羅 瑩

(中南民族大學法學院，湖北 武漢 430074)

《中華人民共和國契稅法》(簡稱《契稅法》)于2021年9月1日正式生效，該規(guī)范立足于契稅法律關系的時代新面向，力圖運用更協(xié)調的契稅規(guī)則推動征納過程的正向升級。契稅的課稅判定要彰顯規(guī)則本身的立法目的，保障社會財富的分配正義。本文擬通過探究契稅立法目的并嘗試以稅收法定原則和量能課稅原則作為分析工具，審視我國《契稅法》免稅條款形式合理性以及實質正當性，使其能夠合理發(fā)揮契稅調控、分配的導向功能，進而保障納稅人課稅合法權益。

一、契稅免稅規(guī)范整理與問題示明

《契稅法》第六條、第七條直接規(guī)定了免征契稅情形(見表1)。從表1可以看出，《契稅法》中免稅條款的規(guī)定大部分來源于《中華人民共和國契稅暫行條例》(以下簡稱《契稅暫行條例》)及《中華人民共和國契稅暫行條例細則》(以下簡稱《契稅暫行條例細則》)中的免稅情形，少數(shù)則是將財政部、國家稅務總局發(fā)布的契稅規(guī)范性文件內(nèi)容上升為法律，以落實稅收法定原則的稅收法治要求。具體而言，《契稅法》將免稅情形分為法定免稅與授權免稅兩種情形，第六條第一款列舉了六種法定免稅情形，第六條第二款新增被授權主體類型——國務院，授權其可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災后重建等情形決定免征或者減征契稅；第七條則授權省、自治區(qū)、直轄市政府可針對兩種情形提出減免契稅辦法，其中，將因不可抗力滅失住房而重新承受住房權屬情形由法定免稅轉變?yōu)槭跈嗝舛悺?/p>

表1 《契稅法》的免稅情形及其來源

《契稅法》用兩個條文的內(nèi)容統(tǒng)一規(guī)范契稅免稅情形，看似清楚明了，能更好地指導契稅稅務實踐，但通過整理、比對前后有關契稅免稅的法律規(guī)范，發(fā)現(xiàn)《契稅法》免稅條款面臨形式合法性缺失與實質正當性存疑的雙重困境。

(一)形式合法性缺失——以規(guī)則演繹方式為中心

1.授權立法權力界限模糊。稅收法定原則要求“稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定?！盵1]《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)第八條將稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理三項內(nèi)容作為法律相對保留事項，從立法維度闡述稅收法定原則；《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第三條從執(zhí)法維度確定稅收開停征以及減免稅、退補稅依照法律執(zhí)行，兩者結合起來形成我國對稅收法定原則的完整闡述。而現(xiàn)實生活的發(fā)展性與多元性以及稅收征管的復雜性與技術性，出于稅收調控的需要引入授權立法因應經(jīng)濟形勢變化，使得稅收法定原則中“法”的內(nèi)涵不斷擴充。如《中華人民共和國個人所得稅法》第五條第二款授權國務院規(guī)定其他個人所得稅減稅情形，《契稅法》第六條、第七條授權國務院和省級政府制定契稅減免規(guī)定?！读⒎ǚā返谑畻l規(guī)定授權決定中應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等，可以引申的一點是，被授權主體所作的立法活動之間不得相互沖突。《契稅法》第六條第二款授權國務院，針對于災后重建情形可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要決定減免征契稅。同時，第七條中又授權省級政府對于因不可抗力滅失住房而重新承受住房權屬情形下，可以決定減免征契稅。災后重建中的“災”一般為自然災害，而不可抗力指的是自然災害、戰(zhàn)爭等不能預見、不能避免并不能克服的客觀情況。兩者屬于包含與被包含的關系，后者包含前者。如此看來，一方面，對于因自然災害導致住房滅失而重新承受住房權屬的情形，如有必要制定具體的契稅免稅規(guī)定，究竟由國務院還是由省、自治區(qū)、直轄市政府作出相應規(guī)定以及二者的立法權如何協(xié)調存在困惑。另一方面，授權國務院制定免稅規(guī)范的效力級別未被限制，而從《契稅法》第七條可以推定的是，省級政府作出契稅減免具體辦法，效力級別只能是地方性法規(guī)。當國務院和省級政府對這一問題制定的契稅減免規(guī)定內(nèi)容一致，遵從法律效力層級并無法律適用異議；若國務院所作的部門規(guī)章與地方性法規(guī)內(nèi)容相沖突，則會導致稅務機關在征管實踐中必須求助于《立法法》第九十五條第一款第二項的法律規(guī)范沖突解決規(guī)則。這將給契稅征管實踐帶來障礙并且影響納稅主體的可預測性，從而損及稽征經(jīng)濟原則，這是立法者在制定《契稅法》免稅條款應當預見并且避免的情形。

