進(jìn)一步完善生育稅收支持的政策建議

2021年，中共中央和國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），啟動(dòng)實(shí)施三孩生育政策，并強(qiáng)調(diào)要將婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，同時(shí)加強(qiáng)稅收等配套支持政策。此后，我國(guó)在《人口與計(jì)劃生育法》中增加了國(guó)家采取稅收等支持措施減輕家庭生育、養(yǎng)育、教育負(fù)擔(dān)的規(guī)定，并在個(gè)人所得稅中增設(shè)了3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除。2022年，國(guó)家衛(wèi)健委等十七個(gè)部門提出《關(guān)于進(jìn)一步完善和落實(shí)積極生育支持措施的指導(dǎo)意見(jiàn)》，再次強(qiáng)調(diào)將婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，完善和強(qiáng)化稅收等積極生育支持措施。對(duì)國(guó)家和社會(huì)而言，生育具有長(zhǎng)遠(yuǎn)公共利益特征，因此生娃既是家事，也是國(guó)事。進(jìn)一步完善和強(qiáng)化積極生育的稅收支持政策，就是要健全生育成本私人負(fù)擔(dān)的稅收補(bǔ)償機(jī)制，以分擔(dān)社會(huì)與家庭在婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育中的成本，從而增強(qiáng)社會(huì)生育意愿，釋放家庭生育潛能。

現(xiàn)存主要問(wèn)題

從婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，我國(guó)現(xiàn)行稅收政策還難以有效降低婚育成本，欠缺婚育激勵(lì)功能；部分稅收政策還會(huì)提高婚育成本，產(chǎn)生婚育抑制效應(yīng)。

1.婚嫁環(huán)節(jié)的稅收政策問(wèn)題

一是個(gè)人所得稅方面。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅以自然人為申報(bào)單位，不允許已婚夫妻合并計(jì)稅，也未設(shè)置與扶養(yǎng)配偶相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，導(dǎo)致夫妻中無(wú)收入或低收入一方不能減輕配偶的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，也無(wú)法助力提升無(wú)收入或低收入一方（多為女方）的家庭地位，因而缺乏對(duì)婚嫁行為的激勵(lì)。我國(guó)孕產(chǎn)育教綜合服務(wù)平臺(tái)“辣媽幫”在2020年發(fā)布的《中國(guó)全職太太生活調(diào)查報(bào)告》顯示，我國(guó)全職太太人數(shù)近年來(lái)呈上升趨勢(shì)，在已婚女性中占比已達(dá)26%。面對(duì)這一社會(huì)趨勢(shì)，我國(guó)現(xiàn)行以自然人為申報(bào)單位的個(gè)人所得稅，不利于促進(jìn)夫妻平等和維護(hù)婚姻穩(wěn)定，并有可能因此強(qiáng)化“門當(dāng)戶對(duì)”的社會(huì)婚嫁觀念，從而增加婚姻市場(chǎng)的匹配難度。

二是房地產(chǎn)稅費(fèi)方面。眾所周知，住房在我國(guó)當(dāng)下青年的婚嫁決策中發(fā)揮著重要作用。我國(guó)知名網(wǎng)站平臺(tái)“58同城”與“安居客”聯(lián)合發(fā)布的《2021年婚房置業(yè)報(bào)告》顯示，在我國(guó)20個(gè)一線及部分二線城市的20～40歲有意向購(gòu)買及已購(gòu)買婚房的被調(diào)查者中，有63.2%的被調(diào)查者表示不愿接受租房結(jié)婚，其中單身人群不接受租房結(jié)婚的占比高達(dá)76.6%。然而，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平較高，且多集中在房地產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)，從而推升了住房?jī)r(jià)格，提高了婚嫁門檻，加劇了“晚婚”和“不婚”現(xiàn)象。此外，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)對(duì)夫妻離婚時(shí)的房產(chǎn)分割并不征稅，使得離婚行為幾乎沒(méi)有稅收成本，也就無(wú)法抑制基于各種利益動(dòng)機(jī)的“假離婚”行為，從而加劇了婚姻的不穩(wěn)定性。

