淺談工程項(xiàng)目計(jì)稅方式的選擇分析方法

段政樺 中交四航局第三工程有限公司

1.概述

自國(guó)家開始實(shí)行營(yíng)改增以后，工程建筑業(yè)的征稅范圍主要按《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中的建筑服務(wù)稅目執(zhí)行。該注釋明確規(guī)定，建筑服務(wù)是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。目前，建筑業(yè)增值稅一般納稅人還是以一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的為主，基于此種條件下，以下三種情況可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：

1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；

2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；

3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)。

一般計(jì)稅方法是指應(yīng)納稅額按照當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為應(yīng)交增值稅的計(jì)算方法，建筑業(yè)一般計(jì)稅方式的增值稅率目前為9%，一般計(jì)稅稅負(fù)的高低取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的多少；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是指應(yīng)納稅額按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅的計(jì)算方法，建筑業(yè)簡(jiǎn)易征收稅率為3%，計(jì)算應(yīng)納稅額的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，也就是不含稅銷售額，因此稅負(fù)略低于原營(yíng)業(yè)稅計(jì)算的應(yīng)納稅額。

眾所周知，目前我國(guó)正處于新發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，在此情況下，整個(gè)建筑行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，很多工程項(xiàng)目中標(biāo)后基本無利潤(rùn)甚至虧損，因此工程項(xiàng)目在可以選擇一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅的前提條件下，快速合理的選擇對(duì)項(xiàng)目有利的計(jì)稅方式顯得尤為重要。

2.項(xiàng)目概況

茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程，新建1個(gè)10萬噸級(jí)油品泊位（泊位長(zhǎng)度為302m），及4384m公用管廊及配套設(shè)施。工程主要分為3部分，E2泊位碼頭，水域公用管廊及陸域公用管廊。此外，碼頭停泊水域、港池回旋水域需進(jìn)行疏浚和水下炸礁處理，疏浚量共計(jì)約50.09萬m3，炸礁量約3.17萬m3。

本項(xiàng)目工程主要施工工序有：港池疏浚、炸礁；基槽挖泥；基床拋石、打夯、整平；沉箱預(yù)制、出運(yùn)安裝；胸墻現(xiàn)澆；人行鋼聯(lián)橋制作與安裝；鋼管樁沉樁；組合（嵌巖）樁施工；橫梁、承臺(tái)現(xiàn)澆；梁板構(gòu)件預(yù)制及安裝；現(xiàn)澆上橫梁、節(jié)點(diǎn)混凝土；現(xiàn)澆棧橋面層；管道支架現(xiàn)澆；土建工作樓施工；灌注（嵌巖）樁施工；墩臺(tái)現(xiàn)澆；箱梁預(yù)制與安裝；現(xiàn)澆中、端橫隔梁、濕接縫等。

3.背景分析

茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程為固定總價(jià)合同工程項(xiàng)目，合同總價(jià)為614,729,988元。因?yàn)樵摴こ添?xiàng)目未在招投標(biāo)文件及施工合同明確計(jì)稅方式，且施工主合同專用合同條款中約定“本工程所需的塊石、片石來源為：由發(fā)包人在東閣嶺附近位置提供石料給承包人使用”屬于“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”類型，因此需通過合理分析，選擇對(duì)項(xiàng)目有利的計(jì)稅方式。

4.過程分析

4.1 傳統(tǒng)的工程項(xiàng)目稅金計(jì)算分析方法

傳統(tǒng)的計(jì)算分析方法是根據(jù)項(xiàng)目分部分項(xiàng)清單，以一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法分別計(jì)算出每個(gè)分部分項(xiàng)的人、材、機(jī)費(fèi)用，然后再計(jì)算出項(xiàng)目其他直接費(fèi)費(fèi)用，其次計(jì)算項(xiàng)目的間接費(fèi)用，再進(jìn)一步根據(jù)一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法分別計(jì)算出兩種方法所繳稅金，最后得出該項(xiàng)目部所需繳納的稅金總額并得出哪種計(jì)稅方式對(duì)項(xiàng)目有利的結(jié)論。通過分析傳統(tǒng)工程項(xiàng)目稅金計(jì)算分析過程，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)工程項(xiàng)目稅金計(jì)算分析方法有以下幾項(xiàng)缺點(diǎn)：