2.課稅要素指代方式不明。作為稅收法定主義內(nèi)容之一的課稅要素明確原則要求對于稅收優(yōu)惠的規(guī)定應當盡可能明確、具體，以免發(fā)生歧義。若稅收減免法律規(guī)定或過于原則化導致含混不清或法律用語表述不明晰進而不確定，便會賦予行政機關創(chuàng)設借行政法規(guī)對其進行解釋的空間，等于授予了行政機關自由裁量權，從而破壞了這一原則。[2]《契稅法》第六條第二款授權國務院可以根據(jù)經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災后重建等情形規(guī)定減免契稅，對于后兩種情形從財政部、國家稅務總局發(fā)布的契稅免稅規(guī)范性文件中可以明確其具體內(nèi)涵①，而何謂保障居民住房需求無從查證，經(jīng)濟適用房、公積金購房、棚戶區(qū)改造房以及共有產(chǎn)權房等是否都在此之列？不甚明確。此外，該條規(guī)定中的一個“等”字，使得國務院契稅免征權的邊界無法明晰。法律用語中的“等”字有等內(nèi)等和等外等之分，等內(nèi)等一般指的是列舉后的總結，在法律中只包含法條所列舉的事項；等外等一般表示列舉未盡，用于法律中指明除法條所列舉的事項外還包括其他事項。申言之，第六條第二款中“等”字的性質決定了這一概括規(guī)定到底是列舉性條款還是例示性條款，若是列舉性條款，那么國務院可制定免稅條款的范圍僅限于這三種情形；而若是例示性條款，則凡屬于這三種情形所具備的共同本質特征的情況皆可由國務院作出免稅規(guī)定，此時將導致契稅免稅的范圍難以限縮。

(二)實質正當性存疑——以規(guī)則內(nèi)涵界定為基準

“現(xiàn)行稅制下，稅收之債直接或間接依存于私法概念術語的整理與貢獻?！盵3]稅法規(guī)則制定過程中不可避免要借鑒其他部門法的專業(yè)術語或者獨創(chuàng)適用于稅收法律關系的術語，這就要求立法者在借鑒或者創(chuàng)造相關術語過程中將其予以明確，使之具有可操性和正當性。若術語使用不當會造成稅務征管的混亂，甚至給納稅人帶來不公。在稅收程序法中就存在該缺陷，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八條規(guī)定稅務人員在稅收征納過程中，與納稅主體有近姻親關系的，應當回避。而對于何謂“近姻親關系”并未解釋，也無法在《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)中找到直接依據(jù)，致使稅務部門在實踐中執(zhí)行不一。

《契稅法》免稅條款將通過繼承承受土地、房屋權屬的免稅主體限定為法定繼承人，按通常理解，法定繼承人的指向是被繼承人的法定繼承人，范圍僅包括被繼承人的配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。而在民法中還存在代位繼承制度②，代位繼承人所繼承的財產(chǎn)仍然是被繼承人的財產(chǎn)，本質上屬于法定繼承人，而代位繼承人卻不在《契稅法》規(guī)定的被繼承人的法定繼承人范圍中。當被繼承人兒子作為法定繼承人先于被繼承人死亡，其孫女作為被繼承人兒子的直系血親可以代位繼承土地或者房屋的所有權或使用權。此時，按《契稅法》規(guī)定，孫女作為代位繼承人承受該土地或者房屋權屬的，應當繳納契稅。《契稅法》該項規(guī)定的選擇性課稅，明顯與量能課稅原則所蘊含的平等負擔屬性相違背。

如何解決上述《契稅法》免稅條款所面臨的雙重困境，使得契稅免稅制度更具形式合理性和實質正當性，保障納稅人合法權益，可以從契稅立法目的、免稅目的以及設置免稅制度所應當遵循的原則著手。

