呂君（高級會計師）

（廣東省外語藝術職業(yè)學院財務處 廣東廣州 510640）

黨的十八屆三中全會以來，財政部按照黨中央、國務院的部署和要求，積極推進政府會計改革，構建出一套財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的具有中國特色的政府會計標準體系。政府會計改革以改革前的收付實現(xiàn)制基礎轉換為在財務會計系統(tǒng)實行權責發(fā)生制、在預算會計系統(tǒng)實行收付實現(xiàn)制的雙核算基礎，改革后的政府會計制度構建了“雙基礎、雙核算、雙報告”的核算模式。高校作為行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度，構建財務核算的新模式，以權責發(fā)生制為核算原則能夠較為準確地反映高校的資產狀況，向公眾披露科學合理的政府主體財務信息。然而，高校本身具有的資金來源復雜、交易行為多樣化特征，在實際執(zhí)行政府會計制度過程中，存在一些難點。本文針對存在的問題，結合高校財務會計核算特點分析問題的成因，提出高校在未來不斷完善和推進政府會計制度有效落實的解決對策。

一、高校執(zhí)行政府會計制度的變革

（一）重構會計核算方式。新政府會計制度將核算要素由“五要素”增加至“八要素”，構建了財務會計和預算會計的適度分離與銜接的新型會計核算方式。一方面，財務會計和預算會計適度分離。財務會計以權責發(fā)生制為基礎，通過資產、負債、凈資產等五要素核算財務狀況，預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，通過預算收入、預算支出等三要素核算預算執(zhí)行情況。另一方面，通過“雙系統(tǒng)”平行記賬的方式實現(xiàn)財務會計和預算會計相銜接。對預算內涉及現(xiàn)金收付的業(yè)務，分別在財務會計和預算會計系統(tǒng)平行記賬。對固定資產折舊、無形資產攤銷等特殊業(yè)務，僅在財務會計系統(tǒng)以費用形式核算。對同一業(yè)務的“雙系統(tǒng)”記賬，利用二者之間的關聯(lián)關系進行調整平衡，以驗證核算的完整性和準確性。財務會計和預算會計的適度分離與銜接，有助于準確核算高校財務狀況和預算執(zhí)行情況，有效實現(xiàn)政府會計制度的信息傳遞功能。

（二）引入權責發(fā)生制基礎。引入權責發(fā)生制前按照收付實現(xiàn)制的核算要求，預算會計只能單純地反映預算資金的流入、流出及結存情況，無法準確反映高校的資產債務及收支匹配等信息，難以滿足教育資源委托人對高校公共資源使用的信息透明度與公開度的要求，更難借助會計信息對高校管理起到較大的促進與提升作用。權責發(fā)生制的引入使得成本核算成為可能，為進行績效預算、績效評價和績效管理提供基礎。高校政府會計制度改革引入權責發(fā)生制后，財務會計核算系統(tǒng)能夠準確地反映資產的購置成本、折舊攤銷以及資產損失等信息，提供完整的資產價值及其變動的數(shù)據(jù)，有利于高校摸清自身家底，且加強對資產的維修維護、保值增值等管理。同時，權責發(fā)生制要求對當期發(fā)生的收支活動按照權責配比原則進行劃分，當期實現(xiàn)的風險義務轉移的合同義務列入當期收入，歸于當期的支出列入當期的費用。收支相互匹配，能夠準確反映各類明細項目的執(zhí)行情況，為開展教育成本核算奠定計量基礎。

（三）強化預算會計功能。高校預算管理是會計實務較為重要的環(huán)節(jié)，預算管理實施多年，在政府會計制度出臺之前側重于對預算經(jīng)費的使用進度的反映。政府會計制度改革強化了預算會計的功能，優(yōu)化了原有收付實現(xiàn)制的內涵，通過增加核算要素增加原有預算會計的核算范圍。在原有高校會計制度下發(fā)生了資金流動而未被記為預算支出的項目，例如材料采購、預收款和預付款等業(yè)務，在預算會計里反映預算支出。預算會計不僅僅反映資金使用情況，同時關注預算項目的收支匹配程度，為預算執(zhí)行結果進行預算績效評價提供重要信息，規(guī)范各項經(jīng)濟活動的資金使用標準，提升財務信息的準確性和完整性。高校決算報告以預算會計核算數(shù)據(jù)為基礎，反映高校教育投入經(jīng)費預算的執(zhí)行進度和執(zhí)行結果，對進一步的績效評價提供數(shù)據(jù)支持，有利于高校提高預算績效管理水平，提高預算經(jīng)費的使用效益。

