曾艷群

文章在整理和分析內(nèi)部控制質(zhì)量和企業(yè)審計(jì)費(fèi)用相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系，并以企業(yè)審計(jì)費(fèi)用為變量進(jìn)行了解釋，內(nèi)部控制質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)中的內(nèi)部控制指數(shù)作為被解釋變量，選取我國(guó)制造業(yè)某上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究樣本，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行了研究。

一、企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究

在企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究中，得出的大部分結(jié)論中顯示二者之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，同時(shí)有研究人員具有不同的觀點(diǎn)，如正相關(guān)關(guān)系和倒U型關(guān)系，并且研究二者關(guān)系之間的調(diào)節(jié)機(jī)制，對(duì)企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系得出的結(jié)論進(jìn)行了分析。

1.企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系為負(fù)相關(guān)。研究表明，在管控規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)、溢價(jià)等影響審計(jì)費(fèi)用的變量基礎(chǔ)上，公司從財(cái)務(wù)水平和會(huì)計(jì)水平進(jìn)行分析，研究?jī)?nèi)部控制缺陷對(duì)IPO審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，因此提高了公司的審計(jì)費(fèi)用。根據(jù)相關(guān)研究表明，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能質(zhì)量越高，內(nèi)部控制質(zhì)量就越好，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果產(chǎn)生更大的依賴，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用降低。Lawrence，Susan &Gary（國(guó)外著名學(xué)者）的研究也表明，獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)能夠有效提升內(nèi)部控制質(zhì)量，通過(guò)向外部認(rèn)證的公共會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，減少他們的工作量并降低審計(jì)率。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究開(kāi)始于2008年強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告之后。有學(xué)者通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，根據(jù)上市公司達(dá)到控制目標(biāo)的程度計(jì)算內(nèi)部控制質(zhì)量得分，發(fā)現(xiàn)得分越高，縮小審計(jì)范圍來(lái)獲取充分審計(jì)證據(jù)的同時(shí)，還能降低上市公司的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用。2011年迪博公司聯(lián)合東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)部控制缺陷設(shè)計(jì)了內(nèi)部控制指數(shù)來(lái)表征內(nèi)部控制質(zhì)量，這對(duì)學(xué)術(shù)界的研究工作提供了便利。當(dāng)企業(yè)用迪博指數(shù)來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量時(shí)，認(rèn)為良好的內(nèi)部控制質(zhì)量能降低被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，影響審計(jì)成本，良好的內(nèi)部控制也可以提高被審計(jì)實(shí)體的議價(jià)能力，從而降低審計(jì)成本。

2.企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系為正相關(guān)。內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)的觀點(diǎn)主要集中在以下方面。一方面，是基于對(duì)高質(zhì)量外部審計(jì)的需求，而一般情況下，高質(zhì)量代表著高費(fèi)用。Robert & Helen以新西蘭為研究背景，認(rèn)為內(nèi)部控制與外部審計(jì)是互補(bǔ)而非替代關(guān)系。由于公司的控制和治理決策是由多個(gè)利益相關(guān)者做出，為了保證自己的聲譽(yù)和利益，對(duì)外部審計(jì)服務(wù)的需求越大，越愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)，但這種情況僅適用于監(jiān)管環(huán)境較差的地區(qū)。David，Robert&Norman也認(rèn)為高內(nèi)部控制質(zhì)量的上市公司為了向市場(chǎng)傳遞更積極的信號(hào)，他們傾向于支付較高的審計(jì)費(fèi)以獲得高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。另一方面，隨著對(duì)內(nèi)部控制體系的重視以及強(qiáng)制披露范圍的擴(kuò)大，更加精細(xì)復(fù)雜的內(nèi)部控制體系會(huì)導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性程序的增加，提升審計(jì)成本，支付的審計(jì)費(fèi)用隨之增加。在上市公司實(shí)行內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不論企業(yè)規(guī)模，審計(jì)費(fèi)用都會(huì)明顯提高，歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師要擴(kuò)大審計(jì)范圍，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行更加全面地了解。有研究也得出相對(duì)于內(nèi)部控制自愿披露階段，由于需要界定缺陷的重大程度和種類，強(qiáng)制披露階段會(huì)帶來(lái)更多審計(jì)費(fèi)用的結(jié)論。