二、契稅免稅條款的設計基準：從立法目的到稅收原則

(一)契稅立法目的考究

契稅立法應當具有明確的目的，為制定契稅免稅條款劃定界限，《契稅法》未對契稅立法目的作出明確規(guī)定，但是從先前的契稅立法演進中可窺知一二。新中國成立初期，政務院發(fā)布的《契稅暫行條例》第一條明確了契稅的立法目的：“為保證人民土地房屋所有權，并便利其移轉變動，制定本條例?！?997年國家稅務總局在契稅宣傳提綱中明確了契稅在增加國家財政收入，為地方經(jīng)濟建設積累資金和調控房地產(chǎn)市場，規(guī)范市場交易行為方面有著重要作用。[4]該文件雖未直接指明契稅的立法目的為何，但立法目的與其功能密切相關，由此可以得出，契稅的立法目的主要是增加國家財政收入、調控房地產(chǎn)市場以及規(guī)范市場交易行為。剖析《契稅法》免稅條款，形式上考慮到了納稅人能享受免稅規(guī)定的各種情形，看似能減輕納稅人稅收負擔，實質上帶有法律工具主義的色彩，在設置免稅規(guī)定上過于照顧部分群體的利益，使得契稅免稅范圍過于寬泛，可能減損國家財政收入的現(xiàn)實需求以及給非稅收優(yōu)惠主體帶來不公；并且在立法技術上也存在很大的問題，契稅免稅體系混亂不清，在實際操作中雜亂無章，這樣可能導致法律的權威性降低。因而，契稅免稅條款的制定應當緊扣契稅的立法目的進行，“但也要避免落入法律工具主義的陷阱，只把法律作為一種實現(xiàn)某種實在目的的工具，而不具有其內(nèi)在的獨立價值?！盵5]

(二)契稅免稅條款設計原則探究

基于稅收優(yōu)惠條款屬于稅法的組成部分之一，對于契稅免稅條款的制定所應當遵循的原則理應與稅法基本原則保持一致。

1.稅收法定原則。稅收立法中的首要原則是稅收法定原則，具體包含三個方面的內(nèi)容：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。[1]其中，課稅要素法定原則要求稅收立法權歸屬于立法機關所有，納稅主體、稅收優(yōu)惠等稅收構成要素應當由狹義的法律規(guī)定。課稅要素明確原則的著眼點在于作為課稅要素之一的稅收優(yōu)惠的內(nèi)容不能模糊不清，因此，在設立契稅免稅條款時要使得納稅人能根據(jù)其內(nèi)容合理預測自己的稅收負擔，對于納稅條款中可能會引發(fā)多種解釋的用語用詞應單列一個條款加以說明或作出相應的法律解釋。程序合法原則更側重稅務行政機關執(zhí)法人員理應根據(jù)法律規(guī)定征收、減免契稅，保障納稅人的程序正義得到實現(xiàn)。

2.量能課稅原則。契稅法新增的契稅免稅情形——將法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬情形由原來的不征契稅變?yōu)槊庹髌醵?。不征和免征是不同的兩個概念，不征意指不應當征收，即不納入稅基之中，屬于課稅禁區(qū)的范疇；免征是應當征收而不征收，指雖然納入課稅范圍，但基于特定政策的考量將該部分從計稅依據(jù)中扣除。從不征到免征，強調立法者只是基于維系婚姻家庭關系穩(wěn)定給予法定繼承人免稅優(yōu)惠。

既然《契稅法》上將法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬作為法定免稅情形之一，體現(xiàn)對婚姻家庭的支持，那么對于符合該同質情形的代位繼承人繼承被繼承人遺產(chǎn)的，也應當給予契稅免稅稅收優(yōu)惠。代位繼承人本質上是法定繼承人，《民法典》對此進行了明文規(guī)定，只是按“親等近者優(yōu)先”的原則，在繼承順序上處于被代位人之后。北野弘久教授提出，在觀察一項收入或所得的稅收負擔能力時，不應僅著眼于形式層面的數(shù)量多少，更要從實質合理性的角度進行衡量。[6]作為體現(xiàn)稅負公平性的量能課稅原則要求在契稅法上平等對待納稅人，具有同等稅收負擔能力的人負擔相同的稅收；不同稅收負擔能力的人僅負擔與其稅收負擔能力相對應的稅收。

