǎn)品為維度進(jìn)行盈利分析，以期改善公司內(nèi)部管理水平，提升精益管理能力。溫素彬 等（2020）解讀了多維度盈利能力的概念及應(yīng)用環(huán)境、主要功能、應(yīng)用流程等。張陽（2020）以海爾集團(tuán)為例，基于多維度盈利能力的數(shù)據(jù)結(jié)果，指出分析意義及面對(duì)的挑戰(zhàn)，對(duì)企業(yè)運(yùn)營管理效果進(jìn)行分析。從以上可見，過往研究更多側(cè)重于多維度盈利能力分析體系設(shè)計(jì)，較少聚焦于分析結(jié)果和績效管理的應(yīng)用。

出版行業(yè)因肩負(fù)意識(shí)形態(tài)和導(dǎo)向管理的社會(huì)責(zé)任，經(jīng)歷了從事業(yè)單位改制、逐步市場(chǎng)化改革的發(fā)展過程，精細(xì)化管理基礎(chǔ)水平較低，大量品種未差異化管理，混業(yè)經(jīng)營使得教育出版的穩(wěn)定盈利掩蓋了大眾出版板塊經(jīng)營虧損，對(duì)核心業(yè)務(wù)的編輯部門以圖書毛利為考核指標(biāo)、對(duì)發(fā)行部門以回款為考核指標(biāo)，顆粒度不夠細(xì)、維度單一的考核體系造成諸多弊端：企業(yè)與部門、員工之間無法達(dá)成共識(shí)導(dǎo)致目標(biāo)設(shè)定滯后、激勵(lì)兌現(xiàn)延遲，被考核對(duì)象認(rèn)為考核結(jié)果不能反映真實(shí)貢獻(xiàn)，編輯、發(fā)行兩個(gè)核心部門片面追求各自考核結(jié)果未能實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

本文以S集團(tuán)為例，通過構(gòu)建以核心財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)的多維度盈利能力分析模型，與關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等工具結(jié)合使用，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)營運(yùn)效率與效果評(píng)價(jià)提供有力的數(shù)據(jù)支撐，促進(jìn)企業(yè)與部門、員工之間就績效目標(biāo)的確定及實(shí)現(xiàn)達(dá)成共識(shí)，促進(jìn)價(jià)值創(chuàng)造，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，提升營運(yùn)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)績效目標(biāo)。

二、挑戰(zhàn)：多維度盈利能力分析體系亟須構(gòu)建

（一）大眾出版所處環(huán)境日益復(fù)雜

伴隨著圖書出版行業(yè)市場(chǎng)化改革進(jìn)一步深入，文化消費(fèi)升級(jí)以及新媒體的發(fā)展，圖書市場(chǎng)呈現(xiàn)出明顯的大眾圖書傾斜的趨勢(shì)。開卷信息2020年的數(shù)據(jù)顯示，社科、文藝、科技、少兒、生活休閑和綜合圖書六大類大眾圖書合計(jì)占據(jù)圖書銷售總碼洋的74%，消費(fèi)端數(shù)據(jù)表明大眾圖書成為圖書市場(chǎng)的主體。

從生產(chǎn)端來看，書號(hào)發(fā)放審核政策趨嚴(yán)，新書品種規(guī)模持續(xù)收縮，進(jìn)入暢銷書三大榜前10名的新書越來越少，重印圖書品種數(shù)卻逐年增加。新書驅(qū)動(dòng)力以及內(nèi)容供應(yīng)的有效性在下降，圖書結(jié)構(gòu)調(diào)整走向深入。圖書出版行業(yè)市場(chǎng)參與者眾多，市場(chǎng)份額分散，消費(fèi)者議價(jià)能力逐漸增強(qiáng)，產(chǎn)品內(nèi)容成為核心競(jìng)爭(zhēng)力。尤其是民營出版企業(yè)在選題策劃和市場(chǎng)判斷方面表現(xiàn)突出，國有出版社提升出版能力、提供優(yōu)質(zhì)內(nèi)容成為發(fā)展關(guān)鍵。各家出版單位紛紛基于自身資源優(yōu)勢(shì)，探索“專、精、特、新”的發(fā)展路徑。

（二）出版社多元產(chǎn)品績效評(píng)價(jià)需求日益強(qiáng)烈

S集團(tuán)旗下8家出版社同時(shí)經(jīng)營教材教輔產(chǎn)品和大眾圖書產(chǎn)品，各出版社倚重于教育出版的穩(wěn)定盈利，大眾出版板塊經(jīng)營虧損。為挺拔主業(yè)，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，S集團(tuán)實(shí)施戰(zhàn)略改革，推進(jìn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，將旗下8家出版社各自經(jīng)營的教材教輔業(yè)務(wù)資源整合，統(tǒng)一由教育出版社集約經(jīng)營，提質(zhì)增效；其他出版社專注發(fā)展大眾出版，增強(qiáng)出版能力和盈利能力。S集團(tuán)深入實(shí)施國有企業(yè)改革三年行動(dòng)，確立大眾出版板塊以專業(yè)化、特色化、品牌化為發(fā)展方向，要求各出版社利用自身資源稟賦，認(rèn)準(zhǔn)專業(yè)賽道，避免同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)，在細(xì)分市場(chǎng)以差異化戰(zhàn)略發(fā)展，提升品牌影響力。

