財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合途徑探討

黃曉莉 江蘇正卓恒新會計師事務(wù)所有限公司

在如今的財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中，應(yīng)當(dāng)將其二者之間的整合作為一項關(guān)鍵課題，切實做好相關(guān)的研究、探討與實踐，一方面既要深入、客觀、全面的認(rèn)識到財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的異同之處以及其二者之間相互整合的必要性。另一方面更要采取科學(xué)、合理的整合途徑，將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計有效地整合起來，通過其二者的協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)一步提高審計工作的質(zhì)量與水平。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的異同之處

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計都是重要的審計類型，是現(xiàn)代審計體系中不可或缺的重要組成部分。通過對二者的對比可以發(fā)現(xiàn)，同為審計工作，它們相互之間存在相同之處，也存在不同之處[1]。也正是因為這樣的異同存在，才賦予了二者相互整合的可行性。如果完全相同，便沒有整合的必要性，甚至沒有共同存在的必要性，如果完全不同，又沒有相互整合的銜接點。因此在探討整合之前，需要首先認(rèn)清財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的異同之處。

(一)相同之處

通過對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的對比可以發(fā)現(xiàn)，二者有以下幾個相同之處，第一是在于它們都以風(fēng)險為導(dǎo)向，展開審計任務(wù)。也就是說在實際的審計工作當(dāng)中，其所重點關(guān)注的是可能潛在的風(fēng)險，如何制定審計目標(biāo)、采取怎樣的審計方法，都取決于審計工作所面臨的風(fēng)險類型以及風(fēng)險特點等；第二是其識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相同[2]。注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時應(yīng)當(dāng)評價的重大錯報風(fēng)險因素對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言是相同的。因此，對于同一財務(wù)報表，在兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同；第三，是其本質(zhì)上都是為了確保資金、資產(chǎn)的安全性、完整性和真實性，防止企事業(yè)單位在財務(wù)活動當(dāng)中，因為內(nèi)部、外部因素，或是主觀、客觀因素，出現(xiàn)資金、資產(chǎn)受損，賬實不符等情況，這對于促進(jìn)和保障企事業(yè)單位的健康、長遠(yuǎn)、穩(wěn)定發(fā)展來說，作用、意義是同等重要的。

(二)不同之處

既然將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計分列、并行，那么它們之間肯定也就存在不同之處。第一是財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計具有各自不同的側(cè)重點。就財務(wù)報表審計來說，其主要是通過對財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)信息的資料收集、證據(jù)梳理，來進(jìn)行專業(yè)的分析、比對，如檢查財務(wù)報表程序、編制、來源等是否合規(guī)，財務(wù)報表的勾稽關(guān)系是否對應(yīng)和可靠以及財務(wù)報表的內(nèi)容是否真實、詳細(xì)等等[3]。內(nèi)部控制審計的話，其重點說關(guān)注的是單位內(nèi)部控制的實施情況，如內(nèi)部控制措施、內(nèi)部控制執(zhí)行、內(nèi)部控制結(jié)果等。直觀來比喻的話，財務(wù)報表審計注重的是“結(jié)果”，內(nèi)部控制審計注重的是“過程”；第二是財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的直接目標(biāo)不同，雖然它們的本質(zhì)都是為了確保資金、資產(chǎn)的安全性、完整性和真實性，但財務(wù)報表審計需要直接達(dá)到的目標(biāo)，是檢查財務(wù)報表是否存在問題。而內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，則是檢查內(nèi)部控制過程是否存在問題。也就是說它們二者達(dá)到共同目標(biāo)的途徑并不相同。第三是財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計測試內(nèi)部控制運行有效性的范圍不同，在財務(wù)報表審計中，需實施風(fēng)險評估程序?qū)ω攧?wù)報表層和認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。其中對于認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險，可能選擇采用實質(zhì)性方案或綜合性方案，如果在風(fēng)險評估程序中事先了解到內(nèi)部控制無效，那么考慮到成本效益原則，可以不測試內(nèi)部控制的運行有效性，直接采用實質(zhì)性方案[4]。在內(nèi)部控制審計中，應(yīng)當(dāng)測試財務(wù)報表的每一個項目所表現(xiàn)出的相關(guān)認(rèn)定。要根據(jù)財務(wù)報表的各項認(rèn)定確定下一步的審計目標(biāo)，然后通過執(zhí)行一系列的審計程序?qū)ο嚓P(guān)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試，以便對內(nèi)部控制整體的有效性出據(jù)審計意見。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合具有可行性，而且從審計的效率、成本以及效用角度來講，二者的整合還具有高度的必要性。