三、契稅免稅條款的進階策略

(一)以稅收法定原則落實《契稅法》免稅條款的形式合理性

契稅免稅制度彰顯了國家對符合免稅條件納稅人的特殊照顧，反映出稅收優(yōu)惠制度的靈活性特征。但我國契稅法免稅條款存在免稅范圍廣泛模糊、授權不當問題，政府對契稅征收干預太多，不利于市場主體的公平競爭?！镀醵惙ā吩谠O置免稅條款時不僅要照顧特定納稅人的現(xiàn)實訴求，也要考慮其他納稅人的合法權益。

1.限縮契稅免稅范圍?！镀醵惙ā返诹鶙l第二款作為兜底條款，據(jù)前述所言，若該條款屬于例示性規(guī)定，則國務院可決定減免征契稅的范圍將被無限放大，公民無法預測免稅條款的內(nèi)容、合理安排經(jīng)濟活動，顯然與我國契稅法增加國家財政收入以及調控房地產(chǎn)市場的立法目的不相符；免稅范圍過于寬泛，可能導致“富人更富，窮人更窮”的境地，也與稅法促進公平分配的根本目的相沖突。對契稅免稅范圍進行限縮不僅是契稅立法目的的內(nèi)在要求，也有利于促進分配正義、保障其他納稅人的合法權益。因此，理應將《契稅法》第六條第二款解釋為列舉性條款，盡量收窄契稅免稅的范圍，即只有在居民住房保障、企業(yè)改制重組以及災后重建三種情形下，國務院享有契稅減免權。

2.限制居民住房保障的內(nèi)容?！镀醵惙ā返诹鶙l第二款規(guī)定中，居民住房保障范圍不明晰，可以是救濟性住房保障或是救助性住房保障。前者旨在給公眾提供最低保障，包括廉租房、租賃補貼等；后者是政府考慮到個人購、住房能力有限出臺的政策，側重減輕人們的住房負擔，如公積金購房、經(jīng)濟適用房等。救助性住房保障包括援助型保障、互助型保障和自助型保障三個層次③，其中援助型保障更有濟困扶弱的意味。那么此規(guī)定中居民住房保障范圍為何？從《財政部、國家稅務總局、住房和城鄉(xiāng)建設部關于調整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅、個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2010〕94號)中可以間接得出結論。該通知規(guī)定對于個人購買家庭唯一住房的，享有減半征收或者減按1%稅率的契稅稅收優(yōu)惠，強調“唯一”二字，主要出于對居民生存發(fā)展權的保障。舉輕以明重，若國務院決定對居民住房保障情形減免征契稅，那么該項下情形至少與個人購買家庭唯一住房困難性程度相當或者更高。因此，保障居民住房，落腳點在“保障”二字，應當將“居民住房保障”范圍限定在救濟性住房保障和援助性住房保障范圍之內(nèi)。

3.限定授權事項內(nèi)涵。《契稅法》第六條和第七條中關于災后重建事項的重復授權，有違稅收法定原則，欲解決這個問題就需要重新對《契稅法》的授權免稅條款進行解讀?！镀醵惙ā芬?guī)定災后重建的契稅減免權歸國務院所有，因不可抗力導致的重新承受土地、房屋權屬的契稅減免權由省級政府享有。自然災害尤其是地震時常發(fā)生，可能出現(xiàn)在全國各地，給人民造成的損害也是不可估量的。國務院集中掌管著全國各地的各項事權，而各省、自治區(qū)、直轄市政府能及時、準確地掌握當?shù)刈匀粸暮Φ挠嘘P信息。因此為全面應對自然災害，對于災后重建應當屬于央地共享事項，由國務院對災后重建作出概括性規(guī)定，地方各省級政府則根據(jù)國務院作出的一般規(guī)定結合各地情況具體執(zhí)行，才能有效解決授權不明問題，落實稅收法定原則的要求。

(二)以量能課稅原則指導契稅法免稅條款的實質正當性

《契稅法》將通過繼承承受土地、房屋權屬免征契稅的主體限定為法定繼承人，對代位繼承人的選擇性課稅，有悖于量能課稅原則所蘊含的實質正義觀。民法中確立法定繼承人④范圍主要考慮血緣關系、婚姻關系，相互扶養(yǎng)的權利義務，經(jīng)濟上的依賴程度和事實上的經(jīng)濟幫助這三個因素。[7]從《民法典》繼承編對代位繼承人的規(guī)定來看，其范圍主要限定在三代以內(nèi)直系血親以及兩代以內(nèi)的旁系血親，就該范圍來看，代位繼承人與被繼承人的血緣關系較近、事實上的經(jīng)濟幫助較多并且情感也較為深厚。在稅法引入民法概念時，應當考慮到代位繼承人的本質屬性。代位繼承人對被繼承人土地、房屋的繼承屬于對自己固有利益的承受，并且代位繼承人繼承自己的財產(chǎn)也符合被繼承人的意愿。[8]既然法定繼承人在此情形下免征契稅，那么代位繼承人對該規(guī)定也同樣適用。為實現(xiàn)契稅免稅制度的實質正義，促進課稅公平，有必要對《契稅法》第六條第五項規(guī)定中的法定繼承人作擴大解釋，將代位繼承人納入該條法定繼承人的范疇中。