為促進(jìn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型有效實(shí)施，S集團(tuán)對(duì)大眾圖書出版社進(jìn)行配套績效管理改革。在績效評(píng)價(jià)方面，以關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）法為核心，設(shè)置以凈利潤為主要指標(biāo)（占比80%）的經(jīng)濟(jì)效益考核指標(biāo)體系，體現(xiàn)提升盈利能力的改革導(dǎo)向，輔以回款和存貨周轉(zhuǎn)率兩項(xiàng)質(zhì)量指標(biāo)，保障高質(zhì)量發(fā)展。在激勵(lì)管理方面，改變受存量規(guī)模等多因素影響的復(fù)雜工資總額提取方式，創(chuàng)新機(jī)制、鼓勵(lì)多勞多得，將工資總額增量、經(jīng)營負(fù)責(zé)人薪酬增長量與利潤增長額明確掛鉤提取，實(shí)施有效正負(fù)向激勵(lì)，從而推進(jìn)出版社強(qiáng)化經(jīng)營意識(shí)，引導(dǎo)出版社聚焦大眾圖書出版能力建設(shè)。在大眾出版社的市場(chǎng)化改革過程中，構(gòu)建多維度盈利能力分析體系成為最關(guān)鍵的事項(xiàng)。

三、思路：以單品種圖書為最小顆粒度、以利潤為核心財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)建盈利能力分析體系

（一）確定管理最小顆粒度

強(qiáng)化全員市場(chǎng)經(jīng)營意識(shí)、發(fā)揮多勞多得的考核指揮棒作用，關(guān)鍵在于各出版社要圍繞整體考核目標(biāo)轉(zhuǎn)變思想，推進(jìn)內(nèi)部考核機(jī)制的聯(lián)動(dòng)變革，打造壓力層層傳導(dǎo)、全員參與經(jīng)營的內(nèi)部環(huán)境。

對(duì)于大眾出版行業(yè)，有效的差異化戰(zhàn)略必須依靠差異化產(chǎn)品，這既是增強(qiáng)出版能力和盈利能力的關(guān)鍵，也是轉(zhuǎn)型發(fā)展成功的核心，故各出版社均確認(rèn)以單品種圖書為管理最小顆粒度。

（二）確定分析維度及核心財(cái)務(wù)指標(biāo)

出版社內(nèi)部考核機(jī)制的評(píng)價(jià)維度正是多維度盈利分析維度，主要包括三類維度。一是產(chǎn)品維度，即對(duì)單品種圖書的評(píng)價(jià)及對(duì)產(chǎn)品系列的評(píng)價(jià)；二是組織維度，即對(duì)核心部門編輯部門與發(fā)行部門及各自所屬員工的評(píng)價(jià)；三是渠道維度，即對(duì)中盤批銷、電商零售、圖書館配等不同發(fā)行方式及銷售客戶的評(píng)價(jià)。

大眾出版業(yè)務(wù)當(dāng)前處于虧損狀態(tài)，盈利能力不足，前述出版社整體績效改革的底層邏輯恰是以利潤增長為核心，因此單品種圖書的盈利能力是績效考核體系的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，核心財(cái)務(wù)指標(biāo)為利潤。

（三）構(gòu)建分析模型

1.產(chǎn)品維度分析

根據(jù)前述構(gòu)建思路，大眾出版社的多維度盈利能力分析體系以單品種圖書作為管理最小顆粒度，以利潤為核心財(cái)務(wù)指標(biāo)，形成產(chǎn)品維度盈利能力分析模型：

單品種圖書利潤=（圖書銷售價(jià)格-成本）×數(shù)量-營銷推廣費(fèi)用-壞賬準(zhǔn)備-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

產(chǎn)品系列圖書利潤為該系列各品種圖書利潤之和，合作圖書、本版圖書、主題出版等各類別圖書利潤為該類別各品種圖書利潤之和。

2.組織維度分析

通過引入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，劃分單品種圖書編輯環(huán)節(jié)及發(fā)行環(huán)節(jié)利潤。根據(jù)職責(zé)劃分及權(quán)責(zé)利對(duì)等原則，編輯部門為內(nèi)容生產(chǎn)部門，負(fù)責(zé)優(yōu)質(zhì)內(nèi)容的生產(chǎn)供應(yīng)；發(fā)行部門為銷售部門，負(fù)責(zé)產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等）、推廣銷售及回款，從而得出：

單品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤=（內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)-成本）×數(shù)量

單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤=（銷售價(jià)格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)）×數(shù)量-營銷推廣費(fèi)用-壞賬準(zhǔn)備-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

對(duì)于員工細(xì)分維度，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用不屬于員工維度的可控費(fèi)用，出版社對(duì)員工的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)不包含管理費(fèi)用的分?jǐn)?，編輯部門員工考核利潤為所負(fù)責(zé)各品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤之和，發(fā)行部門員工考核利潤為所負(fù)責(zé)各品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤之和。

