公立醫(yī)院的成本核算與管理問題探析

包華瑜 崔彥婷

摘 要：隨著醫(yī)改進入深水區(qū)和攻堅期，公立醫(yī)院也迎來高質量發(fā)展的新階段。在政府會計改革的契機下，國務院對加強公立醫(yī)院建立健全成本核算與管理體系提出了明確要求。當前公立醫(yī)院業(yè)務活動日益復雜，收支規(guī)模不斷擴大，對成本核算的精細化管理需求日益增加，因此本文選取Y醫(yī)院為例分析在新的規(guī)范及指引下公立醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀問題，并結合指引要求對Y醫(yī)院成本核算工作提出可行性建議。

關鍵詞：政府會計改革公立醫(yī)院;成本核算

引言

我國公立醫(yī)院綜合改革破除“以藥補醫(yī)”機制以來，患者就醫(yī)負擔下降，但取消藥品加成致使醫(yī)院的收入模式遭遇挑戰(zhàn)，對此各級醫(yī)院需要積極應對。一方面由政府加大財政投入，以保證公立醫(yī)院醫(yī)療服務水平不至下降;但這遠遠不夠，更為重要的是需要重建公立醫(yī)院的收支平衡模式，優(yōu)化醫(yī)院的收入結構，節(jié)約增效，提升醫(yī)院內(nèi)部管理水平和運營效率，對醫(yī)院成本核算進行精細化管理、建立有效的成本核算管理工具和機制勢在必行。

一、政府會計改革對醫(yī)院成本核算的影響

2017年我國政府會計改革拉開了大幕，《政府會計準則》、《政府會計制度》、《事業(yè)單位成本核算基本指引》、《事業(yè)單位成本核算具體指引—公立醫(yī)院》等規(guī)范相繼出臺。在醫(yī)療改革與政府會計改革雙重壓力下，醫(yī)院成本核算管理中的問題日益尖銳，迫切需要通過精細化管理實現(xiàn)降本增效、激發(fā)醫(yī)療機構控制成本的內(nèi)生動力。

第一，適應醫(yī)藥衛(wèi)生體制的改革。《基本指引》、《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》、《具體指引》等一系列政策的出臺，完善了我國公立醫(yī)院的財務及會計、成本管理體系，增加了醫(yī)療服務項目、病種、疾病診斷相關分組（DRG）成本核算等內(nèi)容。指引明確了醫(yī)院成本核算的相關概念，提供完全成本法、制造成本法等多種應用較為廣泛的核算方法，滿足醫(yī)院成本核算精細化改革的需要。

第二，與政府會計改革緊密銜接。公立醫(yī)院作為政府會計改革的一部分，會計核算也需具備財務會計與預算會計雙重功能?！毒唧w指引》充分體現(xiàn)了預算會計與財務會計核算的銜接，規(guī)范了成本核算如何從財務會計取數(shù)，確保數(shù)據(jù)同源性和一致性。對比以前的核算模式，其核算基礎讓成本費用與收入更加匹配，有助于公立醫(yī)院對成本資金的分析與管控，提升各公立醫(yī)院會計核算的可比性。

第三，完整了醫(yī)院成本核算內(nèi)容?！痘局敢访鞔_了成本核算的基本原則和基本方法，《具體指引》則推動了基本指引向醫(yī)院的落地。規(guī)避了過去由于核算內(nèi)容模糊、醫(yī)療費用名目過多所引起的混亂情況，為公立醫(yī)院的成本核算提供細化分類，提高了的公立醫(yī)院成本管理的效率。明確醫(yī)院可以根據(jù)成本信息需求，多維度、多層次地確定成本核算對象。

二、Y醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀分析

Y醫(yī)院是一所集醫(yī)療、教學、科研為一體的現(xiàn)代化三級甲等綜合醫(yī)院。該醫(yī)院近年來發(fā)展速度較快，各項改革工作穩(wěn)步推進，具有一定的代表性。本文以該醫(yī)院作為案例，分析該醫(yī)院在成本核算結構、成本控制工作的現(xiàn)狀及存在問題，并結合《具體指引》的要求提出相關的建議。

（一）Y醫(yī)院運行指標分析

根據(jù)醫(yī)院的運行指標可以看出，門診人次較去年增長16.51%，住院手術情況增長率高達44%，說明2021年醫(yī)院運營情況良好。且出院者平均費用和每床日平均費用均有降低，可以看出Y醫(yī)院2021年合理控制了成本，降低病人看病費用。

（二）公立醫(yī)院改革指標分析

公立醫(yī)院改革主要是降低藥品加成、耗材及其他費用的消耗，提高醫(yī)療人員的待遇，提升醫(yī)院的服務質量，為患者帶來更好的就醫(yī)服務。上表的四項指標反映出Y醫(yī)院醫(yī)療費用增幅、藥占比、醫(yī)療服務收入占比三項指標良好，百元醫(yī)療收入衛(wèi)材消耗與去年相比有所上升，根據(jù)國家對公立醫(yī)改革的要求，需進一步加強對衛(wèi)生耗材的管控，降低衛(wèi)生耗材的消耗，從而降低患者就醫(yī)成本。