3.企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系以U型逆轉(zhuǎn)。有研究從當(dāng)事人相關(guān)交易的角度分析了內(nèi)部控制制度的功能，發(fā)現(xiàn)由于多種原因?qū)е聝?nèi)部控制體系的效用還未凸顯，審計(jì)的規(guī)模效益還未呈現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與所支付的審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系正處在倒U型的上升階段。關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，雖然大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為它們之間存在著負(fù)相關(guān)，但并沒(méi)有得出一致的結(jié)論，有部分原因是所選樣本的時(shí)間跨度不同，因此，二者之間的相關(guān)關(guān)系還需要進(jìn)一步研究，此外其調(diào)節(jié)機(jī)制仍有一定研究空間。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間存在的風(fēng)險(xiǎn)

為了減少兩權(quán)分離而造成的委托代理成本，外部獨(dú)立審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)賬項(xiàng)審計(jì)的低效率已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。因此，在開(kāi)展審計(jì)工作之前，會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的起點(diǎn)，并且對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。企業(yè)需要通過(guò)分析內(nèi)部控制指數(shù)來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，以便正確識(shí)別和評(píng)估材料錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)，制定具體的審計(jì)方案，并提高審計(jì)效率。企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受企業(yè)在前期評(píng)估中作出的檢測(cè)結(jié)果的影響，通過(guò)分析評(píng)估材料的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此保證材料的準(zhǔn)確性非常重要。企業(yè)財(cái)務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)是指在進(jìn)行審計(jì)前存在的風(fēng)險(xiǎn)，涵蓋了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩方面，其中固有風(fēng)險(xiǎn)是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，本身無(wú)法避免。控制風(fēng)險(xiǎn)受企業(yè)內(nèi)部控制制度完善和執(zhí)行是否有效的影響，提高內(nèi)部控制質(zhì)量能夠減少上市公司的控制風(fēng)險(xiǎn)。

通過(guò)上述分析可知，若檢查風(fēng)險(xiǎn)維持在某一水平，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于被審計(jì)實(shí)體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)跟內(nèi)部控制質(zhì)量具體緊密聯(lián)系。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)內(nèi)部控制越來(lái)越受重視，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果評(píng)估直接影響了審計(jì)費(fèi)用的確定和審計(jì)方案的制定。具體來(lái)說(shuō)，一方面，被審計(jì)公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性更強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更好，可以降低信息失誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，抑制管理者的機(jī)會(huì)主義行為，確保上市公司的控制風(fēng)險(xiǎn)處于較低水平，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，支付較低的審計(jì)費(fèi);另一方面，被審計(jì)實(shí)體內(nèi)部控制質(zhì)量越高，則公司的內(nèi)部控制效果越佳，因此可以通過(guò)相對(duì)較少的審計(jì)投入來(lái)得到足夠的審計(jì)證據(jù)，明確重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和非重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，提高資源分配的合理性，提升審計(jì)效率，降低審計(jì)費(fèi)用。相反，當(dāng)被審計(jì)實(shí)體的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，其披露信息的公允性降低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也會(huì)較差，被審計(jì)公司所出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)升高，為保證審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)公司應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，投入更多人力物力;并且一旦審計(jì)失敗，事務(wù)所的名譽(yù)就會(huì)受到影響，面臨的訴訟賠償風(fēng)險(xiǎn)增加，這都會(huì)導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用。

三、案例分析

1.公司簡(jiǎn)介。某醫(yī)療集團(tuán)作為我國(guó)醫(yī)療器械的龍頭企業(yè)，在全球醫(yī)療行業(yè)都處于較高的地位，并且形成了完整的產(chǎn)業(yè)鏈，在全球大部分國(guó)家都有供應(yīng)。企業(yè)的主要業(yè)務(wù)范圍包括：家庭醫(yī)療、醫(yī)療呼吸設(shè)備和氧氣供應(yīng)設(shè)備、醫(yī)院診所服務(wù)等。其業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r越來(lái)越好，企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，利潤(rùn)逐年穩(wěn)定增加，在整個(gè)行業(yè)中具有很高的關(guān)注度。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量現(xiàn)狀。從迪博內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取了某醫(yī)療企業(yè)股份2015年～2019年的內(nèi)部控制指數(shù)，該指數(shù)的數(shù)值越大，代表企業(yè)的內(nèi)部控制效果越好。在2015年～2019年這五年期間，某醫(yī)療企業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)逐年下降，從2015年的715.78下降到了2019年的574.19，五年間下降了119.78%，這意味著某醫(yī)療企業(yè)股份的內(nèi)部控制質(zhì)量在這五年間不斷下降。