(三)事前備案審查機制與事后立法評價制度的雙軌輔助

為防止被授權主體濫用立法權，保護納稅人的課稅合法權益以及國家財政收入的順利入庫，有必要在制定相關契稅減免辦法時強化事前備案審查機制，由相應的備案主體來考量、判定該辦法是否兼具形式合法性與實質正當性?！斗ㄒ?guī)、司法解釋備案審查工作辦法》中呈現(xiàn)了法律工作委員會對法規(guī)備案審查的重要作用，是法規(guī)的主要審查主體⑤。在我國的備案審查制度中，當國務院或者省、自治區(qū)、直轄市政府制定的契稅減免辦法與上位法相違背、超越授權權限的，備案機關可以改變或者撤銷；當契稅減免辦法對公民、法人或者其他組織的權利和義務的規(guī)定明顯不合理，或者為實現(xiàn)立法目的所運用的手段抵觸比例原則時，審查機關應當提出審查意見與制定機關進行溝通或書面詢問。

另外，被授權主體所制定的契稅免稅規(guī)范性文件還應當禁得起稅務實踐的檢驗。當契稅免稅辦法實施一段時間后，可以探索通過多種形式，如《行政處罰法》中的聽證制度，該法賦予了當事人要求聽證權并對聽證程序作了專門規(guī)定，以此保障行政處罰的公正與民主。將該項制度借鑒運用到契稅授權規(guī)定中，可以以召開立法聽證會征求民眾意見或者尋求專門機構進行立法評估，就該項制度的科學性、可操作性等作出客觀評價，為進一步優(yōu)化契稅減免規(guī)定提供詳實論證，促使立法質量進一步提高。

注釋

① 根據(jù)表1所示的財稅〔2012〕4號文、財稅〔2015〕37號文以及財稅〔2018〕17號文的規(guī)定可知，“企業(yè)改制重組”包括企業(yè)公司制改造(企業(yè)改制)、公司合并、公司分立、企業(yè)出售、企業(yè)破產(chǎn)、債權轉股權、資產(chǎn)劃轉、事業(yè)單位改制八種情形。對于“災后重建”，從財稅〔2008〕62號文中得出，指因地震滅失住房而重新購買住房.

② 代位繼承是指被繼承人的子女或者兄弟姐妹先于被繼承人死亡的，由被繼承人子女的直系晚輩血親或者被繼承人兄弟姐妹的子女代位繼承.

③ 援助型保障指因個人解決住房問題能力有限而由國家給予一定幫助的保障政策，如經(jīng)濟適用房、公共租賃住房?；ブ员Ｕ鲜且环N政策工具，如住房公積金，國家強制公司企業(yè)設置公積金賬戶，由雇主與雇員按月分別繳存一定比例來保障個人住房問題。自助型保障是公民個人自愿往住宅儲蓄賬戶存錢，以此可以享受減免個人所得稅稅收優(yōu)惠.

④《民法典》第1127條對法定繼承人范圍及繼承順序作出了規(guī)定：“遺產(chǎn)按照下列順序繼承：(一)第一順序：配偶、子女、父母；(二)第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母?！钡?128條規(guī)定了代位繼承。原《繼承法》中法定繼承人范圍及繼承順序與《民法典》一致，對于代位繼承，在第11條只規(guī)定了被繼承人的子女的晚輩直系血親有權代位繼承?！睹穹ǖ洹废噍^于《繼承法》對代位繼承人范圍的規(guī)定，增加了被繼承人的兄弟姐妹的子女，范圍的擴大進一步防止了遺產(chǎn)成為無人繼承的狀態(tài).

⑤ 如《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》第22條第2款規(guī)定：“法制工作委員會對依照前款規(guī)定接收的審查建議，依法進行審查研究?！?