徐凱?耿威?喻慶

一、前言

函證程序作為重要的審計程序之一，能否到有效實施與控制將直接影響審計質(zhì)量。長期以來，國內(nèi)因函證程序執(zhí)行不當(dāng)而導(dǎo)致的審計失效問題屢見不鮮，函證程序因其執(zhí)行機制固有的弊端為企業(yè)舞弊動機的滋生提供了“溫床”。電子化函證平臺以其具有的高效、低成本、低風(fēng)險等特點對實現(xiàn)函證數(shù)字化具有重要意義，同時國家也開始倡導(dǎo)并推進(jìn)函證數(shù)字化進(jìn)程。

2021年12月，財政部在發(fā)布的《會計信息化發(fā)展規(guī)劃（2021－2025年）》中提出“大力推進(jìn)審計函證數(shù)字化工作，制定、完善審計函證業(yè)務(wù)規(guī)范和數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，加快函證集中處理系統(tǒng)建設(shè)，鼓勵函證數(shù)字平臺發(fā)展和規(guī)范、有序、安全進(jìn)行”。從長遠(yuǎn)規(guī)劃來看，全面實現(xiàn)函證數(shù)字化是推動審計工作先進(jìn)生產(chǎn)力的需要[1]。

目前學(xué)界已經(jīng)有不少關(guān)于函證數(shù)字化的研討，但大多集中在函證數(shù)字化的優(yōu)勢，構(gòu)建電子函證平臺的具體路徑以及區(qū)塊鏈技術(shù)在函證數(shù)字化的應(yīng)用等，并沒有從宏觀層面出發(fā)研究一個完整的函證數(shù)字化應(yīng)該具備的結(jié)構(gòu)與邏輯。本文立足我國函證數(shù)字化發(fā)展現(xiàn)狀，引用區(qū)塊鏈去中心化這一特性，將函證程序分為會計師事務(wù)所、銀行、關(guān)聯(lián)方企業(yè)三個節(jié)點，明晰節(jié)點內(nèi)外部不同地位。節(jié)點外部保持各節(jié)點獨立，推動差異化函證數(shù)字化平臺的建設(shè)，節(jié)點內(nèi)部加強集約化，規(guī)范化，從節(jié)點出發(fā)全面推動函證數(shù)字化建設(shè)。

二、傳統(tǒng)函證程序的中心化特性

（一）傳統(tǒng)函證程序的“中心化”

按照函證對象的不同，函證主要可分為銀行函證、企業(yè)函證及關(guān)聯(lián)方函證三種類型。以銀行函證和企業(yè)函證為例，傳統(tǒng)函證程序主要包括制函、發(fā)函以及回函三大流程。

傳統(tǒng)函證程序是一種不同單元間的交互行為，會計師事務(wù)所與銀行或關(guān)聯(lián)方企業(yè)間通過人工運輸或快遞運輸這一交互中心進(jìn)行信息傳遞。同時，會計師事務(wù)所、銀行、關(guān)聯(lián)方企業(yè)受交互中心影響顯著：快遞時間的長短約束著整個函證周期，一些不可抗力因素有可能導(dǎo)致交互中心失效從而迫使函證程序無法執(zhí)行。這也就意味著傳統(tǒng)中心化函證程序存在諸多弊端。

（二）中心化函證程序的弊端

1.高成本

傳統(tǒng)函證主要通過人工、快遞、電子郵件等方式收發(fā)函證，其中人工及電子郵件實際使用率并不高，國內(nèi)大部分企業(yè)多采取郵寄這單一方式。隨著郵費與紙張價格的不斷上漲，郵寄大大增加了函證成本。同時，為確保函證在運輸過程中仍受控制，會計師事務(wù)所會多次跟函，致電函證方以確保函證處于可控狀態(tài)，這一流程大幅增加了人力與時間成本。

2.低效率

郵寄的時間跨度長，短則兩三天，長則四五天，函證時效無法保證。函證的收發(fā)寄送延長了函證程序的周期，致使效率大大降低。同時為了確保程序順利，會計師事務(wù)所需要反復(fù)電聯(lián)銀行進(jìn)行函證的確認(rèn)和詢問，使得函證效率低下。

