中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司問(wèn)題探討

蘇成艷 李青

摘 要：隨著新證券法實(shí)施，證券審計(jì)市場(chǎng)門檻降低，越來(lái)越多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，但是在審計(jì)過(guò)程中也暴露了許多問(wèn)題，引發(fā)各方關(guān)注?；诖?，本文將對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司現(xiàn)狀進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，基于被證監(jiān)會(huì)處以“沒(méi)一罰六”行政處罰的深圳堂堂所探討目前中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所;堂堂所;上市公司審計(jì)

一、引言

2020年3月1日新《證券法》實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券審計(jì)業(yè)務(wù)的由資格審批調(diào)整為備案管理，越來(lái)越多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所都得以進(jìn)入證券審計(jì)市場(chǎng)。乘借政策紅利，深圳堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“堂堂所”）成為第一家出具A股上市公司審計(jì)報(bào)告的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然而，經(jīng)證監(jiān)會(huì)檢查，堂堂所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在許多問(wèn)題。2021年11月堂堂所收到證監(jiān)會(huì)下發(fā)的《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》，被處以“沒(méi)一罰六”的行政處罰，這是A股史上首例被處以沒(méi)一罰六的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也是我國(guó)資本市場(chǎng)上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰的最高記錄。在我國(guó)資本市場(chǎng)“零容忍”的嚴(yán)監(jiān)管態(tài)勢(shì)下，廣大進(jìn)入證券審計(jì)市場(chǎng)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)引以為戒，發(fā)現(xiàn)并解決自身存在的問(wèn)題，以提供更好的服務(wù)。

二、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司現(xiàn)狀分析

（一）執(zhí)業(yè)門檻降低

自新證券法實(shí)施以來(lái)，證券審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)門檻降低，由資格審批調(diào)整為備案管理。在此之前，有資格審計(jì)上市公司的事務(wù)所僅有四十家，隨著門檻的降低，許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行備案后也有資格承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，部分上市公司和公眾公司也開始選擇聘請(qǐng)這些事務(wù)所為其年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公開信息顯示，截至2022年3月31日，共有90家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成備案，能夠進(jìn)入證券審計(jì)市場(chǎng)開展相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，相比證券法修訂前增加了整整50家，在短短兩年的時(shí)間里增幅達(dá)125%，這50家原無(wú)證券服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中不乏中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）監(jiān)管更加嚴(yán)格

注冊(cè)制改革下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)門檻降低的同時(shí)，對(duì)其監(jiān)管也更加嚴(yán)格，比如對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法處罰力度大幅提高，罰款金額從原來(lái)業(yè)務(wù)收入的最高五倍提高到了最高十倍，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師等其他直接責(zé)任人員的最高處罰金額也從十萬(wàn)元大幅提高至兩百萬(wàn)元。出于對(duì)投資者的保護(hù)，證券糾紛特別代表人訴訟已落地實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師將承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?？梢?jiàn)，嚴(yán)監(jiān)管態(tài)勢(shì)下中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任被進(jìn)一步壓實(shí)。此外財(cái)政部于2021年7月8日發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法（征求意見(jiàn)稿）》，對(duì)新備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，自承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)起，前三年內(nèi)每年檢查一次，以加強(qiáng)對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督?？梢?jiàn)各監(jiān)管方對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)格。

（三）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)大

門檻放開后，越來(lái)越多的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始進(jìn)入證券審計(jì)市場(chǎng)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加大。在證券審計(jì)市場(chǎng)中，國(guó)際四大所和頭部本土內(nèi)資所承攬了市場(chǎng)大部分客戶。2020年證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管報(bào)告顯示，截至2021年4月底，我國(guó)有4302家上市公司，有十二家會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自擁有超過(guò)100家上市公司審計(jì)客戶，其中2家為國(guó)際四大所，10家為本土內(nèi)資所，共審計(jì)了3，186家上市公司，占上市公司總數(shù)的74.06%，市場(chǎng)占有率較高。因此，盡管上市公司數(shù)量日益增多，大部分上市公司仍然會(huì)選擇國(guó)際四大所和本土八大所及其他有實(shí)力有經(jīng)驗(yàn)的大所，對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，面臨著在證券審計(jì)市場(chǎng)上客戶少而競(jìng)爭(zhēng)者多的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