（四）完善政府報告體系。政府會計準則要求高校各個會計主體發(fā)生的業(yè)務都應統(tǒng)一納入會計核算，通過財務報告和決算報告全方位地反映高校的預算執(zhí)行情況和財務狀況。其中財務報告至少包括資產負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表，通過財務報告反映高校的整體財務狀況、日常運營狀況和現(xiàn)金流量等信息。決算報告至少包括收支決算表、預算收支表，通過決算報告反映高校預算資金的投入使用進度、資金結余情況等信息?！半p報告”之間保持相互影響相互滲透的關系，通過財務會計和預算會計之間的平衡關系進行銜接，編制本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表，驗證各個系統(tǒng)核算的準確性，平衡與連接兩個會計核算系統(tǒng)的核算數(shù)據(jù)。高校執(zhí)行政府會計制度，在改革核算方式基礎上優(yōu)化報表體系結構，強化報表科學性和準確性，細化了披露的內容和要求，發(fā)揮會計信息監(jiān)督職能，為績效評價、績效管理提供信息提供保障。

二、高校執(zhí)行政府會計制度面臨的問題分析

（一）記賬工作量增加，“雙系統(tǒng)”的銜接不順暢。高校執(zhí)行政府會計制度之前實施高校會計制度，會計核算采用收付實現(xiàn)制，雖然與企業(yè)會計制度相比核算難度與復雜度較小，但由于業(yè)務事項劃分較細，較難類比企業(yè)以產品歸集成本，涉及的明細科目非常多，核算工作量已經(jīng)較為繁重。在執(zhí)行政府會計制度后，引入權責發(fā)生制核算基礎，由“雙分錄”混合記賬模式轉為“雙系統(tǒng)”平行記賬，一級會計核算科目由原有的54個轉為目前的103個，科目增加量近一倍，且基于具體業(yè)務事項下設的明細科目量更多。在科目體系增加的同時，會計記賬方式也變得復雜，平行記賬要求一項業(yè)務發(fā)生時，同時涉及財務會計和預算會計的“雙分錄”記賬，目前的會計核算軟件基本能夠基于“雙分錄”的記賬模式，在財務會計憑證生成后自動生成預算會計憑證，但許多具體的業(yè)務，例如財務會計對其他應收款沖賬時記賬貸方科目為其他應收款，預算會計記賬貸方科目為資金結存，由于實際反映支出的時間不一致，因此造成貸方不能同時自動匹配，需手工錄入。此類“雙系統(tǒng)”銜接不順暢問題出現(xiàn)頻繁，導致記賬工作量巨大。

（二）核算基礎較弱，權責發(fā)生制的實施有困難。高校因其行業(yè)的特性，存在許多特殊的資產、負債以及收入等要素，對于這些特殊要素的會計處理辦法尚未能統(tǒng)一明確，導致權責發(fā)生制在高校有效實施存在困難。如資產的確認問題。高校主要從事知識傳播與智力投資活動，涉及到較多發(fā)明權、著作權、古代樂器及典籍等文化屬性的資產，這些資產往往較多未計入資產，或計入資產的計量數(shù)額不夠準確。同時，資產管理系統(tǒng)與財務管理系統(tǒng)不能有效對接，資產賬和財務賬的對賬較為困難，折舊攤銷計提、記賬的及時和準確性不能保證。再如事業(yè)收入的確認問題。權責發(fā)生制原則下，財務會計的收入確認要求按照合同完工進度。高校由于長期以來執(zhí)行收付實現(xiàn)制核算，大多數(shù)未能對合同的進度做明確的劃分要求，缺乏嚴格的合同管理機制，對于經(jīng)濟合同的按進度完工沒有做到審核和驗收，財務人員較難按照合同確定應收款項或收入的確認時間。特別是對于科研活動，由于科研人員報賬的時滯性導致存在完工進度與實際費用不匹配情況，科研事業(yè)收入的確認目前仍然采用收付實現(xiàn)制的情況較為普遍。