（1）計(jì)算分析過程復(fù)雜，需要計(jì)算出所有分部分項(xiàng)的稅金；

（2）計(jì)算過程耗時(shí)較長(zhǎng)，不利于短時(shí)間內(nèi)計(jì)算出有利于項(xiàng)目計(jì)稅方式；

（3）計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確度不高，因?yàn)樾枰?jì)算出所有分部分項(xiàng)的稅金，過程容易漏項(xiàng)或漏算，因此準(zhǔn)確度不高。

4.2 新的工程項(xiàng)目稅金計(jì)算分析方法

假設(shè)項(xiàng)目合同總價(jià)為m 元，其中：分包成本占比為x，即為xm元；征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比為y，即為y m元；征收稅率為3%的材料和機(jī)械成本占比為z，即為zm元。下面就兩種計(jì)稅方法進(jìn)行具體分析。

（1）一般計(jì)稅。根據(jù)一般計(jì)稅方法可知，承包方實(shí)際需繳稅金即為銷項(xiàng)稅=m/1.09＊0.09=0.08257m元。（分析：不管中間環(huán)節(jié)如何抵扣，實(shí)際上整個(gè)項(xiàng)目承包方所繳稅金都應(yīng)≥銷項(xiàng)稅=0.08257m元，若所繳稅金超過銷項(xiàng)稅部分，則說明承包方多繳稅。）

（2）簡(jiǎn)易計(jì)稅。根據(jù)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可知，分包及其他管理成本部分的稅金可參與抵扣，材料與機(jī)械租賃成本部分的稅金不可抵扣。因此根據(jù)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算可得：

①征收稅率為3%分包成本部分應(yīng)繳稅金：

xm/1.03＊0.03=0.02913xm元；

②征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本應(yīng)繳稅金：

ym/1.13＊0.13=0.1150ym元；

③征收稅率為3%的材料和機(jī)械成本應(yīng)繳稅金：

zm/1.03＊0.03=0.02913zm元；

綜上所述，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅實(shí)際繳納稅金：(m-xm）/1.03＊0.03+0.02913xm+0.1150ym+0.02913zm=（0.1150y+0.02913z+0.02913）m元。

假設(shè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅負(fù)等于采用一般計(jì)稅方法的稅負(fù)，那么（0.1150y+0.02913z+0.02913）m=0.08257m；

求解可得：

（3）下面利用圖表對(duì)公式（1）進(jìn)行分析：

①z的取值范圍為0＜z＜1，表1對(duì)z進(jìn)行取值，并計(jì)算出對(duì)應(yīng)的y值。

表1 Z-Y數(shù)字圖表

表中每一個(gè)Z值都對(duì)應(yīng)了一個(gè)Y值，在Z值與Y值與表中數(shù)據(jù)一一對(duì)應(yīng)的情況下，選用一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅對(duì)于項(xiàng)目來說稅負(fù)相同；當(dāng)Z值與Y值與表中數(shù)據(jù)一一對(duì)應(yīng)的情況下，即可分別計(jì)算出Z值與Y值，然后根據(jù)“當(dāng)征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比小于時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)較低；當(dāng)征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比大于時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法稅負(fù)較低?！钡贸鲎罱K結(jié)論。

②根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，可畫出關(guān)于式（1）的函數(shù)圖像，如圖1所示。