對(duì)于部門細(xì)分維度，編輯部門人工成本等作為編錄經(jīng)費(fèi)計(jì)入圖書成本核算，還需解決銷售費(fèi)用與管理費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}。營銷推廣費(fèi)用已歸屬至單品種圖書，其余銷售費(fèi)用為發(fā)行部門的人工成本，納入發(fā)行部門考核；管理費(fèi)用參照作業(yè)成本法原理按工作量占比進(jìn)行分?jǐn)偅贸霾块T維度盈利能力模型：

編輯部門凈利潤=編輯部門員工考核利潤之和-分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用

發(fā)行部門凈利潤=發(fā)行部門員工考核利潤之和-發(fā)行部門人工成本等相關(guān)費(fèi)用-分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用

3.渠道維度分析

一方面通過倉儲(chǔ)庫位細(xì)分、按庫位管理發(fā)貨單及退貨單，匹配信息流與實(shí)物流區(qū)分中盤批銷、電商零售、圖書館配等不同發(fā)行渠道圖書的進(jìn)、銷、存、退數(shù)量；另一方面根據(jù)不同發(fā)行合同對(duì)銷售費(fèi)用進(jìn)行分線核算，例如活動(dòng)推廣費(fèi)、線上引流費(fèi)等，構(gòu)建渠道維度盈利能力模型：

單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)渠道利潤=（銷售價(jià)格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)）×數(shù)量-渠道營銷推廣費(fèi)用-渠道壞賬準(zhǔn)備-渠道存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

渠道利潤為該渠道各品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)渠道利潤之和。

綜上構(gòu)建形成出版社以單品種圖書為管理最小顆粒度，以利潤為核心財(cái)務(wù)指標(biāo)的產(chǎn)品、組織及渠道維度的多維度盈利能力分析體系。

四、核心問題分析：成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定及費(fèi)用的歸集和分?jǐn)?/h2>

傳統(tǒng)圖書出版企業(yè)管理偏粗放式，通常以一定時(shí)期內(nèi)的盈利水平進(jìn)行總體業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，未進(jìn)行單品種精細(xì)化管理。上述分析模型以單品種圖書為管理最小顆粒度，并劃分出版環(huán)節(jié)與發(fā)行環(huán)節(jié)評(píng)價(jià)內(nèi)部相關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)效益，在實(shí)際應(yīng)用中存在成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定、費(fèi)用分?jǐn)偟认盗袉栴}亟待解決。

（一）精細(xì)化核算單品種圖書成本

單品種圖書直接成本包括稿酬、紙張、印刷費(fèi)用，可直接歸屬確定；間接成本源于分?jǐn)偟木庝浗?jīng)費(fèi)，即編輯部門發(fā)生的人工成本、差旅費(fèi)等。對(duì)于大眾圖書出版，以中信出版2020年度數(shù)據(jù)為例，編錄經(jīng)費(fèi)占成本比重達(dá)13%，其分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性對(duì)單品種成本有重要影響。由于圖書屬于大量、低單價(jià)的產(chǎn)品，具有一定規(guī)模的出版企業(yè)每年核定書號(hào)多達(dá)數(shù)百個(gè)，即每年生產(chǎn)的新書品種多達(dá)數(shù)百種，每種圖書的成本與印量差異較大，單品種核算的管理成本較高。由于編輯部門各員工負(fù)責(zé)的產(chǎn)品數(shù)量較多，且各產(chǎn)品涉及的生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)不一致，實(shí)務(wù)中出版社未進(jìn)行精細(xì)化核算，而是選擇簡化，按一定頻率（比如每季）、按照單一標(biāo)準(zhǔn)（比如印張）將發(fā)生的編錄經(jīng)費(fèi)分?jǐn)傆?jì)入圖書成本。由于圖書產(chǎn)品之間差異大，對(duì)于印量小、碼洋小、生產(chǎn)周期長、系列產(chǎn)品較多或是重大選題等產(chǎn)品，印張不能準(zhǔn)確反映真實(shí)投入，分?jǐn)偛缓侠?，未能真?shí)反映單品種圖書成本。

作業(yè)成本法可有效解決產(chǎn)品成本差異大及間接成本分?jǐn)偟膯栴}，將實(shí)際發(fā)生的完全成本基于業(yè)務(wù)動(dòng)因相對(duì)合理地分?jǐn)偟焦芾碜钚☆w粒度。然而傳統(tǒng)作業(yè)成本法在出版社應(yīng)用推廣的難點(diǎn)在于：一是對(duì)部分作業(yè)活動(dòng)的成本動(dòng)因選擇和使用帶有強(qiáng)烈的主觀性；二是依賴于信息系統(tǒng)的支持，首次應(yīng)用涉及ERP系統(tǒng)二次開發(fā)，后續(xù)成本模型的維護(hù)與更新也涉及信息系統(tǒng)開發(fā)成本。從精益管理而非單純精細(xì)管理的角度來看，企業(yè)管理需要考慮成本效益原則，傳統(tǒng)作業(yè)成本法顯然并不適用于出版社當(dāng)前發(fā)展階段。