三、“堂堂所”審計(jì)上市公司事件的思考

（一）事件的簡(jiǎn)單回顧

堂堂所成立于2005年1月，原本沒(méi)有證券服務(wù)業(yè)務(wù)從業(yè)資格。新《證券法》實(shí)施之后，堂堂所于2020年9月完成備案，第一個(gè)承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)新億股份2019年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。2021年1月，深圳堂堂涉嫌違法違規(guī)行為被立案調(diào)查。2021年11月，堂堂所收到證監(jiān)會(huì)下發(fā)的《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》，具體如表1所示。

此次證監(jiān)會(huì)對(duì)堂堂所的處罰可謂是中國(guó)資本市場(chǎng)上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰的最高記錄。對(duì)此堂堂所四處公開喊冤，認(rèn)為證監(jiān)會(huì)對(duì)其所作的處罰有失公平，引發(fā)行業(yè)內(nèi)諸多討論。

（二）“堂堂所”審計(jì)上市公司存在的問(wèn)題

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的證券審計(jì)市場(chǎng)中顯然處于劣勢(shì)，為了攬取盡可能多的業(yè)務(wù)獲得市場(chǎng)份額，往往會(huì)忽略其中存在的問(wèn)題甚至喪失自己的原則。實(shí)踐中，大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師都難免存在缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、質(zhì)量控制不健全、獨(dú)立性缺乏或?qū)I(yè)勝任能力不足的問(wèn)題，因此，以下基于堂堂所被嚴(yán)厲處罰以及兩次發(fā)“萬(wàn)言書”公開表示對(duì)其進(jìn)行的處罰不公平的事件分析中小事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的問(wèn)題。

1. 缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

堂堂所承接的上市公司業(yè)務(wù)多以風(fēng)險(xiǎn)公司為主，其先后承接了*ST新億、*ST金洲、*ST伯朗特、*ST斯太等多單上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，然而ST及*ST等風(fēng)險(xiǎn)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)向來(lái)飽受，持續(xù)經(jīng)爭(zhēng)議，經(jīng)營(yíng)存疑、違規(guī)擔(dān)保、資金占用等歷史問(wèn)題較多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較高。堂堂所被立案調(diào)查，除了其自身存在問(wèn)題，被審計(jì)單位的復(fù)雜情況也是導(dǎo)致其審計(jì)失敗的重要原因之一，堂堂所沒(méi)有充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境?，F(xiàn)實(shí)中許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，往往急于承接承接業(yè)務(wù)，缺乏對(duì)可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

2. 質(zhì)量控制體系不健全

一方面，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏行業(yè)聲譽(yù)，在市場(chǎng)內(nèi)的影響力較低，為了搶占審計(jì)市場(chǎng)獲得收入，在承接業(yè)務(wù)時(shí)可能會(huì)疏于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和質(zhì)量控制，這直接影響了這些事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。以堂堂所為例，在首次承接業(yè)務(wù)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，堂堂所沒(méi)有做好充分調(diào)查和準(zhǔn)備，*ST新億年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)此前已被其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所“拒接”，堂堂所不僅承接了，甚至在承接過(guò)程中出現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)備不充分，內(nèi)部意見(jiàn)不統(tǒng)一，相關(guān)文件鬧出公章失控爭(zhēng)議的情況。此外在承接和承辦*ST 新億2019年年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)整個(gè)過(guò)程中，4次變更簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2次變更項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人，復(fù)核工作流于形式，復(fù)核人未閱完審計(jì)底稿便簽署審計(jì)報(bào)告?？梢?jiàn)堂堂所在審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方面十分欠缺，未能通過(guò)有效評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、保持職業(yè)懷疑、執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序等來(lái)控制審計(jì)質(zhì)量。