3.高風(fēng)險

郵件寄送與運輸過程難以實施控制，被審計單位有足夠的時間與空間謀劃舞弊。這些對函證的真實性造成巨大威脅，甚至致使整個函證程序失效卻也未能及時執(zhí)行替代程序。

三、去中心化函證程序的底層邏輯與基本結(jié)構(gòu)

傳統(tǒng)中心化函證程序受交互中心影響顯著，中心一旦失效各單元也無法獨立工作。同時中心的存在致使時間成本與操作風(fēng)險等因素大大增加。因此，設(shè)計去中心化的函證程序可以有效實現(xiàn)函證程序的優(yōu)化。

（一）去中心化函證程序的底層邏輯

1.函證程序存在多個節(jié)點且各節(jié)點高度自治

從參與主體的角度來看，函證的流程本質(zhì)上是會計師事務(wù)所、銀行與關(guān)聯(lián)方企業(yè)信息流轉(zhuǎn)的過程。將三方分別具象化為三個節(jié)點，節(jié)點間可以彼此自由API鏈接形成不同類型的單元即函證程序。各個節(jié)點可以獨立完成函證程序，各節(jié)點任務(wù)不再單一。

2.函證程序不具備強制性的控制中心，任一節(jié)點都可以成為階段性的中心

去中心化并不是單一的摒棄中心，而是讓任一節(jié)點都具備成為中心的能力，并且這種中心不是永久的，對各節(jié)點也不具備強制性。不同節(jié)點根據(jù)不同函證程序的需要，成為具有時效性的中心節(jié)點，在該函證程序結(jié)束之后，該中心節(jié)點失去中心作用，但仍然保留中心功能。

（二）去中心化函證程序的基本結(jié)構(gòu)

會計師事務(wù)所、銀行、關(guān)聯(lián)方企業(yè)各自擁有獨立的函證平臺，具有完整的函證制作、發(fā)送、回復(fù)、保存功能，并且不同節(jié)點可以互相接入實現(xiàn)信息的互通。

上述結(jié)構(gòu)中不同節(jié)點都是在其內(nèi)部進(jìn)行完整的函證工作，不同節(jié)點存在著高度的自治功能，即使一個節(jié)點失效也不會對其他節(jié)點產(chǎn)生影響。這樣去中心化的設(shè)計基于高效安全的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，因此，以去中心化的模式來進(jìn)一步推進(jìn)函證數(shù)字化行之有效。

四、銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺與幣碼E函證的實踐經(jīng)驗

（一）我國數(shù)字化函證平臺實踐現(xiàn)狀

為了實現(xiàn)國家推進(jìn)函證數(shù)字化工作的需求，滿足數(shù)字化生產(chǎn)的生產(chǎn)力需要，會計師事務(wù)所、銀行、科創(chuàng)企業(yè)及行業(yè)協(xié)會等多方積極部署，其中函證數(shù)字化平臺建設(shè)作為推動函證數(shù)字化的核心環(huán)節(jié)在目前已經(jīng)卓有成效。從當(dāng)前函證數(shù)字化平臺建設(shè)的示范性工作來看，根據(jù)主體的不同可以將其分為三類。

1.會計師事務(wù)所自研或聯(lián)合開發(fā)的函證數(shù)字化平臺

會計師事務(wù)所函證數(shù)字化從目前來看主要可分為兩種類型。一是會計師事務(wù)所自行研制電子化函證平臺。這一類主要適合函證業(yè)務(wù)量大，對函證流程控制嚴(yán)格的大型事務(wù)所，例如正中珠江會計師事務(wù)所自行研發(fā)的函證中心。二是審計軟件自帶函證平臺功能。這一種類型針對審計業(yè)務(wù)少，函證業(yè)務(wù)少的會計師事務(wù)所。函證平臺功能嵌入審計軟件不僅成本低且便于管理，現(xiàn)階段已有北京用友審計軟件公司研發(fā)的函證中心。三是選擇采用第三方機構(gòu)研制的電子化函證平臺。這一種類型對各種類型會計師事務(wù)所都適用，審計人員在學(xué)習(xí)平臺操作指引之后也能快速上手。如2019年11月久其軟件聯(lián)合立信會計師事務(wù)所發(fā)布“基于區(qū)塊鏈的電子函證云平臺V1.0”。