相較而言，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）更適用于出版社實(shí)務(wù)。TDABC簡化了傳統(tǒng)作業(yè)成本法最煩瑣的步驟—向作業(yè)分配資源，而是通過作業(yè)消耗時(shí)間來驅(qū)動(dòng)資源成本，將其直接分配到產(chǎn)品等成本對(duì)象。對(duì)于以智力資本為主的出版企業(yè)，編輯部門作為內(nèi)容生產(chǎn)部門，人工成本是主要投入。分析S集團(tuán)旗下出版社編錄經(jīng)費(fèi)的構(gòu)成，編輯部門人工成本占比高達(dá)85%，可見編錄經(jīng)費(fèi)的合理分?jǐn)偤诵脑谟谌鐚?shí)反映投入的人力。作業(yè)消耗時(shí)間符合編輯部門人工成本的動(dòng)因。同時(shí)，采用TDABC創(chuàng)建和維護(hù)作業(yè)成本模型更為簡便，能夠靈活適應(yīng)作業(yè)和成本的變化，以符合成本效益的方式有效滿足出版社管理大量不同品種成本的需求，除了可直接歸集的稿酬、印刷費(fèi)用、紙張費(fèi)用等成本之外，將實(shí)際發(fā)生的編錄經(jīng)費(fèi)基于動(dòng)因相對(duì)合理地分?jǐn)偟焦芾碜钚☆w粒度，真實(shí)反映單品種圖書的完全成本。對(duì)于S集團(tuán)而言，以時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)化成本動(dòng)因的進(jìn)一步意義在于增強(qiáng)了旗下各大眾出版社數(shù)據(jù)的橫向可比性，便于找出差距，補(bǔ)齊短板。

具體實(shí)施步驟包括三個(gè)步驟。首先，識(shí)別編輯部門各項(xiàng)作業(yè)，通常包括選題申報(bào)、立項(xiàng)、三審、三校、排版設(shè)計(jì)、印裝等。其次，計(jì)算單位時(shí)間產(chǎn)能成本率=編輯部門總?cè)斯こ杀尽戮庉嫴块T實(shí)際工時(shí)數(shù)。從實(shí)際出發(fā)考慮，工作時(shí)間不可能滿負(fù)荷，會(huì)發(fā)生會(huì)議、培訓(xùn)、交流等與生產(chǎn)無關(guān)的時(shí)間占用，估算該占用比例約為15%，因此實(shí)際工時(shí)數(shù)就為總工時(shí)數(shù)的85%。最后，估算各項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因量，作業(yè)成本=單位時(shí)間產(chǎn)能成本率×作業(yè)時(shí)間。各項(xiàng)作業(yè)成本合計(jì)得出該產(chǎn)品總成本。

通過TDABC方法的運(yùn)用，精細(xì)化核算單品種圖書成本，為單品種圖書利潤提供了更相關(guān)、更有效的信息。

（二）獲取真實(shí)銷量用于業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)

出版社的銷售分為中盤批銷和零售。零售主要通過自建銷售網(wǎng)絡(luò)例如線上銷售平臺(tái)實(shí)現(xiàn)，可掌握終端銷售數(shù)據(jù)，但成本較高。實(shí)務(wù)中較為常見的做法是出版社專注出版，設(shè)置發(fā)行部門面向各地新華書店等主流發(fā)行渠道、民營批銷商等從事批發(fā)的中盤商進(jìn)行銷售。中盤銷售普遍采用抽單結(jié)算的方式，即以中盤經(jīng)銷商一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的銷售額確定結(jié)算金額，抽取大量的發(fā)貨單抵減退貨單匹配該結(jié)算金額進(jìn)行。舉例說明，假設(shè)某出版社向中盤商銷售三種產(chǎn)品，相應(yīng)發(fā)貨單和退貨單對(duì)應(yīng)品種、碼洋、折扣、數(shù)量如表1所示。

表1 出版社發(fā)退貨明細(xì)示例

結(jié)算時(shí)，中盤商確定對(duì)該出版社支付25000元以內(nèi)的貨款，表2模擬兩種情景，對(duì)應(yīng)不同發(fā)貨單及退貨單的組合結(jié)算方式。

表2 發(fā)退貨單結(jié)算不同組合情景示例

對(duì)比兩種情景下各品種圖書的結(jié)算額與實(shí)際銷售額并進(jìn)行分析，如表3所示。

表3 不同情景下結(jié)算額與實(shí)際銷售額差異分析單位：元

以上案例中，該出版社的三種產(chǎn)品實(shí)際銷售額為49043元。實(shí)務(wù)中各中盤商根據(jù)該實(shí)際銷售額，結(jié)合其資金安排情況，對(duì)出版社分批支付，在既定額度的控制下抽單結(jié)算，產(chǎn)生不同發(fā)貨單及退貨單的組合所對(duì)應(yīng)的不同品種產(chǎn)品在該次結(jié)算額與實(shí)際銷售額存在差異的問題。