(一)提高審計效率

不論是財務(wù)報表審計，還是內(nèi)部控制審計，對于現(xiàn)代企事業(yè)單位來說都是十分重要，而且不可或缺的。因為財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計不僅關(guān)系著企事業(yè)單位自身的發(fā)展，同時還關(guān)系著整個社會與市場的秩序。一般來講，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的效率越高，時效性越強，其作用和價值體現(xiàn)也就越大。相反，如果其二者的效率低，時效性差，那么即使發(fā)現(xiàn)問題，也往往會遭受很大的損失，正所謂亡羊補牢、為時已晚就是這個道理[5]。以往，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的開展是分列、并行的，完全相互獨立，本可以互通和重復(fù)利用的資料、信息和證據(jù)，卻需要各自收集、自行分析，因而降低了其二者的工作效率。通過其二者的整合，加強協(xié)同、配合，如對非保密性的資料、信息和證據(jù)進(jìn)行共享、共用，便可以減少重復(fù)性的工作，從而提高審計效率。

(二)降低審計成本

與其他的各項工作相同，審計工作的開展，同樣需要消耗成本，除了時間成本之外，還有人力成本、經(jīng)濟(jì)成本，甚至還有機(jī)會成本。如上所述，在財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計分列、并行的情況下，很多工作多需要重復(fù)進(jìn)行，這不僅降低了審計效率，延長了審計周期，同時也增加了審計工作的其他各項成本。而通過財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合，則可以在提高審計效率的同時，節(jié)省審計工作的人力成本、經(jīng)濟(jì)成本以及機(jī)會成本，達(dá)到降低審計成本，提高審計效益的效果。

(三)提高審計成效

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的本質(zhì)目的是一致的，不過在具體的工作開展上，它們之間又存在異同，所以可以相互輔助、相互促進(jìn)。一方面，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計可以相互借鑒審計成果，為各自審計工作的開展提供更加明確的指向性和參考依據(jù)[6]；另一方面，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的資料、經(jīng)驗，可以為相互利用，在避免重復(fù)性工作的同時，防止出現(xiàn)審計的空白區(qū)域，保證審計的全面覆蓋。從而體現(xiàn)出二者的協(xié)同效應(yīng)，提高審計的成效。

三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合途徑

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計既具有整合的可行性，也具有整合的必要性，但在實踐中，依然要采取科學(xué)、合理的整合途徑，才能真正將其二者有機(jī)地合并起來，體現(xiàn)出“1+1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。

(一)對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行計劃整合

在以往的財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計工作中，由于其二者是分列、并行的，所以其會分別制定審計計劃，這是實質(zhì)性審計工作的最開始階段，對后期審計工作的實施，如審計內(nèi)容、程序、方法等，具有決定性的影響。因此，要想實現(xiàn)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合，將其二者有機(jī)地合并起來，相互輔助、相互促進(jìn)，提高審計成效，就必須要從審計計劃階段，就采取相關(guān)的整合措施。如財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在計劃階段，應(yīng)當(dāng)加強溝通，說明彼此審計的意圖、目標(biāo)，然后共同商議如何制定審計計劃，使財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計能夠在后期真正的協(xié)同起來[7]。在具體的方案制定中，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計均需要考慮到自身的職能、權(quán)限，結(jié)合對方的審計工作需求，為對方提供便利，同時也依靠對方提供的信息，促進(jìn)自身審計工作的開展。