（三）Y醫(yī)院成本核算結構分析

醫(yī)院成本項目包括人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤 銷費、提取醫(yī)療風險基金、其他運行費用等7大類。

從Y醫(yī)院的成本項目結構分析來看，醫(yī)療成本整體比2020年增加了9717.56萬元，提高了8.24%，結合本年運行指標來看，醫(yī)院門診人數(shù)增長16.51%及其各項收入指標增幅且大于成本增幅，說明醫(yī)院成本指標正常且控制良好。藥品費相比2020年減少3.16%，處于合理范圍內(nèi)，其原因主要在于新醫(yī)改體制下，政策要求取消藥品和耗材加成。但衛(wèi)材費較去年增加3677.03萬元，提高了10，84%，在新醫(yī)改政策下仍有漲幅，說明醫(yī)院要加強衛(wèi)材的管控，進一步提高耗材的成本控制。

三、Y醫(yī)院成本核算和管理的現(xiàn)狀及不足

（一）成本核算機構和崗位設置定位模糊、職責不清

《具體指引》要求醫(yī)院各部門均應當設立兼職成本核算員，及時、完整報送本部門成本核算相關數(shù)據(jù)。Y醫(yī)院單獨設立成本核算科已有兩年，但其成本核算僅停留在相關成本指標的計算上，并未進行成本分析與成本控制等成本管理工作。Y醫(yī)院核算部門和崗位職能糊的情況下，直接影響核算數(shù)據(jù)的準確性以及醫(yī)院的成本管控工作。例如在編制預算的過程中，有些科室對于科室發(fā)生的成本項目和及相關責任并不十分明確，造成有些項目重復上報有些項目則會遺漏?？剖抑g也缺乏有效溝通，醫(yī)院內(nèi)部對成本核算項目的內(nèi)容、方式、流程缺乏制度規(guī)范，導致財務預算數(shù)據(jù)不合理性。

（二）醫(yī)院成本核算實務與政策銜接性較差

《具體指引》要求醫(yī)院成本核算與管理應以全成本核算理念為主，并在開展經(jīng)營活動前、中、后來進行成本控制。Y醫(yī)院未實現(xiàn)全過程的成本核算以及單病種成本核算，仍以直接成本為主。忽視各個科室提供的間接服務成本，且核算對象大多以科室、就診次數(shù)為主，較為簡單，難以滿足新制度下醫(yī)院成本核算與管理工作的要求。導致出現(xiàn)因成本核算不及時和不準確的其他費用成本，給醫(yī)院增添了額外成本以及負擔。并且在實際核算過程中，Y醫(yī)院僅將成本核算資料當作是各科室發(fā)放獎金的依據(jù)，并未發(fā)揮成本核算輔助決策的作用。

（三）醫(yī)療業(yè)務復雜，成本核算方法滯后

由于醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務流程往往需要多個科室共同配合與協(xié)作，患者在接受治療時需要接收到不同科室所提供的醫(yī)療服務活動?；颊咄ǔＧ闆r下也會出現(xiàn)多種疾病并存的現(xiàn)象，因此需要借助于多個科室聯(lián)合會診開展工作。業(yè)務流程的細分與復雜化，使得成本的歸集工作十分的繁雜。而Y醫(yī)院仍停留在科室的直接成本核算，科室在間接費用的分配模式及方法尚需優(yōu)化，無法適應全面醫(yī)療改革對成本核算的要求。

（四）二級庫房管理薄弱，不利于耗材成本控制

公立醫(yī)院成本管理尤其注重成本的控制，而衛(wèi)生耗材成本的控制至關重要。在醫(yī)院的實際工作中，僅有一級庫的管理遠不能滿足需要，需要實現(xiàn)二級庫存的管理。二級庫房設立的意義在于要做到強化內(nèi)部物質管理環(huán)節(jié)，合理計劃、入庫、出庫和使用物資，達到科學執(zhí)行定額消耗，有效控制科室成本開支，節(jié)約和降低醫(yī)療成本。Y醫(yī)院目前有臨床科室49個，均設立有二級庫房。但在實際工作中，二級庫房并非全智能化入庫、出庫，藥品和耗材的去向及庫存有一定延遲，并出現(xiàn)耗材的盤盈或盤虧，以領代支模式增加了耗費，不利于醫(yī)院的成本控制精細化管理。

四、加強Y醫(yī)院成本核算和管理的改進建議

（一）強化醫(yī)院成本核算和管理意識

管理層需深化對成本核算的認識，堅持“算管結合，算為管用”的原則，正確處理好成本核算與成本管理的關系，進一步優(yōu)化醫(yī)院成本管理的工作。從管理層面提高公立醫(yī)院對財務工作的重視程度，提高成本核算工作在公立醫(yī)院的權威性，由上及下，通過文件下發(fā)、會議召開等形式樹立公立醫(yī)院內(nèi)部正確的成本核算觀念，提高成本核算管理的全面性、系統(tǒng)性，積極配合相關部門、職員展開成本核算工作。同時加大對財會人員的培訓力度，組織財會人員深入學習《具體指引》，熟悉具體的核算科目、核算對象、核算內(nèi)容。使其充分掌握好業(yè)務技能，并樹立起會計成本管理意識，做好新舊會計科目的轉換工作，確保會計成本核算工作的有序開展。財務人員可定期與業(yè)務科室人員開展業(yè)務交流，業(yè)財融合，使醫(yī)院成本核算更符合醫(yī)療業(yè)務常識。