由于圖書產(chǎn)品線下渠道銷售依賴于大量鋪貨，相應(yīng)產(chǎn)生較多退貨，每張發(fā)貨單及退貨單對(duì)應(yīng)大量品種圖書，抽取結(jié)算的單據(jù)包含的圖書品種并非完全對(duì)應(yīng)真正實(shí)現(xiàn)終端銷售的品種，導(dǎo)致出版社單品種圖書的進(jìn)、銷、存、退信息流與實(shí)物流不一致，銷量與庫存的系統(tǒng)數(shù)據(jù)與實(shí)物數(shù)據(jù)不一致，銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本與按庫齡計(jì)提存貨跌價(jià)等財(cái)務(wù)信息不能準(zhǔn)確反映單品種盈利。

出版社中盤銷售抽單結(jié)算的變革包括兩部分：一是強(qiáng)化自身，通過優(yōu)化升級(jí)出版社ERP系統(tǒng)，對(duì)于發(fā)貨與退貨管理顆粒度從單據(jù)細(xì)化到品種，支持按品種結(jié)算；二是打通下游，通過與各地新華書店等主流發(fā)行渠道商洽明細(xì)銷售數(shù)據(jù)反饋，并據(jù)此按品種結(jié)算，真實(shí)反映具體各品種圖書的進(jìn)、銷、存、退信息，相應(yīng)確認(rèn)銷售及回款，將發(fā)出商品結(jié)轉(zhuǎn)成本，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，完善單品種銷售數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確反映單品種盈利能力。

解決中盤批銷銷售數(shù)據(jù)反饋問題，將為出版社提供完整的單品種銷售數(shù)據(jù)，更進(jìn)一步支撐出版社對(duì)不同渠道維度進(jìn)行盈利能力分析。盡管要求發(fā)行渠道反饋中盤明細(xì)銷售數(shù)據(jù)需要下游的配合，受出版社實(shí)力及雙方議價(jià)能力影響，但從長遠(yuǎn)來看是大勢(shì)所趨，打通出版發(fā)行鏈條，實(shí)現(xiàn)線上線下渠道的大數(shù)據(jù)整合，其挖掘、分析及應(yīng)用將會(huì)進(jìn)一步推動(dòng)圖書出版發(fā)行行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，出版社與發(fā)行渠道均將獲益。

（三）權(quán)責(zé)匹配確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

傳統(tǒng)管理模式下，出版社內(nèi)部未建立責(zé)任中心。改革后出版社考核體系以凈利潤為核心指標(biāo)，將編輯部門和發(fā)行部門均作為獨(dú)立利潤中心，需要回答以下問題：暢銷書是內(nèi)容適銷對(duì)路，還是營銷收效顯著？各自貢獻(xiàn)如何計(jì)量？

采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)界定編輯部門和發(fā)行部門各自經(jīng)濟(jì)責(zé)任，視為出版社內(nèi)部存在供求關(guān)系，進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。鑒于圖書不同品種之間差異較大，采取協(xié)商型內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，具體由編輯部門和發(fā)行部門通過協(xié)商機(jī)制，在一定范圍內(nèi)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。該范圍上限為市場(chǎng)價(jià)，范圍下限為基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算成本。舉例進(jìn)行說明，假設(shè)某圖書產(chǎn)品銷售價(jià)格為100元，成本為45元，編輯部門和發(fā)行部門據(jù)此范圍協(xié)商確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為65元。假設(shè)該品種圖書銷量為1000冊(cè)，營銷推廣費(fèi)用為2000元，壞賬準(zhǔn)備為50元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為800元，則有：單品種圖書利潤=（銷售價(jià)格-成本）×數(shù)量-營銷推廣費(fèi)用-壞賬準(zhǔn)備-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（100-45）×1000-2000-50-800=52150（元）。

根據(jù)職責(zé)劃分及權(quán)責(zé)利對(duì)等原則，編輯部門為內(nèi)容生產(chǎn)部門，負(fù)責(zé)優(yōu)質(zhì)內(nèi)容的生產(chǎn)供應(yīng)，與發(fā)行部門存在供求關(guān)系，按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與成本的差額享有編輯環(huán)節(jié)利潤：單品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤=（內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)-成本）×數(shù)量=（65-45）×1000=20000（元）。

發(fā)行部門為銷售部門，負(fù)責(zé)產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等）、推廣銷售及回款，按市場(chǎng)價(jià)格與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的差額享有發(fā)行環(huán)節(jié)利潤：單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤=（銷售價(jià)格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)）×數(shù)量-營銷推廣費(fèi)用-壞賬準(zhǔn)備-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（100-65）×1000-2000-50-800=32150（元）。

實(shí)務(wù)中可按市場(chǎng)圖書、合作出版圖書的不同細(xì)分市場(chǎng)方向設(shè)置細(xì)類統(tǒng)一碼洋折扣率，并允許針對(duì)高碼洋圖書、電商渠道定制圖書、重要選題圖書、長周期圖書等進(jìn)行針對(duì)性協(xié)商調(diào)整，以該內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基礎(chǔ)劃分單品種圖書編輯環(huán)節(jié)及發(fā)行環(huán)節(jié)利潤，作為編輯部門與發(fā)行部門及各自所屬員工的評(píng)價(jià)基礎(chǔ)。

