李娟 山東泰山會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

引言

近年來，隨著我國證券市場快速發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作上的地位不斷提高，提高審計(jì)質(zhì)量，是對審計(jì)過程進(jìn)行分析，確保各種信息滿足使用者的需要。近十年來，國內(nèi)、國外相繼爆出會(huì)計(jì)造假丑聞，例如某事件，對注冊會(huì)計(jì)行業(yè)“經(jīng)濟(jì)警察”的作用產(chǎn)生懷疑。如何提高審計(jì)工作的獨(dú)立性、可靠性，本文擬對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從工作實(shí)務(wù)和理論方面提出有針對性的建議。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，切實(shí)保護(hù)投資者利益，提高注會(huì)行業(yè)和被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息社會(huì)公信力，服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

2019年，各級注協(xié)共組織檢查人員846名，檢查事務(wù)所1296家，抽查業(yè)務(wù)項(xiàng)目8521個(gè)，從檢查總體情況看，多數(shù)事務(wù)所針對第一輪檢查中提出的問題，通過修改、完善執(zhí)業(yè)質(zhì)量政策和程序，風(fēng)險(xiǎn)防范意識有所提升，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所提高。同時(shí)也發(fā)現(xiàn)了一些問題，典型代表有：

第一，部分事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)不適當(dāng)或未得到有效執(zhí)行；個(gè)別事務(wù)所未建立完整的質(zhì)量控制體系，未及時(shí)根據(jù)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和法律法規(guī)變化更新執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、工作底稿、業(yè)務(wù)報(bào)告等。

第二，業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，一些事務(wù)所未認(rèn)真貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，未保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，對重大交易、賬戶余額及列報(bào)實(shí)施的審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿唬@取的審計(jì)證據(jù)不夠充分、適當(dāng)，審計(jì)證據(jù)不能有效支持審計(jì)報(bào)告的意見。

第三，個(gè)別事務(wù)所在無底稿或未對獲取的審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的情況下直接出具審計(jì)報(bào)告，未向檢查組提交完整的業(yè)務(wù)清單，存在大量未以事務(wù)所名義開具的業(yè)務(wù)收入發(fā)票。

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的影響因素

（一）事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模

在歐美國家，審計(jì)業(yè)務(wù)通常交給若干個(gè)事務(wù)所進(jìn)行，這是因?yàn)閷?shí)際市場的集中度高。而我國審計(jì)市場集中度低，大量事務(wù)所為了競爭，將很大精力放在尋找客戶和維護(hù)客戶關(guān)系上，久而久之可能出現(xiàn)價(jià)格戰(zhàn)、惡性競爭。為了改變這種局面，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)在不斷調(diào)整，市場集中度提高的同時(shí)，又出現(xiàn)了事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大的問題。本來事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，是吸引客戶的一個(gè)優(yōu)勢，但事務(wù)所內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和管理有漏洞，職責(zé)不明確、目標(biāo)不統(tǒng)一，也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力

在過去，事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，因此收入來源于審計(jì)費(fèi)用。隨著注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量明顯增加，事務(wù)所開始拓展業(yè)務(wù)，利用專業(yè)優(yōu)勢為企業(yè)提供管理咨詢服務(wù)。這些業(yè)務(wù)的開展，對審計(jì)獨(dú)立性是否造成影響，目前并沒有統(tǒng)一結(jié)論。本人從兩點(diǎn)分析，認(rèn)為管理咨詢業(yè)務(wù)對審計(jì)質(zhì)量沒有不利影響：一是審計(jì)獨(dú)立性，和審計(jì)人員的信念、職業(yè)道德有關(guān)，說到底是一種內(nèi)在品質(zhì)，業(yè)務(wù)開展不會(huì)影響內(nèi)在品質(zhì)。二是事務(wù)所為公司提供管理咨詢服務(wù)時(shí)，是一種超前的、預(yù)防性的手段，能幫助企業(yè)明確經(jīng)營管理中的不足、隱患和問題，逐漸形成精細(xì)化、現(xiàn)代化的管理體系，最后體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，也就更加真實(shí)可靠，反而有利于審計(jì)工作開展。

（三）審計(jì)市場需求

事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，是由審計(jì)市場的需求決定的。簡單來說，審計(jì)市場需要高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果，事務(wù)所就會(huì)提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，反之也成立。我國審計(jì)市場中，有審計(jì)需求的是上市公司的管理層，他們的需求來源中有兩個(gè)不好的方面：一是落實(shí)行政法規(guī)，為了配合政府的強(qiáng)制性干預(yù)；二是粉飾業(yè)績的需求、謀取私利，和公司治理不完善有關(guān)。這兩種不好的需求，都會(huì)促使審計(jì)市場降低對審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量要求，高質(zhì)量的事務(wù)所業(yè)務(wù)難以開展，反倒是質(zhì)量較差的事務(wù)所左右逢源，審計(jì)市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