（二）建立健全成本核算制度體系

1、明確成本核算機構設置及崗位職責

在科學合理的成本核算和管理的制度下，明確成本核算科室以及工作人員的崗位職責各科室也應根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展規(guī)劃，細化本科室的收入、支出預算，確?？剖翌A算與醫(yī)院保持一致。同時，醫(yī)院管理層也應建立相應的責任管理制度和激勵制度，將管理職責明確到每一個科室，再落實到每一個員工。

2、加強成本核算數(shù)據(jù)的嚴謹性和準確性

相關職能科室提供的基礎成本數(shù)據(jù)決定了成本核算的質量。因此需建立起自上而下的成本核算溝通渠道，各科室按照成本核算要求，及時、完整報送本部門成本核算相關數(shù)據(jù)，并確?；A數(shù)據(jù)的真實性和準確性，做好本部門成本管理和控制。通過ERP信息系統(tǒng)，包含會計信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、HIS 系統(tǒng)等實現(xiàn)融合對接及數(shù)據(jù)整合。

3、積極探索和實施先進的成本核算理論和方法

醫(yī)療機構成本核算理論已探索出項目成本核算、病種成本核算等新方法，醫(yī)療機構應結合自身實際情況，動態(tài)調整成本核算規(guī)范制度，實行事前、事中、事后的全成本核算，及時反映醫(yī)療機構運行管理成本數(shù)據(jù)的真實情況，對成本核算差異進行實時分析，PDCA 進行差距處理，實現(xiàn)降本控費，促進醫(yī)療機構日程經(jīng)營管理效率的提高。

（三）完善二級庫房管理

二級庫房管理是公立醫(yī)院成本管理關鍵的一環(huán)，其直接關系到耗材成本的管控，Y醫(yī)院的耗材成本控制一直是一大難題，若解決好二級庫房管理問題，將會有效增加醫(yī)院效益，促進醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。實物資產(chǎn)的盤盈盤虧處理不善造成費用虛高、以及以領代支模式下產(chǎn)生的費用增加的問題。

1、推動二級庫房全面智能化，出庫、入庫、領用、盤點等全部依靠智能系統(tǒng)進行操作，實時更新庫存信息，并直接接入會計信息系統(tǒng)核算相關成本。

2、實施盤點抽查制度，每個科室設立對二級庫房的監(jiān)管人，責任到人。由總務科設置盤點小組專門負責藥品、衛(wèi)生材料、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的盤點。一方面可以及時做出盤盈盤虧的會計處理，另一方面監(jiān)督科室對二級庫房的嚴格把控。

（四）加強成本管控

1、加強對藥品、耗材成本的控制

在保證臨床用用藥安全合理的同時，加強精細化管理，避免不必要的浪費。比如麻醉藥物的浪費往往是由于手術時長以及手術時間與麻醉藥物給藥速度未完全匹配造成的。因此醫(yī)院需要術前對手術時間進行合理預估，由麻醉師根據(jù)病情、身體狀態(tài)來控制麻醉藥物的使用量。

2、合理縮短平均住院日

保證醫(yī)療質量的情況下，可以適當合理縮短平均住院日。入院前，同級醫(yī)院的檢查結果可以互信互用，在門診環(huán)節(jié)完成必要的檢查;入院后，主管醫(yī)生為病人合理安排各項檢查順序，縮短病人“等待”檢查的時間，有條件的醫(yī)院亦可為住院病人開辟專門通道。對住院時間超過平均住院日的患者需查找原因，調整治療方案，必要或請專家會診解決。

參考文獻

[1]李亞妮.基于新政府會計制度下公立醫(yī)院成本核算及控制探討[J].財經(jīng)界，2020，（32）：153-154

[2]范本欣.淺析新《政府會計制度》下醫(yī)院會計成本核算與管理[J].時代金融，2021，（03）：74-76.

[3]郭文博，張嵐，況景勤，等. 單病種定額支付對醫(yī)院經(jīng)濟運行的影響[J]. 衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2017 （8）：54-56.

[4]姜赟.新時期公立醫(yī)院成本核算有效性探索[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2021（04）：81–82.

[5]劉長江，趙桂琴，葉東，等.不同核算視角下公立醫(yī)院成本管理策略探討[J].中國總會計師，2021（03）：40–42.

[6]陳宏志，杜芳.醫(yī)療服務價格動態(tài)調整機制探討[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2018（8）：44-46.

作者簡介：

包華瑜：工作單位：廈門大學嘉庚學院、職稱：講師、職務：無、研究方向為政府會計改革。

崔彥婷：工作單位：廈門大學嘉庚學院、學生