中小事務(wù)所審計檢查風(fēng)險評估及防范研究

陳佳慧

（西北政法大學(xué)，西安 710122）

引 言

隨著全面深化改革在各個方面的落實(shí)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出前所未有的新常態(tài)，引起了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，且多樣性突出。同時，中小事務(wù)所的數(shù)量已占我國會計師事務(wù)所總量的80%左右，而其審計人員自身可以規(guī)避的只有檢查風(fēng)險，因此加強(qiáng)對于中小事務(wù)所審計檢查風(fēng)險的識別并提出風(fēng)險應(yīng)對措施在新常態(tài)下對于公司企業(yè)發(fā)展尤為重要。現(xiàn)有研究對審計檢查風(fēng)險的研究較為單一，集中于審計人員自身缺乏專業(yè)素質(zhì)所引起的檢查風(fēng)險，并沒有針對如何具體防范降低審計檢查風(fēng)險做出分析。本文在吸收前人結(jié)果的基礎(chǔ)上據(jù)此提出識別中小事務(wù)所進(jìn)行審計時存在的檢查風(fēng)險，提出風(fēng)險應(yīng)對的具體措施。

一、新時期中小事務(wù)所審計檢查風(fēng)險的識別

（一）審計程序的不規(guī)范及其潛在的檢查風(fēng)險

1.審計人員進(jìn)行函證時存在問題

第一，審計人員在函證時首先應(yīng)確認(rèn)函證的范圍，其范圍應(yīng)由被審計單位內(nèi)部控制的有效程度、經(jīng)營環(huán)境和交易金額的大小決定，審計人員的判斷錯誤會極大影響函證范圍的確定，進(jìn)而造成審計檢查風(fēng)險。第二，詢證函必須由審計人員親自發(fā)出，不可以交由被審計單位代為實(shí)施，接收詢證函也應(yīng)由審計人員親自接收。在此過程中，審計人員對詢證函的控制不到位會導(dǎo)致詢證函丟失等情況，由此帶來審計風(fēng)險。第三，在函證方式的選擇上，中小事務(wù)所的審計人員在實(shí)施審計程序時有時會因被審計單位惡意粉飾報表而錯誤判斷被函證內(nèi)容的重要性，從而選擇錯誤的函證方式。若采取肯定式函證，則會在一定程度上減少需要進(jìn)行函證的數(shù)量；而對于否定式函證來說，審計人員應(yīng)當(dāng)在一定程度上增加函證的數(shù)量。相當(dāng)部分的事務(wù)所針對回函率低的特點(diǎn)，一律采用了消極式詢證方式，如果被函證單位沒有回函，則就確認(rèn)有關(guān)數(shù)據(jù)無誤。他們認(rèn)為這樣可以節(jié)省時間，但有時詢證函的寄出可能存在失誤，或是被函證單位沒有認(rèn)真檢查函證內(nèi)容，對方也可能不進(jìn)行回函。

2.審計人員未能充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序、錯誤判斷帶來審計檢查風(fēng)險的增加

在中小事務(wù)所進(jìn)行審計工作時，審計人員本應(yīng)當(dāng)對本期與上期的財務(wù)信息進(jìn)行比較，判斷財務(wù)信息在結(jié)構(gòu)上是否具有異常變化，金額是否具有大額波動。同時，審計人員也應(yīng)當(dāng)對本期內(nèi)各個月份的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，查明有無重大變化，檢查收入與成本之間的配比是否合理?，F(xiàn)實(shí)中，在中小事務(wù)所審計時，審計收費(fèi)往往較低，基于成本和收益的考慮，審計人員會盡可能地控制成本，而降低成本的最主要的辦法便是減少分析性復(fù)核程序的運(yùn)用。因?yàn)槠湄灤┯谡麄€實(shí)質(zhì)性測試的始終，并且需要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)收集，利用財務(wù)管理、計算機(jī)分析等多學(xué)科的方法對所獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行量化分析，這無疑會增加中小事務(wù)所人員的工作量。通常審計人員會選擇減少或不進(jìn)行分析性復(fù)核程序，以確保成本效益的平衡，但這極大地影響了分析性程序的準(zhǔn)確性與全面性，增加了中小事務(wù)所審計的檢查風(fēng)險。