2.銀行自研與行業(yè)協(xié)會開發(fā)的函證數(shù)字化平臺

2019年中國工商銀行推出函證e信平臺打開了探索銀行函證數(shù)字化的大門，2022年5月中國平安銀行推出平安銀行數(shù)字函證進(jìn)一步推動銀行數(shù)字化進(jìn)程。利用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以很好地進(jìn)行數(shù)據(jù)的存儲、記錄和保存。在會計師事務(wù)所函證平臺與銀行函證平臺鏈接中增加區(qū)塊鏈服務(wù)平臺，以此加強對函證信息的保密和監(jiān)管工作，極大程度提高了金融安全。

3.第三方企業(yè)的函證數(shù)字化平臺

相較于會計師事務(wù)所自研和聯(lián)合研發(fā)，第三方函證數(shù)字化平臺成本低，不需要花費大量成本研制，同時也不用考慮后期的維護(hù)。目前研發(fā)較為成熟的第三方函證數(shù)字化平臺包括北京幣碼科技網(wǎng)絡(luò)有限公司幣碼E函證服務(wù)平臺、北京網(wǎng)證科技有限公司研發(fā)的函證通等。

（二）銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺

銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺是由中注協(xié)和中國銀行業(yè)協(xié)會合作建設(shè)，于2020年12月18日正式推出試運行。這是首個由官方協(xié)會響應(yīng)并推動建設(shè)的函證數(shù)字化平臺，對推動銀行函證數(shù)字化具有重要意義。

銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺的核心工作日志包括兩個方面：一是為會計師事務(wù)所和銀行提供對接互通傳送函證信息的網(wǎng)絡(luò)平臺。二是保證函證信息在傳輸?shù)倪^程中實現(xiàn)任一環(huán)節(jié)可追溯和保密性。從實際工作流程來看，會計師事務(wù)所和銀行向服務(wù)平臺提出對接申請，中注協(xié)和中國銀行業(yè)協(xié)會分別對雙方進(jìn)行身份驗證。實施函證程序的會計師事務(wù)所向服務(wù)平臺提出工作要求，服務(wù)平臺接收要求并反饋至目標(biāo)銀行。目標(biāo)銀行收到要求后對函證進(jìn)行回復(fù)，將反饋信息提交至服務(wù)平臺，服務(wù)平臺再將函證信息傳送回會計師事務(wù)所[2]。

銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺是函證數(shù)字化的重要成果。一方面實現(xiàn)了函證程序的線上操作，忽略了中心化函證程序的成本高、周期長等弊端；另一方面實現(xiàn)了函證程序的可追溯和保密性。區(qū)塊鏈技術(shù)使得服務(wù)平臺僅僅保留傳送函證的信息，而不保存函證數(shù)據(jù)，這為函證程序的真實有效提供充足保證。

（三）幣碼E函證

幣碼E函證是由北京幣碼網(wǎng)絡(luò)科技有限公司設(shè)計，是目前客戶群體最廣、安全性最高的第三方函證數(shù)字化平臺之一。幣碼E函證的主要工作流程覆蓋整個函證流程，注冊會計師可在幣碼E函證提供的web端和手機端平臺中生成函證并在平臺中發(fā)送至被詢證單位，被詢證單位接收平臺發(fā)送的信息后核對函證數(shù)據(jù)，調(diào)用電子簽章完成回函隨之反饋給會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所收到項目回函并進(jìn)行函證數(shù)據(jù)的整理和保存。

雖然銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺與幣碼E函證同為函證數(shù)字化平臺，但二者并行不悖。由此可見，單一甚至多個函證數(shù)字化平臺的建設(shè)雖然能有效推動函證數(shù)字化進(jìn)程，但對實現(xiàn)全面的函證數(shù)字化而言并不完整，函證數(shù)字化是否僅局限于數(shù)字化平臺的建設(shè)？單一數(shù)字化平臺是否適用于不同場景？如何構(gòu)建完整的函證數(shù)字化體系等等問題亟待解決。

五、以去中心化模式全面推動函證數(shù)字化的路徑規(guī)劃

（一）各節(jié)點外部獨立且功能完整

1.將函證程序區(qū)分為會計師事務(wù)所、銀行及關(guān)聯(lián)方企業(yè)三個節(jié)點，并推進(jìn)三個節(jié)點的函證數(shù)字化平臺建設(shè)。