（三）報表編制可執(zhí)行性弱，政府報告信息不準確。政府會計報告是政府會計履行信息傳遞職能的重要載體，在會計核算依據(jù)“雙基礎”的情況下，需要分別編制政府決算報告和財務報告。高校政府會計報告編制存在報告信息填報和合并報表標準不統(tǒng)一的問題，難以向公眾提供客觀準確的會計信息，作為信息支撐的作用發(fā)揮的不夠充分。由于高校資產、負債等要素的確認和計量較為特殊，客觀上對這些要素的核算還不夠準確，同時由于科目體系繁瑣，明細經(jīng)濟分類科目歸集標準不一致，導致報表項目的統(tǒng)計存在差異性。另外，合并報表的編制是報告編制中的難點，高校執(zhí)行收付實現(xiàn)制多年，財務核算不夠全面，各下級單位之間的核算要求統(tǒng)一程度不高，在合并抵銷過程中往往是通過會計人員的職業(yè)判斷進行，對于資產、負債、收入和支出等要素分別進行內部抵銷，工作量繁重，且目前尚未有較為成熟的合并抵銷細則可以指引，這些因素都影響了合并報表的編制質量。同時，報告財務分析的主要指標為定量指標，缺乏定性指標，難以滿足利益相關者的不同需求，信息披露不完整。

（四）教育成本核算缺失，績效目標難體現(xiàn)。當前高校教育成本核算工作一直較為薄弱，在收付實現(xiàn)制基礎下主要以各項事業(yè)“支出”統(tǒng)計學校教育、科研和基建等資源耗費，不能體現(xiàn)真正意義上的學生培養(yǎng)教育成本。高校教育成本核算在實際工作中處于行業(yè)管理缺位狀態(tài)，現(xiàn)有的制度僅有2005年《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對教育成本核算提出較為系統(tǒng)的定義與規(guī)范，但在實際工作中由于沒有相關制度細則的指引并未廣泛應用。學術界和理論界對教育成本核算的核算主體、核算周期及核算方法等尚未達成共識，新的政府會計準則雖統(tǒng)一了行政事業(yè)單位核算原則與核算辦法，但也未對高校教育成本核算做統(tǒng)一規(guī)定。2018年《關于進一步調整優(yōu)化結構提高教育經(jīng)費使用效益的意見》中指出“建立健全國家教育標準體系，科學核定基本辦學成本”，強調教育成本核算工作的重要性。教育成本核算的缺失對績效評價體系的信息支持帶來較大的影響，從根本上限制了高?？冃Э己酥笜说木唧w核定，由此帶來績效指標不準確、績效目標難以真實體現(xiàn)的問題。

三、高校有效執(zhí)行政府會計制度的解決對策

（一）有效銜接“雙系統(tǒng)”，簡化會計核算流程。財務會計和預算會計相對獨立又相互聯(lián)系，“雙系統(tǒng)”的核算模式是在各自體系內對同一會計事項分別按照權責發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)制原則進行核算，二者之間存在差異，同時通過差異的調整印證預算會計與財務會計的相互銜接。一方面，在實際實行過程中可以根據(jù)高校的經(jīng)濟業(yè)務類型進行梳理和分類，對于不能直接利用支出性質匹配財務會計和預算會計的業(yè)務，約定明確的業(yè)務核算方式，并設定可由會計人員選擇修訂的半自動化記賬模板，無特殊情況確認并生成憑證，發(fā)現(xiàn)異常及時更正，以此緩解每一筆特殊業(yè)務需人工判斷手工錄入帶來的工作量壓力；另外一方面，厘清“雙系統(tǒng)”之間差異的勾稽關系：本期盈余=本期預算收支差額+少計的預算收支差額-多計的預算收支差額=本期預算收支差額+（少計的預算收入-少計的預算支出）-（多計的預算收入-多計的預算支出）=本期預算收支差額+（固定資產凈值+無形資產凈值+在建工程+應付款項-應收款項）-專用資金+其他差異。通過信息化方式，將以上勾稽關系公式以數(shù)字化形式集合至核算系統(tǒng)，設定定期稽核機制，自動驗證財務會計記賬與預算會計記賬的關聯(lián)度，同時避免少計、漏計和錯計的情況發(fā)生。