3. 獨(dú)立性缺失

獨(dú)立性是審計(jì)工作人員開展審計(jì)工作的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須時(shí)刻保持獨(dú)立性。然而許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得證券審計(jì)市場(chǎng)上較高的審計(jì)收入，對(duì)所審計(jì)公司形成經(jīng)濟(jì)依賴，違背原則和獨(dú)立性要求。針對(duì)堂堂所獨(dú)立性的缺失，證監(jiān)會(huì)在對(duì)其的行政處罰事先告知書中列出了四大罪狀：承諾對(duì)*ST新億2019年財(cái)務(wù)報(bào)表不出具否定或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告并約定或有費(fèi)用;承諾因簽字導(dǎo)致行政處罰給予賠償;承諾支付居間費(fèi)用;違規(guī)修改審計(jì)報(bào)告內(nèi)容導(dǎo)致出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載和重大遺漏。審計(jì)師首先要保持獨(dú)立，堂堂所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在尚未開始審計(jì)前就簽訂協(xié)議做出一系列承諾的做法嚴(yán)重影響了其獨(dú)立性。對(duì)于堂堂所在“萬(wàn)言書”中聲稱的承諾不出具否定或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的前提條件，且不說(shuō)導(dǎo)致*ST新億2018年報(bào)無(wú)法表示意見(jiàn)問(wèn)題是否已全部解決，在尚未審計(jì)前其2019年年報(bào)是否存在新的問(wèn)題也未可知，堂堂所直接與客戶簽訂承諾協(xié)議的做法嚴(yán)重破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，堂堂所不僅獨(dú)立性缺失，其對(duì)獨(dú)立性要求的理解也十分片面，導(dǎo)致獨(dú)立性流于形式。堂堂所在發(fā)表的補(bǔ)充申辯意見(jiàn)中表示，獨(dú)立性只是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的要求，屬于行業(yè)自律規(guī)則，《證券法》中也沒(méi)有關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求，因此“獨(dú)立性缺失”不能成為證監(jiān)會(huì)對(duì)其作出行政處罰的依據(jù)，也不能得出“喪失獨(dú)立性=未勤勉盡責(zé)”的結(jié)論，但在筆者看來(lái)，法律只是最低要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要遵守相關(guān)法律法規(guī)，也要有最起碼的審計(jì)職業(yè)道德，方能做到勤勉盡責(zé)。

4. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足

根據(jù)2020年度證券審計(jì)市場(chǎng)報(bào)告，截至2021年6月底，在新增加的完成備案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，12家新增證券所合伙人僅為2人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不足15人，執(zhí)業(yè)人員較少。團(tuán)隊(duì)人員數(shù)量少和證券服務(wù)經(jīng)驗(yàn)為零帶來(lái)的直接問(wèn)題便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中的專業(yè)勝任能力存疑。例如堂堂雖然2005年就已經(jīng)成立，但證券服務(wù)經(jīng)驗(yàn)為零。在承接上市公司業(yè)務(wù)之前，堂堂的年收入只有85萬(wàn)元左右，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)也只有3人。根據(jù)證監(jiān)會(huì)下發(fā)的行政處罰事先告知書，堂堂所在函證、收入審計(jì)、投資性房地產(chǎn)審計(jì)等方面的審計(jì)程序都存在重大缺陷，未能準(zhǔn)確獲取與識(shí)別*ST新億關(guān)聯(lián)方關(guān)系，顯然堂堂所審計(jì)人員并不完全具備審計(jì)上市公司的專業(yè)勝任能力。除了堂堂所，多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員都較少，缺乏較多的證券審計(jì)業(yè)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，容易出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足的情況。