目前我國函證數(shù)字化平臺建設(shè)已初具規(guī)模，不同類型的函證數(shù)字化平臺各有建樹。單一推動銀行或第三方企業(yè)的函證平臺既不能滿足多元化的市場需求，也不能符合國家監(jiān)管的要求[3]。

2.保證各節(jié)點的函證數(shù)字化平臺功能完整，并且能獨立工作。

對于會計師事務(wù)所而言，函證數(shù)字化平臺要完整具備函證流程的所有功能，保證函證平臺能智能制函，自動發(fā)函，及時保存回函以及智能分析。對于銀行而言，函證數(shù)字化平臺需要保證函證的真實有效，以及函證信息的可追溯性。對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)而言，函證數(shù)字化平臺需要操作便捷，反饋及時，安全高效。

（二）各節(jié)點內(nèi)部尊重差異，統(tǒng)籌兼顧

1.函證數(shù)字化不是頭部企業(yè)的專利，全面實現(xiàn)函證數(shù)字化需要統(tǒng)籌兼顧

函證程序涉及對象廣。因此，根據(jù)規(guī)模的不同選取不同方式能夠滿足差異化的需求。函證業(yè)務(wù)量大的會計師事務(wù)所可以選擇自行研發(fā)或聯(lián)合研發(fā)的方式建立專有的函證數(shù)字化平臺，也可以選擇使用第三方公司研發(fā)的函證平臺。函證業(yè)務(wù)需求較小的企業(yè)可以直接選擇第三方函證平臺，能有效降低成本，提高效率。銀行由于具有保障金融信息安全的特殊性必須堅持鏈入由行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)的函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺。對于函證業(yè)務(wù)繁多的大型銀行而言，也可以建設(shè)獨立的函證平臺，一來可以滿足私有化需求，二來可以進(jìn)一步提高函證業(yè)務(wù)處理效率[4]。

2.規(guī)?；?、集約化是函證數(shù)字化的重要要求

會計師事務(wù)所應(yīng)該建立統(tǒng)一的函證中心。函證中心可以解決不同業(yè)務(wù)部門對函證數(shù)字化平臺產(chǎn)生的差異化理解，避免因熟悉平臺使用流程而造成的不可預(yù)計的差錯。銀行也應(yīng)該設(shè)置函證中心，主營業(yè)務(wù)場所覆蓋全國的大型銀行應(yīng)該以省為單位設(shè)置省一級函證部門，轄區(qū)內(nèi)所有分行收到的函證統(tǒng)一上交省一級函證部門統(tǒng)一處理。主營業(yè)務(wù)場所局限在省市的銀行可以在總行設(shè)置獨立的函證部門，實行集中處理。

六、結(jié)語

函證數(shù)字化作為我國函證程序的主要發(fā)展方向，正處于探索階段，函證數(shù)字化平臺建設(shè)已初具規(guī)模。但隨著函證數(shù)字化平臺建設(shè)的不斷深入，函證數(shù)字化的定義已逐漸模糊。為了加強數(shù)字化對函證平臺的影響機制理解，引入?yún)^(qū)塊鏈中去中心化這一大特質(zhì)，將會計師事務(wù)所、銀行、關(guān)聯(lián)方企業(yè)看作三個不同的節(jié)點，構(gòu)建符合中國市場的函證平臺，可以通過完善不同節(jié)點的數(shù)字化建設(shè)，來實現(xiàn)節(jié)點外部獨立，功能完整，節(jié)點內(nèi)部尊重差異，統(tǒng)籌兼顧的效用，從而有效推動全面的函證數(shù)字化建設(shè)。

引用

[1]趙海賓.新冠疫情下建立統(tǒng)一電子函證中心的思考[J].中國注冊會計師， 2020（7）： 83-84.

[2]黃燕飛.從程序執(zhí)行到平臺建設(shè)提升銀行函證質(zhì)量[J].中國注冊會計師， 2021（6）： 84-87.

[3]彭俊英，陳艷芬，李安蘭.函證數(shù)字化制度演進(jìn)、實踐現(xiàn)狀與經(jīng)驗總結(jié)[J].財會通訊， 2021（15）： 146-149， 156.

[4]趙麗錦，胡曉明，陳鉑.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銀行函證數(shù)字化平臺設(shè)計與應(yīng)用[J].財務(wù)與會計， 2022（4）： 61-65.