3.審計人員未能制定必要的替代審計程序引起審計檢查風(fēng)險增加

替代審計程序的缺失通常和應(yīng)收賬款的函證有關(guān)。審計人員需要對回函的質(zhì)量進(jìn)行分析，如未能收到詢證函或詢證函無法提供相應(yīng)的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的替代審計程序，彌補(bǔ)函證沒能獲得的證據(jù)。中小事務(wù)所可能會因其業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足而將無效回函認(rèn)定為有效、審計人員誤判等一系列原因?qū)е挛茨軐?shí)施替代審計程序。即使決定要對應(yīng)收賬款的函證實(shí)施替代審計程序，中小事務(wù)所的審計人員也會認(rèn)為替代審計程序僅是對賬簿中的發(fā)生額進(jìn)行檢查，或者只是通過復(fù)印或抄錄原始憑證就確認(rèn)其正確性。審計人員并不是十分了解替代審計程序、實(shí)施替代審計程序不規(guī)范，致使不能有目的地對相應(yīng)的記錄實(shí)施特定的測試，在明細(xì)賬中隨便查幾個分錄，抽取的數(shù)量也較少，從而不能達(dá)到一般抽證的效果。另外，許多審計人員認(rèn)為替代審計程序僅僅是對往來賬項(xiàng)，但實(shí)際上，應(yīng)當(dāng)對所有其他審計項(xiàng)目中沒能達(dá)到預(yù)期審計結(jié)果的程序開展替代審計程序，如果未能實(shí)施便會產(chǎn)生檢查風(fēng)險，最終損傷審計人員及被審計單位的利益。

（二）中小事務(wù)所審計人力資源可能存在瑕疵及其潛在的檢查風(fēng)險

1.審計人員對專業(yè)知識把握不足導(dǎo)致審計檢查風(fēng)險

隨著云審計區(qū)塊鏈的不斷深入，審計人員要有充足的相關(guān)學(xué)科知識，更要有強(qiáng)大的實(shí)操能力。然而，在現(xiàn)實(shí)工作中，尤其是在中小事務(wù)所中，經(jīng)常存在審計人員對準(zhǔn)則理解得不夠透徹、準(zhǔn)確，或是隨時間推移淡忘準(zhǔn)則的現(xiàn)象，也正因如此產(chǎn)生了專業(yè)知識不足的審計風(fēng)險。

2.審計人員的獨(dú)立性受到干擾而產(chǎn)生審計檢查風(fēng)險

審計工作的靈魂就是獨(dú)立性，獨(dú)立性的高低也會影響審計各個方面可靠性的程度，直接關(guān)乎審計能否成功。審計產(chǎn)生于受托責(zé)任，求其本質(zhì)則是一種雇傭關(guān)系。尤其是在中小事務(wù)所中，審計人員往往獲得的報酬并不高，在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，中小事務(wù)所的審計人員可能會因準(zhǔn)則要求與自身相關(guān)利益相違背而選擇先滿足自身利益，相當(dāng)于被審計單位花錢購買審計意見。再者，由于缺乏足夠嚴(yán)厲的審計懲罰制度，法律法規(guī)不夠健全，上市公司做的假賬也很難被發(fā)現(xiàn)。同時，中小事務(wù)所為了不喪失每筆業(yè)務(wù)，可能會迫于被審計單位對審計人員施加的壓力而出具不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾??？傊?，綜合各方面來說，做假的成本較低，而做假給雙方帶來的收益卻很大。不難看出，審計人員缺乏獨(dú)立性時，審計風(fēng)險的出現(xiàn)在所難免。

（三）大數(shù)據(jù)帶來的中小事務(wù)所審計檢查風(fēng)險

對于中小事務(wù)所來說，在大數(shù)據(jù)的背景下實(shí)現(xiàn)實(shí)時的數(shù)據(jù)分析目前還不可能。通常審計人員通過審計程序進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，然后在云端進(jìn)行數(shù)據(jù)的存儲，但是云審計平臺是一個公共平臺，數(shù)據(jù)的存儲和傳輸安全很難保證，中小事務(wù)所的審計人員可能并不具有與計算機(jī)云處理相關(guān)的專業(yè)知識，在這一重要的信息存儲過程中，不當(dāng)?shù)牟僮骱芸赡軐?dǎo)致云端遭受黑客攻擊，使審計證據(jù)缺失或是被篡改，客戶的重要信息被泄露，審計人員根據(jù)被篡改的信息對被審計單位做出錯誤的分析。此外，審計人員存儲在云端的數(shù)據(jù)泄露之后很可能會被審計單位所了解，進(jìn)而刻意挑審計重點(diǎn)改正，導(dǎo)致審計人員對其做出錯誤的評估。