（四）法律法規(guī)約束力

法律法規(guī)對審計(jì)質(zhì)量的影響，一是事務(wù)所采用有限責(zé)任的組織形式，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任弱化，沒有樹立較強(qiáng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識，不僅降低了審計(jì)質(zhì)量，還可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。二是注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)舞弊行為，目前法律法規(guī)的處罰力度小，因違法、犯罪成本低，而財(cái)務(wù)造假獲得的利益大，極個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師可能以身犯險(xiǎn)。

（五）質(zhì)量控制體系

因質(zhì)量控制體系帶來的審計(jì)質(zhì)量問題主要有：第一，事務(wù)所內(nèi)部管理制度不夠完善，缺少針對性。部分事務(wù)所的質(zhì)量控制制度條款，直接引用審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，制訂的制度流于形式，和事務(wù)所的實(shí)際規(guī)模及機(jī)構(gòu)設(shè)置不適應(yīng)。第二，質(zhì)量控制制度沒有得到有效實(shí)施，對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控執(zhí)行不到位，逐級復(fù)核大多流于形式，缺少復(fù)核人員的復(fù)核意見及意見的執(zhí)行情況。第三，風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)嵤┎煌暾⒉坏轿?，工作底稿中未見承接和?zhí)行環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，未見業(yè)務(wù)復(fù)核記錄，部分項(xiàng)目存在重要程序缺失，難以防范質(zhì)量控制系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)質(zhì)量的控制原則

審計(jì)工作的開展，能促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行，促進(jìn)政府的行政職能轉(zhuǎn)變，有利于完善依法治國的管理體系，還能降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。要想實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的這些作用，首先要保證審計(jì)質(zhì)量，相關(guān)控制原則如下：

（一）全流程

審計(jì)工作中，人力、物力投入量的大小，直接影響最終的審計(jì)質(zhì)量。一般來說，審計(jì)人員投入更多精力和時(shí)間，會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度就會(huì)提高。因此，不僅要對審計(jì)人員進(jìn)行管理，還要對審計(jì)工作過程進(jìn)行監(jiān)督。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，包括了承接、計(jì)劃、實(shí)施、評價(jià)等多個(gè)階段，采用全流程控制模式，既能明確各個(gè)階段的工作重點(diǎn)，又能考慮到前后環(huán)節(jié)的內(nèi)在聯(lián)系，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）層次性

對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理，包括財(cái)政部門、會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、事務(wù)所等不同機(jī)構(gòu)。其中，財(cái)政部門負(fù)責(zé)行政管理、出臺準(zhǔn)則和制度；會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，制定業(yè)務(wù)操作指南，統(tǒng)籌注冊會(huì)計(jì)師的考試工作，并對違規(guī)人員進(jìn)行懲戒；事務(wù)所則協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師開展工作，并進(jìn)行監(jiān)督與管理。通過層次性控制，才能發(fā)揮出各級機(jī)構(gòu)的功能和作用，為審計(jì)工作的開展保駕護(hù)航。

（三）實(shí)用性

審計(jì)工作服務(wù)于公司內(nèi)部管理，需要解決現(xiàn)實(shí)問題，因此具有實(shí)用性特征。審計(jì)人員得出審計(jì)結(jié)果后，使用者只能從直觀的數(shù)據(jù)入手進(jìn)行利用，沒有深入挖掘潛在價(jià)值，也沒有及時(shí)更新審計(jì)結(jié)果。遵循實(shí)用性原則，有助于合理配置現(xiàn)有資源，提高審計(jì)工作在社會(huì)上的地位，更好地滿足投資者、管理者等報(bào)告使用人的審計(jì)質(zhì)量要求。

（四）經(jīng)濟(jì)性

審計(jì)質(zhì)量受制于成本效益原則，因?yàn)閷徲?jì)工作本身也是一個(gè)投入和產(chǎn)出的過程。一般情況下，審計(jì)規(guī)模越大，對審計(jì)質(zhì)量的要求越高，相應(yīng)的資源成本投入越多?；诖?，要想獲得精準(zhǔn)的審計(jì)結(jié)果，就要投入大量人力、時(shí)間和資金。但是，審計(jì)收益是有限度的，一些能提高審計(jì)質(zhì)量的程序措施，往往因?yàn)槌杀具^高而不能使用。因此，控制審計(jì)質(zhì)量必須遵循經(jīng)濟(jì)性原則，在一定成本下實(shí)現(xiàn)審計(jì)效益的最大化。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)對策