(二)對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行實施整合

對審計計劃的整合，只是先期工作，更為重要的是應(yīng)當(dāng)在審計工作的具體實施過程當(dāng)中，將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計有效整合、有機(jī)結(jié)合起來。一方面，通過財務(wù)報表審計，獲得到的審計結(jié)果，能夠為內(nèi)部控制測試提供參考和依據(jù)，而內(nèi)部控制測試又是內(nèi)部控制審計的關(guān)鍵內(nèi)容。因此，二者需要在具體的審計實施過程當(dāng)中，圍繞內(nèi)部控制測試加強相互之間的協(xié)調(diào)與配合。另一方面，內(nèi)部控制審計結(jié)果，又能夠為財務(wù)報表的審計指明方向，可以幫助財務(wù)報表審計更加精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)問題所在。所以二者在審計實施過程當(dāng)中，又需要針對財務(wù)報表審計的特點和需求，加強相關(guān)的協(xié)調(diào)與配合。

(三)對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行報告整合

不可否認(rèn)，由于審計的側(cè)重點不同，所以財務(wù)報表審計報告與內(nèi)部控制審計報告相互之間，存在不少內(nèi)容上的差異，不過這并不影響二者的整合。事實上，正是需要對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行報告整合，才能更全面的體現(xiàn)出起整合與協(xié)同效應(yīng)。財務(wù)報表審計意見的形成比較復(fù)雜，需要對前期發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行匯總，隨后對審計期間存在的差異進(jìn)行匯總，最后把審計差異的數(shù)據(jù)信息及更正結(jié)果匯總后出具最終審計意見。內(nèi)部控制審計也需要對前期資料和審計證據(jù)進(jìn)行收集和分類，隨后結(jié)合匯總后的資料檢查內(nèi)部控制是否存在問題，以此進(jìn)行評價并給出相應(yīng)意見。另外，對審計工作而言，審計報告的出具是整個審計流程的最終環(huán)節(jié)，并且這一環(huán)節(jié)是十分關(guān)鍵的，審計小組可以通過對審計過程中出現(xiàn)的各種問題進(jìn)行最終匯總整合，出具審計報告[8]。實踐發(fā)現(xiàn)，其實整合審計的流程就是資源整合及共享的過程，不但可以保證審計工作的質(zhì)量及效率，而且可以減少審計成本投入。如果在出具最終審計報告時進(jìn)行整合，就會導(dǎo)致兩項審計工作出現(xiàn)混亂局面，對后期整改產(chǎn)生不利影響，并且這種方式與審計報告的規(guī)范格式相背離，所以從審計效果及流程規(guī)范性角度來看，最終審計報告的出具應(yīng)該分別進(jìn)行。

(四)對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行關(guān)鍵點整合

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計都是常態(tài)化任務(wù)。因此，二者相互之間的整合，也是長期性工作。為了更好地推進(jìn)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合，應(yīng)找準(zhǔn)它們各自審計的關(guān)鍵點，并將關(guān)鍵點整合起來，這樣才能使財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在長期性的工作當(dāng)中，始終保持良好的協(xié)同狀態(tài)。實踐中，不論是企業(yè)、事業(yè)單位，還是政府部門，它們都具有各自的情況和特征，對審計工作的需求各不相同。所以從計劃整合、實施整合、報告整合，再到關(guān)鍵點的整合，都必須要符合自身情況，不能照搬照抄。應(yīng)通過對自身財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的詳細(xì)梳理，總結(jié)既往的相關(guān)工作經(jīng)驗，準(zhǔn)確把握自身財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的關(guān)鍵點，并將至整合起來，形成常態(tài)化的整合與協(xié)同機(jī)制。通過這樣的方式，達(dá)到對關(guān)鍵點、高風(fēng)險環(huán)節(jié)的審計強化效果，相互印證、支撐，切切實實的提高和發(fā)揮出審計工作的效用。除了上面所提到的幾點之外，在財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合過程當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)加強信息化及人才隊伍建設(shè)，通過信息化技術(shù)和高素質(zhì)人才，加快二者的融合進(jìn)程。

四、結(jié)語

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的開展都具有重要意義，且它們之間存在整合的可行性、必要性。應(yīng)在審計工作中，加強對二者整合途徑的探索，使它們能夠有機(jī)的結(jié)合起來，相互輔助、相互促進(jìn)。通過二者的協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)一步提高審計工作的質(zhì)量與水平。