（四）審計制度設(shè)計缺陷引起審計檢查風(fēng)險增加

作為審計人員的最后一道風(fēng)險防線，良好的質(zhì)量控制制度的實(shí)施不僅會提升事務(wù)所的聲譽(yù)，樹立良好的企業(yè)形象，更會引領(lǐng)審計人員的審計工作向著正確的軌道運(yùn)行。但是，多數(shù)中小事務(wù)所都缺乏風(fēng)險意識，并沒有一套完整且健全的質(zhì)量控制制度，大多數(shù)都是形式上的控制。雖然我國的會計師事務(wù)所正在不斷與國際接軌，正在吸收國外先進(jìn)的管理科學(xué)技術(shù)及管理理念，但是中小事務(wù)所因其管理落后，沒有辦法像其他大型公司一樣與國際學(xué)習(xí)，并且不能跟蹤每位審計人員的工作，及時檢舉出審計人員審計時的錯誤與問題，這使得審計人員進(jìn)行審計時的檢查風(fēng)險相應(yīng)增加。另一種情況則是，雖然制度設(shè)定較為完整，但無法使程序有效運(yùn)轉(zhuǎn)，從而也不能達(dá)到規(guī)避審計檢查風(fēng)險的目的。

二、中小事務(wù)所審計檢查風(fēng)險防范措施

（一）優(yōu)化中小事務(wù)所審計程序，減少風(fēng)險成因

1.完善質(zhì)量控制制度，優(yōu)化替代程序設(shè)計

中小事務(wù)所在審計人員素質(zhì)上弱于其他大型事務(wù)所，完善的質(zhì)量控制制度就更不可少，可以從以下幾個方面著手。首先，中小事務(wù)所應(yīng)建立一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對審計人員的審計工作進(jìn)行檢查，從側(cè)面幫助審計人員發(fā)現(xiàn)問題，同時這一標(biāo)準(zhǔn)需要與時俱進(jìn)、不斷更新、有可執(zhí)行性，否則將形同虛設(shè)。其次，中小事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)著重履行三級復(fù)核制度。這一機(jī)制能夠極大地降低審計人員審計時所存在的主觀錯誤，便于規(guī)避審計檢查風(fēng)險。替代審計程序作為審計原有程序無法發(fā)揮正常作用時的有力保障，對規(guī)避檢查風(fēng)險也有著至關(guān)重要的作用。替代審計程序?qū)徲嬜C據(jù)的缺失彌補(bǔ)是至關(guān)重要，因此不能僅對原始憑證等會計資料進(jìn)行簡單的抄錄，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)業(yè)務(wù)的賬戶為起點(diǎn)，逐一檢查每筆業(yè)務(wù)的正確性，對不同賬戶也應(yīng)按其特點(diǎn)執(zhí)行相應(yīng)替代審計程序，不能以一概全。

2.執(zhí)行有效的風(fēng)險評估程序，把握審計重點(diǎn)，降低檢查風(fēng)險

有效的風(fēng)險評估程序可以使審計人員清楚地識別特別需要考慮的領(lǐng)域，把握審計工作的重點(diǎn)，從源頭降低審計檢查風(fēng)險。在審計的準(zhǔn)備階段，審計人員應(yīng)在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上評估審計風(fēng)險，確定有關(guān)重要性水平。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，要從多個角度出發(fā)進(jìn)行分析評價，包括被審計單位的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、外部情況、所在行業(yè)的實(shí)際情況等，通過詢問有關(guān)人員、查詢保存交易記錄等方式進(jìn)行。審計人員應(yīng)當(dāng)評估其風(fēng)險是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)還是與特定具體的交易相關(guān)，根據(jù)不同類型的風(fēng)險，把握審計的重點(diǎn)，對某些風(fēng)險較大的交易或事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審計，提升其相應(yīng)關(guān)注，最大限度地將檢查風(fēng)險降到最低。

（二）大數(shù)據(jù)背景下加強(qiáng)對中小事務(wù)所各領(lǐng)域風(fēng)險的控制能力

1.擴(kuò)大風(fēng)險識別領(lǐng)域，盡可能全面掌握存在風(fēng)險

中國自經(jīng)濟(jì)新常態(tài)提出以來，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級加速，出現(xiàn)了許多新興領(lǐng)域，同時也帶來了一些未知領(lǐng)域的審計風(fēng)險。審計人員多是關(guān)注對原有常規(guī)風(fēng)險的控制，但也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時代發(fā)展，不僅關(guān)注原有常規(guī)風(fēng)險，更應(yīng)重視潛在、未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。要想擴(kuò)大風(fēng)險識別領(lǐng)域，審計人員除了要具有足夠的專業(yè)勝任能力，同時還要具有靈敏的“嗅覺”，能夠察覺到未發(fā)生的或即將發(fā)生的審計風(fēng)險。隨著“云審計”的不斷深入，中小事務(wù)所取得的審計證據(jù)更加全面，審計分析技術(shù)也日趨成熟，這使得審計人員全方位識別審計風(fēng)險有了強(qiáng)大的保障。審計人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對新技術(shù)的運(yùn)用，擴(kuò)大風(fēng)險識別領(lǐng)域，在掌握全方位審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上，最大限度地降低審計檢查風(fēng)險。