3.審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)狀。某醫(yī)療企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用逐年增加，審計(jì)費(fèi)用主要由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)時(shí)間來(lái)決定，企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、固有風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是影響審計(jì)定價(jià)的重要因素。根據(jù)某醫(yī)療企業(yè)年報(bào)中所披露的信息，其企業(yè)近年來(lái)隨著生產(chǎn)研發(fā)能力不斷加強(qiáng)以及并購(gòu)整合能力不斷提升，各產(chǎn)品業(yè)務(wù)規(guī)模以及產(chǎn)品品類也在不斷擴(kuò)展，企業(yè)規(guī)模隨之?dāng)U大，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)隨之?dāng)U大。因此在審計(jì)過(guò)程中企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)提高，審計(jì)人員的工作量也會(huì)加重，進(jìn)而造成審計(jì)費(fèi)用增加。

4.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的分析。某醫(yī)療企業(yè)2015年～2019年的內(nèi)部控制質(zhì)量以及審計(jì)費(fèi)用看出，該企業(yè)近年來(lái)審計(jì)費(fèi)用逐漸升高，但內(nèi)部控制指數(shù)則逐漸下降，也就是說(shuō)內(nèi)部控制質(zhì)量在此過(guò)程中呈下降趨勢(shì)，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的變化情況則正好相反。內(nèi)部控制質(zhì)量的下降一方面會(huì)使得企業(yè)信息不對(duì)稱程度增加，管理者可能利用信息優(yōu)勢(shì)來(lái)謀取私利，使得會(huì)計(jì)穩(wěn)健性以及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量下降，對(duì)于這種情況，要求審計(jì)人員擴(kuò)大審計(jì)范圍與審計(jì)力度，確保公司的審計(jì)質(zhì)量;另一方面內(nèi)部控制質(zhì)量下降意味著財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)問(wèn)題的可能性增加，管理欺詐的可能性增加，這都會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)來(lái)彌補(bǔ)審計(jì)失敗帶來(lái)的潛在損失，這也導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用的增加。某醫(yī)療企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的下降對(duì)審計(jì)費(fèi)用的增加起一定影響。

5.總結(jié)分析。對(duì)于某醫(yī)療企業(yè)而言，內(nèi)部控制質(zhì)量的下降均會(huì)促使審計(jì)費(fèi)用的增加;同時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量的下降也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略差異度的不斷擴(kuò)大，戰(zhàn)略差異度的擴(kuò)大促進(jìn)了審計(jì)費(fèi)用的增加。從案例角度，再次驗(yàn)證了本文所提出的假設(shè)以及實(shí)證數(shù)據(jù)結(jié)果，即在制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)率呈負(fù)相關(guān);內(nèi)部控制質(zhì)量和戰(zhàn)略差異程度呈負(fù)相關(guān);戰(zhàn)略差異在內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)成本的關(guān)系中起著中介作用。

四、結(jié)束語(yǔ)

內(nèi)部控制質(zhì)量能顯著抑制審計(jì)費(fèi)用。隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)大大降低，審計(jì)人員所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)降低，審計(jì)范圍和審計(jì)力度也會(huì)減小，屆時(shí)審計(jì)成本將會(huì)降低，從而降低審計(jì)成本。一方面，良好的內(nèi)部控制制度不僅有助于企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的問(wèn)題以及所面臨的外部風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)做出相應(yīng)調(diào)整，為企業(yè)的平穩(wěn)經(jīng)營(yíng)保駕護(hù)航;另一方面，完善內(nèi)部控制體系有利于合理評(píng)估管理層的管理績(jī)效，從而更好地評(píng)價(jià)和監(jiān)督管理層，促進(jìn)企業(yè)管理層管理質(zhì)量的提高，進(jìn)而為企業(yè)減少管理成本。

（作者單位：廣東興發(fā)鋁業(yè)有限公司）