（二）完善資產與合同管理，促進權責發(fā)生制落地。高校應強化資產與合同管理工作，優(yōu)化核算基礎工作質量，促進權責發(fā)生制的順利實施。首先依據(jù)政府會計制度準則及應用指南要求，遵循國有資產管理辦法，建立適合學校管理特點的資產管理辦法與細則，規(guī)范制定資產使用、盤點及處置規(guī)則。建立和完善資產管理系統(tǒng)，通過信息化手段減少人工業(yè)務處理環(huán)節(jié)的客觀誤差和主觀舞弊，全面系統(tǒng)核查清理自身的銀行存款、固定資產、應收賬款、在建工程及無形資產等資產的余額、發(fā)生額等信息，做好資產的折舊與攤銷的計算、計提工作，完成資產賬與財務賬的核對。其次，高校應強化合同管理工作，進行合同歸口管理，明確管理職責，規(guī)范合同簽訂的關鍵信息，明確完工進度、收款時間等信息，符合權責發(fā)生制的確認要求。對于科研項目，明確科研進度與經(jīng)費支出的對應關系，敦促科研人員及時報賬，盡量做到按科研進度確認收入。同時，建立事前、事中及事后全過程的合同管理信息系統(tǒng)，與資產管理、財務管理等系統(tǒng)信息集合至學校信息平臺統(tǒng)一管理，實現(xiàn)合同信息的動態(tài)跟蹤，進度款項的及時準確確認，為權責發(fā)生制下的會計核算奠定基礎。

（三）規(guī)范報告編制與披露標準，提高信息準確性。高校作為履行教育公共資源的受托責任人，對外有責任提供政府會計制度執(zhí)行的相關信息，以滿足高校利益相關者的需求，同時發(fā)揮會計信息的監(jiān)督職能。提高財務報告編制的準確性，從源頭上需要加強核算的準確性。首先，需加強會計制度的學習和學校財務制度的建設，組織會計人員參加業(yè)務培訓，熟練掌握新業(yè)務操作，統(tǒng)一核算口徑，確保對核算原則的理解與會計處理一致，避免因主觀判斷不一致造成的核算差異。其次，進一步優(yōu)化會計核算流程，加強信息化建設，提升報表編制的可操作性。對于合并報表的編制，優(yōu)化核算系統(tǒng)功能，在合并報表主體間建立標準統(tǒng)一的核算信息系統(tǒng)，設定標準統(tǒng)一的核算規(guī)則，設置調整分錄模板，對發(fā)生業(yè)務往來的內部單位、政府部門及非政府部門的收支往來，增加輔助核算標志，自動抵消內部交易。對于報表主體間的“雙系統(tǒng)”稽核公式，建立合并校驗系統(tǒng)間平衡關系的稽核機制，實現(xiàn)合并報表的準確性和時效性。進而，在報告分析和說明環(huán)節(jié)，除了定量指標的反映，需依據(jù)高校管理的特點增加定性指標的設定與分析，例如教學設備投入占支出比、生均教學成本等，以豐富政府會計報告的信息，實現(xiàn)政府會計制度信息傳遞與監(jiān)督職能。

（四）積極推進教育成本核算，提高績效管理水平。隨著權責發(fā)生制的采用，高校逐步準確核算資產、折舊、損失及攤銷等信息，為高校教育成本核算提供了有利支持。從教育主管機構層面，應該加強政策指引，切實將教育成本核算工作提到日程上來，出臺教育成本核算細則，規(guī)范直接成本的具體范圍和內容，定義間接成本的內涵和分攤方法，改變高校教育成本核算各行其是的現(xiàn)狀，實現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)標準的可比性和實用性。將教育成本核算指標納入績效考核體系，反映教育投入產出效益，提升教育經(jīng)費的使用效率，從而提高高校整體績效管理水平。從高校自身層面，應該加強成本核算意識的宣貫，結合學校特點建立健全成本核算制度與流程，可以按二級學院或者職能管理部門為單位設置成本核算項目，有條件的可以細分至專業(yè)。成本核算在目前高校執(zhí)行政府會計核算制度的基礎上進行，無須建立新系統(tǒng)，在原有核算系統(tǒng)基礎上延伸賬務處理方式，做好數(shù)據(jù)的二次加工即可。直接成本在現(xiàn)有核算系統(tǒng)取數(shù)，借鑒成熟的作業(yè)成本分攤方法，由專職成本核算員按月做好間接成本的歸集與分攤。