曾 榮

（葉城公路管理局，新疆 葉城 844900）

引言

行政事業(yè)單位的新舊會計制度在2019年的第一天進行了交接更替。截至目前已執(zhí)行一段時間了，并且經(jīng)過了兩個決算年度，通過筆者在交通系統(tǒng)的基層單位實際操作中發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)新舊會計制度切換存在不夠緊密及會計核算的銜接前后操作不一致的問題。加之交通行業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量眾多，資金額大，使用年限相對較長。每年僅提取固定資產(chǎn)折舊數(shù)額在百十萬甚至上千萬，如果沒有嚴格統(tǒng)一的標準及相對應會計科目進行核算，在過渡到新賬的以后年度，會出現(xiàn)資產(chǎn)的價值對應會計科目無法真實反映，相關(guān)賬目數(shù)據(jù)不精準的情況。筆者對此進行了分析，提出個人觀點，期待新政府會計制度在交通行業(yè)更好落實落地，固定資產(chǎn)的核算更簡便有效。

一、 固定資產(chǎn)新舊會計制度切換不夠緊密，轉(zhuǎn)換前后核算基礎(chǔ)不一致。

在交通行業(yè)固定資產(chǎn)（本文章中對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)稱固定資產(chǎn)）核算屬于粗放型，舊會計制度使用“固定資產(chǎn)”，“累計折舊”、“非流動資產(chǎn)基金”三個一級會計科目核算，并通過“固定資產(chǎn)－累計折舊=非流動資產(chǎn)基金”等式驗證余額的正確性。核算基礎(chǔ)為收入實現(xiàn)制。

在2019年1月1日通過新舊科目轉(zhuǎn)換時，以上三個會計科目分別轉(zhuǎn)入：固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)累計折舊、累計盈余三個對應會計科目，科目轉(zhuǎn)換表見表1。

表1 2019年1月1日新舊科目轉(zhuǎn)換表 單位：萬元

以上新舊會計科目轉(zhuǎn)換表有三個問題特別值得思考：

第一，三個科目舊制度下核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，新制度下對應的三個會計科目屬于財務會計科目，核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，這對屬于損益類會計科目“累計盈余”的影響是巨大的、深遠的和變革性的。

第二，“3001累計盈余”會計科目核算內(nèi)容豐富，但新制度對該科目沒有要求進行明細核算。新制度對“3001累計盈余”會計科目解釋是，本科目核算單位歷年實現(xiàn)的盈余及無償調(diào)入調(diào)出資產(chǎn)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動額。在實際操作中，“累計盈余”科目還包括事業(yè)基金及2018年底未入賬的應付質(zhì)量保證金、壞賬準備等。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定，明確于2019年1月1日對尚未計提折舊的固定資產(chǎn)補提折舊，按照應計提的金額借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。這個處理規(guī)定其實是把2019年之前即所有資產(chǎn)（無償調(diào)入調(diào)出以外，包括自購等資產(chǎn)）凈資產(chǎn)變動額都納入了本科目核算。

第三，新制度打破了固定資產(chǎn)－固定資產(chǎn)累計折舊=累計盈余（非流動資產(chǎn)基金，即1000－300=700）等式。科目轉(zhuǎn)換后，由于累計盈余科目核算的豐富內(nèi)容，固定資產(chǎn)凈值只能對應科目部分金額。加之固定資產(chǎn)后續(xù)增加減少及計提折舊都有其連貫性、延續(xù)性特點，導致后期固定資產(chǎn)凈值只能隱藏在“累計盈余”科目余額里，霧里看花，模糊不清。

例1：接表1（科目轉(zhuǎn)換表），2019年發(fā)生業(yè)務如下：

1. 2019年新增固定資產(chǎn)10萬；

2.當年計提折舊101萬元（其中：2019年新增固定資產(chǎn)計提1萬元，2019年之前購固定資產(chǎn)計提100萬元）；

2019年會計分錄：

1.新增10萬元固定資產(chǎn)：

財務：

預算：

2.計提折舊101萬元（2019年新增固定資產(chǎn)及2019年之前固定資產(chǎn)）

財務會計：

（ 2019年當年新增固定資產(chǎn)計提折舊計入損益）

（2019年之前新增固定資產(chǎn)計提折舊不計入損益）

預算會計不做賬。

3. 2019年年終，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

財務會計：

預算會計：

通過以上會計分錄之后，2019年12月31日，三個新會計科目余額表見表2。

表2 2019年12月31日科目余額表 單位：萬元

從上表初步分析可以看出，新制度下，2019年當年采購固定資產(chǎn)凈值在會計科目“累計盈余——財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”中體現(xiàn)，而2019年之前采購固定資產(chǎn)凈值在會計科目“累計盈余——非流動資產(chǎn)凈值”中體現(xiàn)。