（四）費(fèi)用合理歸集與分?jǐn)?/h3>

S集團(tuán)旗下出版社在教育出版和大眾出版混業(yè)經(jīng)營時(shí)，未有效區(qū)分各自盈利貢獻(xiàn)，教育出版貢獻(xiàn)毛利涵蓋了期間費(fèi)用，形成穩(wěn)定利潤。在專營大眾出版的業(yè)務(wù)背景下，除了可根據(jù)推廣合同歸屬的營銷費(fèi)用，期間費(fèi)用如何分?jǐn)偅看罅款l繁發(fā)生的報(bào)銷行為是否帶來過高的統(tǒng)計(jì)成本？

以碼洋等單一標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偛荒苋鐚?shí)反映對(duì)編輯部門和發(fā)行部門真實(shí)的管理要素投入，因此S集團(tuán)確立了以單一主體受益直接歸集、多主體受益按動(dòng)因分?jǐn)偟脑瓌t，通過啟用財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算NC平臺(tái)的費(fèi)用報(bào)銷模塊，有效實(shí)現(xiàn)費(fèi)用報(bào)銷的標(biāo)準(zhǔn)化并提高統(tǒng)計(jì)效率，對(duì)期間費(fèi)用進(jìn)行源頭歸集；多主體受益按動(dòng)因分?jǐn)?，采取參照作業(yè)成本法原理按工作量占比分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用等公攤費(fèi)用。

五、總結(jié)：多維盈利能力分析體系應(yīng)用效果及展望

（一）應(yīng)用成效

雖然S集團(tuán)旗下出版社長期以來一直堅(jiān)持內(nèi)部績效管理，但考核指標(biāo)體系欠科學(xué)，管理顆粒度不夠精細(xì)，大眾出版的真實(shí)盈利水平長期被遮蓋于教育出版穩(wěn)定毛利的面紗之下。引入多維度盈利能力分析方法和理念，是大眾出版在當(dāng)前行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局下強(qiáng)化核心能力的一次管理實(shí)踐探索，具體解決了原有內(nèi)部績效管理的幾個(gè)核心問題。

1.聚焦出版能力評(píng)價(jià)

原有內(nèi)部績效體系對(duì)編輯部門考核利潤依據(jù)售價(jià)減去稿酬、紙張費(fèi)用、印刷費(fèi)用等直接成本，編錄經(jīng)費(fèi)根據(jù)印張簡單分?jǐn)傊羻纹贩N圖書，成本及利潤核定欠準(zhǔn)確。例如主題出版或重大選題圖書編輯投入大，印量小，社會(huì)效益意義重大，是出版社推動(dòng)社會(huì)主義文化繁榮發(fā)展的應(yīng)有之義；而合作圖書因涉及合作方協(xié)同，編輯投入小，印量有保障，如在選題、策劃或渠道推廣方面長期依賴合作方，不利于出版社自身的出版能力培養(yǎng)與建設(shè)。如僅以利潤評(píng)價(jià)效益，存在鼓勵(lì)編輯部門多做合作圖書而非本版圖書，更不愿意大力投入主題出版的傾向，偏離了出版能力的建設(shè)與發(fā)展初衷。

通過引入時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法精細(xì)化核算單品種圖書成本，形成產(chǎn)品維度盈利能力分析，恰當(dāng)反映合作圖書、本版圖書、主題出版等各類別圖書利潤，準(zhǔn)確反映出版社利潤結(jié)構(gòu)，為S集團(tuán)對(duì)旗下各出版社的專業(yè)賽道發(fā)展評(píng)價(jià)提供依據(jù)，不僅短期盈利能力增強(qiáng)，而且增強(qiáng)出版能力、著眼于中長期發(fā)展，完善經(jīng)濟(jì)效益考核體系，使其結(jié)果不僅有效衡量各品種圖書真實(shí)盈利，更有效匹配業(yè)務(wù)發(fā)展導(dǎo)向。

2.以盈利能力而非規(guī)模為導(dǎo)向

原有內(nèi)部績效體系對(duì)發(fā)行部門以回款為主要指標(biāo)進(jìn)行考核。由于出版行業(yè)涉及大量的發(fā)貨及退貨，與下游結(jié)算時(shí)確認(rèn)收入并回款，因此發(fā)行部門的回款考核指標(biāo)相當(dāng)于考核收入，屬于規(guī)模類指標(biāo)。對(duì)于高度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)類大眾圖書產(chǎn)品，盈利能力較弱，盈利能力指標(biāo)缺位的考核體系會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)規(guī)模增長而虧損加劇的情況。

S集團(tuán)本輪績效管理改革明確以凈利潤為主要指標(biāo)（占比80%）對(duì)出版社進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益考核，出版社內(nèi)部考核體系聯(lián)動(dòng)變革，對(duì)發(fā)行部門考核利潤，通過壞賬準(zhǔn)備間接考核回款效率，將出版社內(nèi)部考核體系與S集團(tuán)對(duì)出版社整體的考核體系上下貫通，有效銜接，凸顯盈利能力為核心的市場(chǎng)導(dǎo)向，改變發(fā)行部門片面追求規(guī)模的現(xiàn)象。