2.對全過程的各種風(fēng)險進(jìn)行跟蹤控制，減低風(fēng)險發(fā)生概率

審計人員是審計工作的實(shí)施主體，因此由審計人員所產(chǎn)生的審計檢查風(fēng)險并不是暫時性風(fēng)險，它存在在于審計全過程的各個環(huán)節(jié)、各個方面。如果僅對某一環(huán)節(jié)審計人員所產(chǎn)生的審計風(fēng)險進(jìn)行防范，雖局部避免了審計風(fēng)險和失敗的發(fā)生，但由于審計結(jié)果是一個整體性結(jié)果，局部地避免并不能保證整體的無過錯，因此對于檢查風(fēng)險的控制不能僅僅在于某一時點(diǎn)某一程序，而應(yīng)當(dāng)對全流程進(jìn)行審計風(fēng)險的追蹤控制，從整體上減低風(fēng)險發(fā)生的概率，確保審計人員的工作在正確的軌道上進(jìn)行。

（三）提高中小事務(wù)所審計人員專業(yè)素養(yǎng)，規(guī)避審計風(fēng)險

1.聘用具有專業(yè)資質(zhì)的審計人員

隨著我國經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，各種新興企業(yè)層出不窮，國際合作也更為頻繁，這也使得中小事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)在多個領(lǐng)域均有涉獵，對審計人員的要求也不斷提升。因此對于規(guī)模不大、人員較少的中小事務(wù)所來說，審計人員的選擇尤為重要。中小事務(wù)所要從源頭上把關(guān)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定聘用具有專業(yè)資質(zhì)的審計人員，不僅僅表現(xiàn)在理論方面，更需要注重其實(shí)踐方面的能力，增加對其業(yè)務(wù)能力的測試與考察。

2.定期培養(yǎng)審計人員的專業(yè)能力

新常態(tài)下，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，審計人員應(yīng)當(dāng)適應(yīng)日新月異的審計環(huán)境，對專業(yè)審計知識的儲備要做到與時俱進(jìn)，以不斷更新知識儲備，降低審計檢查風(fēng)險到可接受的水平。審計人員應(yīng)當(dāng)保持永久學(xué)習(xí)的精神。第一，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年選擇的特定時間對審計人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，不斷更新審計人員的專業(yè)知識，提高其專業(yè)素養(yǎng)，也可組織審計人員定期參加繼續(xù)教育，加強(qiáng)審計人員對專業(yè)知識的透徹理解。第二，不能僅注重審計理論學(xué)習(xí)，審計人員也應(yīng)注重實(shí)踐方面的練習(xí)。良好的工作氛圍對審計人員的業(yè)務(wù)能力提升也有著重要的作用，審計人員應(yīng)向他人吸收優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而彌補(bǔ)自身不足。第三，企業(yè)也應(yīng)定期考核審計人員的能力，從側(cè)面督促審計人員不斷進(jìn)步。

3.審計人員保持獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度

獨(dú)立性直接影響審計的結(jié)果。審計人員在進(jìn)行各項(xiàng)程序時都應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。只有自身獨(dú)立性得到保證時，審計質(zhì)量才是較為可靠的，審計檢查風(fēng)險也會最大限度地降低。審計人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身道德思想建設(shè)。首先，當(dāng)與被審計單位之間有利害關(guān)系時應(yīng)當(dāng)回避，不得接受審計業(yè)務(wù)。其次，當(dāng)被審計單位以金錢誘惑審計人員偏離正常審計時，審計人員應(yīng)堅決抵制，不能破壞其獨(dú)立性。此外，審計人員在審計中不得感情用事，應(yīng)當(dāng)以客觀公正的態(tài)度對待各項(xiàng)業(yè)務(wù)。最后，對于中小事務(wù)所來說，雖然審計業(yè)務(wù)量并不大，但不能長期接收同一公司的審計業(yè)務(wù)，以從根源上確保審計的獨(dú)立性。審計人員需要在審計全過程中樹立高度的風(fēng)險意識，注意全部審計程序中任何可能發(fā)生差錯的地方，并保持高度專注謹(jǐn)慎，不得粗心大意，防止重要的審計證據(jù)被篡改或丟失。另外，對于異常變動，審計人員也應(yīng)當(dāng)給予特定的關(guān)注，不得忽視任何微小異常，以免造成巨大損失。