二、新舊科目轉(zhuǎn)換后續(xù)固定資產(chǎn)的會計核算方法相對復雜，核對工作量大。

通過對2019年的業(yè)務進行初步分析已經(jīng)知道，后續(xù)每年不僅在財務決算需要對減少固定資產(chǎn)凈值準確金額一一核對，而且在出現(xiàn)固定資產(chǎn)減少業(yè)務時，也必須事前核對無誤才能處置。

例2：接例1后，2020年1月發(fā)生業(yè)務：2020年減少固定資產(chǎn)25萬元（已提折舊11萬元），經(jīng)核對，減少2019年采購固定資產(chǎn)10萬元（已提折舊1萬元），減少2019年之前采購固定資產(chǎn)15萬元（已提折舊10萬元）。

2020年度會計分錄：

1.減少2019年度采購固定資產(chǎn)：

（備注：此處減少對應“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”）

2.減少2019年之前采購固定資產(chǎn)：

（備注：此處減少對應非流動資產(chǎn)基金）

以上事例中，我們已大大簡化了會計業(yè)務及相關(guān)科目。在實際工作中往往財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)都會有歷年累計數(shù)，新增固定資產(chǎn)也有計入其他支出、經(jīng)營支出的可能性，加之固定資產(chǎn)使用時間相對較長，管理人員調(diào)整，固定資產(chǎn)自購、調(diào)撥、轉(zhuǎn)移、報廢等復雜情況，準確跟進對固定資產(chǎn)的凈值業(yè)務量是非常大的，對固定資產(chǎn)多的單位的財務人員形成巨大考驗。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)核算的探討

為準確核算固定資產(chǎn)凈值變化，關(guān)鍵是對“累計盈余”科目按類別設(shè)置明細核算，不僅要下設(shè)事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、經(jīng)營結(jié)余等二級明細科目，要結(jié)合單位實際情況，在財政補助結(jié)轉(zhuǎn)下增加三級明細：“基本結(jié)轉(zhuǎn)”或“項目結(jié)轉(zhuǎn)”，對應增加四級明細：“歷年結(jié)轉(zhuǎn)”及“非流動資產(chǎn)基金”等四級科目。

對“累計盈余”科目增加會計明細科目，重點是把固定資產(chǎn)凈值都設(shè)在相應科目后的明細“非流動資產(chǎn)基金”內(nèi)，其實是把核對、比對、查驗工作融入日常，抓在經(jīng)常，放在日常核算，減少年終財務核算對賬工作量。資產(chǎn)的凈值通過對應多明細科目，保持“固定資產(chǎn)－折舊=非流動資產(chǎn)基金”等式成立，符合財務人員固定資產(chǎn)核算的慣性思維，也讓核算工作會更清楚明了。

如例1增加明細核算后，2019年12月31日，三個新會計科目余額見表3：

表3 2019年12月31日科目余額表(增加明細核算) 單位：萬元

從表3可以看到，通過增加明細核算，可以很清晰了解“固定資產(chǎn)－固定資產(chǎn)累計折舊”=“累計盈余－非流動資產(chǎn)基金”+“累計盈余－財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（非流動資產(chǎn)基金）”，即1010－401=600+9等式成立，后續(xù)固定資產(chǎn)減少時也均對應“非流動資產(chǎn)基金”二級或三級屬于“非流動資產(chǎn)基金”明細科目，減少核對查詢工作量。

如例2增加明細核算后，2020年度固定資產(chǎn)減少的會計處理如下：

1.減少2019年度后采購固定資產(chǎn)，列入相應三級明細的“非流動資產(chǎn)基金”。

2.減少2019年前采購固定資產(chǎn)，列入“累計盈余—非流動資產(chǎn)基金”

以上操作，不僅會計科目比較清晰，能夠在很大程度上減輕會計日后核對的工作量，而且基本滿足對科學合理確認、計量、記錄和報告固定資產(chǎn)、切實保障單位管理層對長期資產(chǎn)使用狀況、更新要求等方面了解和掌握。

結(jié)語

根據(jù)財會〔2020〕23號文件，財政部、交通運輸部關(guān)于進一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知，對進一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算提出新要求。這意味著交通行業(yè)的資產(chǎn)基數(shù)將更加大而繁，全面準確地反映交通系統(tǒng)“家底”，夯實政府財務報告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告的核算基礎(chǔ)，對加快建設(shè)交通強國，造福人民具有重要意義。