四、對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的建議

（一）加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，想要在競(jìng)爭(zhēng)激烈的證券審計(jì)市場(chǎng)上占據(jù)有利地位，專門承接ST等風(fēng)險(xiǎn)客戶并非長(zhǎng)久之計(jì)，不僅風(fēng)險(xiǎn)高，對(duì)事務(wù)所自身能力也有很高要求，稍有不慎便會(huì)遭到嚴(yán)厲的處罰。因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在審計(jì)全過(guò)程中加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)前，就要對(duì)對(duì)方自身情況及其所處的環(huán)境進(jìn)行充分了解，評(píng)估其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)階段，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要從多方面評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一方面要對(duì)擬承接的上市公司的性質(zhì)、所處行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等進(jìn)行了解，識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)審慎承接其業(yè)務(wù)。另一方面中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要充分考慮自身?xiàng)l件如專業(yè)能力、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力等，保持敬畏和謹(jǐn)慎原則，審慎承接與自身?xiàng)l件相匹配的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，以防因自身能力不足等導(dǎo)致更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系

進(jìn)入資本市場(chǎng)執(zhí)業(yè)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立“質(zhì)量為先”的發(fā)展理念，建立并完善質(zhì)量控制體系。健全的質(zhì)量控制體系對(duì)提升中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量發(fā)揮著舉足輕重的作用，因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要結(jié)合監(jiān)管要求以及相關(guān)法律法規(guī)，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核、監(jiān)督管理、考核、追責(zé)等多個(gè)層面對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制體系進(jìn)行完善。對(duì)于承接的面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更需要強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，對(duì)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與實(shí)施過(guò)程保持控制，保證審計(jì)質(zhì)量并嚴(yán)格實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

（三）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所都或多或少存在同堂堂所相同的情況，對(duì)獨(dú)立性要求理解片面，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)缺乏獨(dú)立性，事務(wù)所對(duì)獨(dú)立性政策的執(zhí)行流于形式。因此，為更好的提高審計(jì)質(zhì)量，獲得行業(yè)聲譽(yù)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要采取措施保證并提高其獨(dú)立性。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：一方面，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取教學(xué)、案例分析等多種方式，加強(qiáng)獨(dú)立性培訓(xùn)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將獨(dú)立性規(guī)則學(xué)深學(xué)透、理解到位，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性意識(shí)，確保培訓(xùn)在事務(wù)所內(nèi)全覆蓋，不遺漏任何一名員工，以營(yíng)造內(nèi)部獨(dú)立性文化，提升審計(jì)人員的職業(yè)精神認(rèn)同;另一方面，應(yīng)建立和完善獨(dú)立性內(nèi)控體系，確保獨(dú)立性政策能夠全面有效的落實(shí)。對(duì)此可以設(shè)置專門的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)制定本所獨(dú)立性政策和指引，并建立內(nèi)部控制體系確保政策得以全面貫徹執(zhí)行。同時(shí)完善檢查和考核機(jī)制，檢查相關(guān)人員對(duì)獨(dú)立性制度的遵循情況，并將檢查結(jié)果作為一項(xiàng)考核指標(biāo)，據(jù)此給予獎(jiǎng)勵(lì)或處分。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的包括專業(yè)勝任能力在內(nèi)的職業(yè)道德素質(zhì)是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。強(qiáng)監(jiān)管是大勢(shì)所趨，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師們與其抱怨罰款重、監(jiān)管嚴(yán)，更應(yīng)該做的是扎實(shí)提升自己的職業(yè)道德素質(zhì)尤其是專業(yè)勝任能力，一方面對(duì)于內(nèi)部原有審計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)教育，加大培訓(xùn)力度和深度，讓審計(jì)人員可以隨著時(shí)代發(fā)展變化不斷更新自己的專業(yè)知識(shí)和技能。同時(shí)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要舍得花錢聘請(qǐng)有審計(jì)上市公司經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才，擴(kuò)充專業(yè)人才儲(chǔ)備，為開展上市公司審計(jì)工作提供強(qiáng)有力的支持和指導(dǎo)，提高所內(nèi)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。

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作者簡(jiǎn)介：蘇成艷：（1999-），女，碩士在讀，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，碩士生在讀，審計(jì)專碩;李青：（1964-），女，碩士，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要從事會(huì)計(jì)、成本管理、審計(jì)等課程的教學(xué)工作。