（一）調(diào)整審計(jì)聘任制度

鑒證類業(yè)務(wù)現(xiàn)行的審計(jì)聘用機(jī)制，會(huì)降低審計(jì)工作的獨(dú)立性，從而影響審計(jì)質(zhì)量。建立審計(jì)輪換，健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，由獨(dú)立于公司董事會(huì)之外的審計(jì)委員會(huì)聘任，上市公司管理層不能直接選擇審計(jì)人員，這兩者也就不會(huì)合謀，從源頭上提高審計(jì)獨(dú)立性。另外，還可引入信用評級制度，選擇獨(dú)立的第三方信用評級機(jī)構(gòu)，對事務(wù)所的信用進(jìn)行評級，并且將評級結(jié)果公布于社會(huì)。如此，有審計(jì)需求的公司，會(huì)優(yōu)先選擇信用等級好、質(zhì)量高的事務(wù)所，信用等級差、審計(jì)質(zhì)量差的事務(wù)所被淘汰，既能提高市場集中度，又能促進(jìn)審計(jì)市場良性發(fā)展。

（二）加強(qiáng)外部監(jiān)督力度

對事務(wù)所加強(qiáng)外部監(jiān)督，是提高審計(jì)質(zhì)量的一種途徑。一是行政監(jiān)管。在行政部門內(nèi)，明確職能劃分，將監(jiān)管作為一項(xiàng)常態(tài)工作，不斷完善現(xiàn)有的行政法規(guī)；同時(shí)協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，對事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行培育、管理，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，將監(jiān)管貫穿在審計(jì)工作的全過程。二是公眾監(jiān)管。我國注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量龐大，單純依靠行政部門是不夠的，還應(yīng)該鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與其中。例如：完善信息披露制度，解決事務(wù)所和公眾之間的信息不對稱情況，激發(fā)民眾的監(jiān)管意識。監(jiān)督工作的開展，要遵循以下原則：①循序漸進(jìn)。我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管工作在不斷進(jìn)步，范圍擴(kuò)大、力度加強(qiáng)。但是，受中注協(xié)自身性質(zhì)、部門利益沖突、法規(guī)不完善的影響，監(jiān)督規(guī)范和制度還需進(jìn)一步完善，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，不能推倒重來。②開放性。經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國改革開放進(jìn)一步深入，與此同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也應(yīng)該堅(jiān)持開放性原則，和國際社會(huì)、國際標(biāo)準(zhǔn)接軌，提高審計(jì)質(zhì)量。③理論結(jié)合實(shí)踐。理論層面，監(jiān)督工作沒有固定模式；實(shí)踐層面，注冊會(huì)計(jì)師必須結(jié)合我國國情、行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，選擇合適的監(jiān)督路徑和方法。理論和實(shí)踐有機(jī)結(jié)合，才能確保監(jiān)督工作科學(xué)、適宜。

（三）完善事務(wù)所質(zhì)量控制

由于審計(jì)存在固有限制，審計(jì)只能提供合理保證，而非絕對保證。只有不斷提升審計(jì)質(zhì)量，才能滿足使用者需求。第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度，結(jié)合自身規(guī)模和業(yè)務(wù)特殊，制定并完善事務(wù)所質(zhì)量控制制度。主要從對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控七方面指導(dǎo)事務(wù)所審計(jì)工作規(guī)范。第二，從制度建設(shè)上，激活事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師、從業(yè)員工活力。加強(qiáng)審計(jì)流程梳理，從事前接受業(yè)務(wù)，項(xiàng)目執(zhí)行，底稿編制，報(bào)告撰寫，復(fù)核等進(jìn)行全過程管理，始終保持謹(jǐn)慎、敬畏的執(zhí)業(yè)態(tài)度，加強(qiáng)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理，認(rèn)真對待每一項(xiàng)業(yè)務(wù)。第三，注重職業(yè)道德教育，業(yè)務(wù)培訓(xùn)，項(xiàng)目組溝通，不斷提高思想認(rèn)識，提升整體執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