對(duì)圖1分析可知：當(dāng)y值等于圖中直線上的數(shù)值時(shí)，即為兩種計(jì)稅方法的稅負(fù)相同，兩種計(jì)稅方法都可以選擇；當(dāng)y值處于圖中直線右上方的數(shù)值時(shí)，一般計(jì)稅方法的稅負(fù)較低，選擇一般計(jì)稅方法有利；當(dāng)y值處于圖中直線左下方的數(shù)值時(shí)，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)低，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。

（4）針對(duì)茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程進(jìn)行稅務(wù)分析：

根據(jù)公式（1）進(jìn)行分析：茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程為固定總價(jià)合同工程項(xiàng)目，合同總價(jià)為614,729,988元。從該工程項(xiàng)目的標(biāo)前成本分析可知，分包成本為140,506,228元（不含稅），材料成本為266,733,229元（不含稅），機(jī)械成本為9480000.00元（不含稅）。材料成本中，中粗砂有68877.22m3，除稅價(jià)綜合單價(jià)為240元/m3；碎石有87806.01m3，除稅價(jià)綜合單價(jià)為145元/m3；粉煤灰有8883.21噸，除稅價(jià)綜合單價(jià)為240元/噸，此部分材料按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算時(shí)征收稅率為3%，其余材料征收稅率仍為13%。

根據(jù)上述信息，可計(jì)算出：z=（948 0000+68877.22＊240+87806.01＊145+8 883.21＊240）＊1.03/614729988=0.068，根據(jù)公式（1）進(jìn)行計(jì)算，可算出y=0.447。該項(xiàng)目中，征收稅率為13%材料成本占比為（266733229-（68877.22＊240+87806.01＊145+8883.21＊240））＊1.13/614729988=0.433＜0.447，因此該項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)較低。

畫出公式（1）的函數(shù)圖像，并將y，y'，z值在函數(shù)圖像中標(biāo)出，如圖2所示。

從圖2中可以清楚看出y'在函數(shù)圖像左下方，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式對(duì)該項(xiàng)目有利。通過查表分析：首先列出關(guān)于公式（1）的詳細(xì)數(shù)值圖表，如表2所示。

表2 Z-Y詳細(xì)數(shù)字圖表

然后計(jì)算出z值等于0.068，再通過查表，得y=0.447，又通過計(jì)算算得實(shí)際y'=0.433，

因?yàn)?.433小于0.447，所以該項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式對(duì)項(xiàng)目有利。

最終按照兩種計(jì)稅方法分別進(jìn)行詳細(xì)核算，該項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法比一般計(jì)稅方法降低稅負(fù)44萬元，達(dá)到了降本增效的目的。

5.總結(jié)

本文中提出新的針對(duì)計(jì)稅方式的分析方法和結(jié)果，其他類似工程項(xiàng)目可以借鑒參考。其思路是：首先測(cè)算出項(xiàng)目總成本，分包和其他管理成本，征收稅率為13%材料機(jī)械成本，和征收稅率為3%的材料機(jī)械成本，并計(jì)算出各部分成本的占比；其次，根據(jù)公式（1）計(jì)算出y值，得到該項(xiàng)目征收稅率為13%的材料機(jī)械成本占本項(xiàng)目總成本的臨界值。最后，根據(jù)計(jì)算出的臨界值，結(jié)合上述方法對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行稅負(fù)分析，得出對(duì)項(xiàng)目最有利的計(jì)稅方法。

對(duì)比傳統(tǒng)的工程項(xiàng)目結(jié)算分析方法，新的工程項(xiàng)目結(jié)算分析方法存在以下優(yōu)點(diǎn)：

一是，過程簡(jiǎn)單，只需統(tǒng)計(jì)出征收稅率為13%材料機(jī)械成本和征收稅率為3%的材料機(jī)械成本，利用公式（1）方可計(jì)算出哪種計(jì)稅方式對(duì)項(xiàng)目有利；

二是，計(jì)算時(shí)間短，結(jié)果準(zhǔn)確度高，不需要針對(duì)所有的分部分項(xiàng)的工程量清單進(jìn)行分析計(jì)算。