3.業(yè)績激勵(lì)匹配真實(shí)貢獻(xiàn)

通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，避免編輯及發(fā)行部門重復(fù)計(jì)算利潤，合理界定各自利潤貢獻(xiàn)從而形成業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，為績效激勵(lì)的核定提供有效參照，避免同等產(chǎn)品在出版社層面一次創(chuàng)利，卻在兩部門重復(fù)計(jì)算利潤，導(dǎo)致出現(xiàn)業(yè)績激勵(lì)超過有效貢獻(xiàn)的問題。

4.促進(jìn)印量決策優(yōu)化

對(duì)于單品種圖書，僅印刷及紙張費(fèi)用與印量呈線性相關(guān)關(guān)系，稿酬、排版、校對(duì)、封面設(shè)計(jì)等成本作為必要支出成本，與印量非線性相關(guān)，印量越大，單書分?jǐn)偝杀驹降汀Ｔ袃?nèi)部績效體系對(duì)庫存損失沒有歸口責(zé)任部門，造成多印的決策偏離：印量越大，單書分?jǐn)偝杀驹降停诰庉嫴块T考核，發(fā)行部門不負(fù)責(zé)庫存損失，圖書退貨、滯銷、積壓等形成的物流運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、殘舊損耗及報(bào)廢等費(fèi)用，雖對(duì)出版社利潤造成重大影響，卻沒有責(zé)任部門承擔(dān)及改進(jìn)。

通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格確定，明確界定發(fā)行部門負(fù)責(zé)產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等），將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備納入發(fā)行環(huán)節(jié)利潤核定，并進(jìn)一步通過不同渠道的發(fā)行利潤分析，引導(dǎo)編輯與發(fā)行部門根據(jù)不同渠道特點(diǎn)，合理做出印量決策，優(yōu)化庫存，促進(jìn)出版社整體盈利能力提升。

綜上，在解決了成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定及費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偟群诵膯栴}基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建產(chǎn)品、組織、渠道維度的多維度盈利能力分析體系，一方面分析盈虧動(dòng)因，支持出版社科學(xué)決策，精益管理，提升內(nèi)部營運(yùn)管理水平；另一方面提供真實(shí)的績效評(píng)價(jià)，支持科學(xué)決策，并有效支撐考核體系落地、分解、跟蹤和兌現(xiàn)。有助于增強(qiáng)全員市場(chǎng)意識(shí)、經(jīng)營意識(shí)，推動(dòng)打造壓力層層傳導(dǎo)、全員參與經(jīng)營的內(nèi)部環(huán)境，充分調(diào)動(dòng)業(yè)務(wù)部門人員的積極性，激發(fā)人才創(chuàng)新、創(chuàng)利的活力與動(dòng)力。

（二）實(shí)際應(yīng)用問題與改善方向

在應(yīng)用與實(shí)施多維度盈利能力分析體系這一管理會(huì)計(jì)工具的過程中所遇到的問題，凸顯了對(duì)企業(yè)文化、信息系統(tǒng)及人才等支撐體系的強(qiáng)烈需求。

1.注重頂層設(shè)計(jì)，增強(qiáng)全員市場(chǎng)意識(shí)

S集團(tuán)旗下出版社在教育出版和大眾出版混業(yè)經(jīng)營時(shí)，未有效區(qū)分教育出版與大眾出版的盈利貢獻(xiàn)，倚重于教育出版貢獻(xiàn)的穩(wěn)定利潤，忽視處于完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的大眾出版經(jīng)營虧損。面對(duì)混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)為主攻大眾出版的發(fā)展方向，S集團(tuán)旗下大眾出版社處于轉(zhuǎn)變觀念、逐步探索的過程，市場(chǎng)意識(shí)的增強(qiáng)、績效考核方式的轉(zhuǎn)變、管理顆粒度的精細(xì)化對(duì)全員都是一次思想迭代，各部門、各員工的接受和理解程度不一，部分職能認(rèn)為僅是財(cái)務(wù)工作，協(xié)同參與度不夠，認(rèn)為增加了大量的管理成本。

管理會(huì)計(jì)不僅僅是財(cái)務(wù)的職責(zé)，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。各出版社需重視頂層設(shè)計(jì)和總體規(guī)劃，經(jīng)營班子應(yīng)牽頭帶隊(duì)，準(zhǔn)確分析和把握價(jià)值創(chuàng)造模式，推動(dòng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)等的有機(jī)融合，明確各職能的職責(zé)與角色，落實(shí)主體責(zé)任，加強(qiáng)宣貫，調(diào)動(dòng)全員參與，加深對(duì)制度設(shè)計(jì)底層邏輯的理解。強(qiáng)化全員經(jīng)營意識(shí)，不僅要通過考核傳導(dǎo)壓力，而且要通過激勵(lì)激發(fā)動(dòng)力，根據(jù)權(quán)責(zé)利對(duì)等原則配套有效的激勵(lì)措施，激發(fā)員工創(chuàng)新活力與創(chuàng)利動(dòng)力。