（四）外部執(zhí)業(yè)環(huán)境改善

第一，改善法制環(huán)境。審計(jì)工作的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和評價(jià)，實(shí)現(xiàn)方法是采集審計(jì)信息，和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相對比，從而做出科學(xué)的結(jié)論、提出針對性意見。創(chuàng)建一個(gè)良好的法制環(huán)境，能對審計(jì)人員起到鼓勵(lì)和支持作用，既能保護(hù)他們的利益，又能激發(fā)工作積極性，實(shí)現(xiàn)公正、客觀審計(jì)。第二，改善社會(huì)環(huán)境。審計(jì)工作的開展，會(huì)涉及多個(gè)主體，可能會(huì)觸及一些組織或個(gè)人的利益。創(chuàng)建一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境，讓民眾認(rèn)識到審計(jì)工作對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極意義，從而積極配合、支持審計(jì)人員的工作，就能減少審計(jì)道路中的障礙，提高審計(jì)質(zhì)量。第三，改善文化環(huán)境。文化對人具有潛移默化、持久深遠(yuǎn)的影響，不同文化水平的人群，對審計(jì)工作的理解認(rèn)識是不同的，繼而影響審計(jì)范圍、內(nèi)容和方式。創(chuàng)建一個(gè)良好的文化環(huán)境，提升審計(jì)人員和被審計(jì)人員的文化程度，才能推動(dòng)審計(jì)工作順利開展，提高審計(jì)效率。第四，改善工作環(huán)境。審計(jì)工作環(huán)境的改善，主要從兩個(gè)方面入手：一是站在事務(wù)所的角度，領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)人要給予審計(jì)人員必要的權(quán)力，提供必要的資源，營造出良好的審計(jì)工作氛圍，消除審計(jì)人員的后顧之憂；二是站在普通民眾的角度，要積極配合審計(jì)工作，以平常心接受審計(jì)聘約，確保審計(jì)證據(jù)全面、公正、客觀，得出準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。

（五）加強(qiáng)人才培養(yǎng)力度

加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德觀念，通過后續(xù)教育提升注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)。第一，完善行業(yè)法律規(guī)定，明確注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，加大不規(guī)范行為的懲罰力度，提高執(zhí)業(yè)規(guī)范程度。第二，搭建行業(yè)業(yè)務(wù)交流平臺，總結(jié)先進(jìn)事務(wù)所、先進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師、典型業(yè)務(wù)案例，通過現(xiàn)場會(huì)示范和總結(jié)表彰，發(fā)揮以點(diǎn)帶面的作用。第三，開展行業(yè)實(shí)務(wù)和專題學(xué)術(shù)研究，聚焦行業(yè)發(fā)展新格局，圍繞行業(yè)發(fā)展重要問題，遴選課題并組織專業(yè)團(tuán)隊(duì)開展定向研究；同時(shí)加大經(jīng)費(fèi)投入保障力度，提升行業(yè)專業(yè)水平和核心競爭力。

（六）加強(qiáng)審計(jì)誠信建設(shè)

第一，在整個(gè)行業(yè)內(nèi)進(jìn)行誠信教育宣傳，讓從業(yè)人員認(rèn)識到誠信的重要性。注冊會(huì)計(jì)師上崗前，將誠信教育納入崗前培訓(xùn)中；同時(shí)規(guī)劃后續(xù)教育體系，將誠信教育落到實(shí)處。第二，建立信用等級評價(jià)體系。為事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師建立信用檔案，逐漸形成行業(yè)信用制度，其他和信用相關(guān)的檔案，均納入這兩個(gè)誠信檔案中。如此，一方面能規(guī)范審計(jì)行為，另一方面可提高行業(yè)透明度。第三，提升注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。審計(jì)業(yè)務(wù)開展中，不少因素會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德產(chǎn)生影響，為了應(yīng)對這一情況，事務(wù)所應(yīng)制定政策和程序，確保注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守職業(yè)道德原則；設(shè)置專門的質(zhì)量監(jiān)督部門，對審計(jì)業(yè)務(wù)全程進(jìn)行監(jiān)控；設(shè)置合理的懲戒機(jī)制，對違規(guī)瀆職行為給予嚴(yán)厲懲罰。

結(jié)語

綜上所述，影響審計(jì)質(zhì)量的因素有事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模、會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力、審計(jì)市場需求、法律法規(guī)約束力、質(zhì)量控制體系等。文章從調(diào)整審計(jì)聘任制度、加強(qiáng)外部監(jiān)督力度、完善事務(wù)所質(zhì)量控制、外部執(zhí)業(yè)環(huán)境改善、加強(qiáng)人才培養(yǎng)力度、加強(qiáng)誠信建設(shè)6個(gè)方面，闡述了提高審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)對策，希望為實(shí)際工作提供借鑒。未來，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)健發(fā)展，審計(jì)工作的規(guī)模和范圍會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大，只有提高審計(jì)質(zhì)量，才能發(fā)揮出審計(jì)職能作用，推動(dòng)事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展。