2.加快信息化進(jìn)程，強(qiáng)化應(yīng)用水平

S集團(tuán)旗下現(xiàn)行出版板塊ERP未采取集團(tuán)式統(tǒng)一部署，各出版社ERP品牌不一致，版本不一致，應(yīng)用不一致，導(dǎo)致功能升級(jí)開發(fā)或優(yōu)化時(shí)需單點(diǎn)進(jìn)行，調(diào)整適應(yīng)性較差。以云章5.0為例，策劃編研、生產(chǎn)印制、完工入庫和銷售回款等流程涉及的各項(xiàng)操作均以單據(jù)方式進(jìn)行，缺乏明晰可視的業(yè)務(wù)流，使用者需頻繁切換不同功能模塊頁面菜單，輸入大量查詢條件，用戶友好性不足。另外由于中臺(tái)缺乏，業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)采用總賬引擎方式對(duì)接，端口傳遞數(shù)據(jù)的適應(yīng)性與靈活性不足，管理需要的數(shù)據(jù)顆粒度調(diào)整均依賴二次開發(fā)，難以實(shí)現(xiàn)反映真實(shí)動(dòng)因的有效分析。

各出版社通過出版ERP系統(tǒng)升級(jí)和財(cái)務(wù)NC系統(tǒng)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)支持?jǐn)?shù)據(jù)細(xì)分到確定的管理最小顆粒度。S集團(tuán)針對(duì)出版板塊ERP未采取集團(tuán)式統(tǒng)一部署，以及產(chǎn)業(yè)鏈內(nèi)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)未打通的現(xiàn)狀，已啟動(dòng)建設(shè)整合業(yè)務(wù)平臺(tái)規(guī)劃項(xiàng)目，為應(yīng)用大數(shù)據(jù)挖掘計(jì)算，進(jìn)一步提升數(shù)據(jù)分析和處理能力，加大決策的信息支撐力度，實(shí)現(xiàn)資源有效投放奠定基礎(chǔ)。

3.鼓勵(lì)跨職能輪崗，培養(yǎng)復(fù)合型人才

各出版社在推行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型及績效改革的過程中，面臨的普遍問題是缺乏運(yùn)營管理人才，增加了體系設(shè)計(jì)、達(dá)成共識(shí)及推廣落地的難度。績效考核以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，需要財(cái)務(wù)人員掌握?qǐng)D書出版的價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)，具備運(yùn)營管理能力。出版社當(dāng)前財(cái)務(wù)人員觀念老舊，將自身定位局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算，缺乏管理會(huì)計(jì)的技術(shù)水平及應(yīng)用技能，為業(yè)務(wù)發(fā)展提供服務(wù)支持的意愿及能力均有限。

各出版社應(yīng)注重管理會(huì)計(jì)理念引導(dǎo)、強(qiáng)化知識(shí)培訓(xùn)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，提升人才管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用能力。鼓勵(lì)人才跨職能輪崗培訓(xùn)交流，推動(dòng)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)有機(jī)融合，聚焦出版價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)價(jià)值創(chuàng)造，打破職能邊界，培養(yǎng)復(fù)合型人才，從機(jī)制上予以引導(dǎo)、激勵(lì)人才參與熱情。

（三）應(yīng)用展望

本文以S集團(tuán)為例，通過構(gòu)建出版社產(chǎn)品、組織、渠道多維度盈利能力分析體系，綜合使用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、關(guān)鍵績效指標(biāo)法等管理會(huì)計(jì)工具，服務(wù)于大眾出版社的市場(chǎng)化改革，探索體制機(jī)制創(chuàng)新、改革措施落地等一系列問題的解決對(duì)策。

多維度盈利能力分析體系的構(gòu)建與應(yīng)用正是出版社管理從粗放邁向精益的過程，是大眾圖書出版社面對(duì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局，培養(yǎng)內(nèi)容優(yōu)勢(shì)，提升核心能力，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。多維度盈利能力分析的本質(zhì)與核心是營運(yùn)管理，分析結(jié)果可應(yīng)用于績效評(píng)價(jià)，其應(yīng)用技術(shù)層面可通過以上方案較好地予以解決，而應(yīng)用環(huán)境則需要相對(duì)長的時(shí)間逐步改善，如觀念意識(shí)的轉(zhuǎn)變，信息化工程的規(guī)劃、建設(shè)與實(shí)施，人才技能的培養(yǎng)與發(fā)展等。

企業(yè)經(jīng)營管理水平的提升推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，而管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用又會(huì)促進(jìn)經(jīng)營管理水平的提升，二者相輔相成。相信隨著企業(yè)以經(jīng)營管理水平提升、推進(jìn)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)為長期目標(biāo)改善管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用環(huán)境，探索研究管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，并不斷隨業(yè)務(wù)發(fā)展及戰(zhàn)略方向而動(dòng)態(tài)調(diào)整，管理會(huì)計(jì)必將在企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力等方面發(fā)揮日益重要的作用。