2.生育環(huán)節(jié)的稅收政策問(wèn)題

一是個(gè)人所得稅方面。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅未設(shè)置針對(duì)生育環(huán)節(jié)的專項(xiàng)附加扣除，因而女性在生育期間（包括孕前、孕期、分娩、產(chǎn)后）發(fā)生的所有支出，幾乎都不能在夫妻任何一方的個(gè)人所得稅前扣除。此外，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅僅對(duì)女性按縣級(jí)以上人民政府規(guī)定取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼免征，而對(duì)夫妻在生育期間的其他收入沒(méi)有針對(duì)性減免政策。

二是企業(yè)所得稅方面。由于我國(guó)生育成本的社會(huì)分擔(dān)機(jī)制尚未健全，女性就業(yè)者因生育所直接或間接增加的人力資源成本主要由用人單位承擔(dān)，而很多用人單位會(huì)再將該成本轉(zhuǎn)嫁給女性就業(yè)者。國(guó)家衛(wèi)健委組織開(kāi)展的2019年全國(guó)人口與家庭動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)調(diào)查顯示，女性就業(yè)者在生育后工資待遇下降的有34.3%，其中降幅超過(guò)一半的占42.9%。然而，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅對(duì)吸納育齡女性就業(yè)數(shù)量較多的企業(yè)不僅沒(méi)有任何減免政策，反而對(duì)企業(yè)直接發(fā)放給女職工的生育補(bǔ)助不予列入職工福利費(fèi)支出進(jìn)行稅前扣除。顯然，這會(huì)加劇就業(yè)市場(chǎng)對(duì)育齡女性的隱性歧視，并增加女性就業(yè)者生育的機(jī)會(huì)成本，加劇“不敢生”現(xiàn)象。

三是房地產(chǎn)稅費(fèi)方面。住房不僅影響人們的婚嫁決策，而且影響人們的生育決策。有說(shuō)法甚至認(rèn)為，高房?jī)r(jià)是最好的避孕藥，是生育率低的最大元兇。中國(guó)人民大學(xué)陳衛(wèi)教授2019年的研究顯示，我國(guó)二孩政策實(shí)施后，住房面積越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面積最小（50平方米以下）的家庭，在二孩政策實(shí)施后的二孩生育率不升反降。然而，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)推升了住房?jī)r(jià)格，在提高婚嫁門檻的同時(shí)，也抬升了生育門檻。此外，對(duì)家庭因生育而產(chǎn)生的改善性住房購(gòu)買需求，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)也欠缺針對(duì)性的減免支持政策。

四是增值稅方面。受過(guò)去長(zhǎng)期提倡“晚婚、晚育、少生、優(yōu)生”的計(jì)劃生育政策影響，我國(guó)一直對(duì)避孕藥品和用具免征增值稅，而對(duì)孕產(chǎn)婦專用品、新生兒用品、產(chǎn)后服務(wù)等商品和服務(wù)征收增值稅，從而推升了這些商品和服務(wù)的價(jià)格，加重了生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

3.養(yǎng)育（含教育）環(huán)節(jié)的稅收政策問(wèn)題

一是個(gè)人所得稅方面。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅雖然設(shè)有子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療和3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用等多項(xiàng)涉及子女養(yǎng)育（含教育）的專項(xiàng)附加扣除，但整體扣除額度并不高，對(duì)子女養(yǎng)育（含教育）的支持力度有限。根據(jù)育媧人口研究智庫(kù)發(fā)布的《中國(guó)生育成本報(bào)告2022版》，我國(guó)城鎮(zhèn)家庭將一個(gè)孩子養(yǎng)育（含教育）至成年的平均成本約為63萬(wàn)元，這意味著我國(guó)城鎮(zhèn)家庭一個(gè)孩子月平均養(yǎng)育（含教育）成本約為2917元。然而，絕大多數(shù)納稅人養(yǎng)育（含教育）子女只能享受子女教育和3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，一個(gè)孩子的月扣除額度只有1000元，僅為全國(guó)城鎮(zhèn)家庭一個(gè)孩子月平均養(yǎng)育（含教育）成本的三分之一。此外，前述涉及子女養(yǎng)育（含教育）的四項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除中有兩項(xiàng)（子女教育和繼續(xù)教育）與教育相關(guān)，這無(wú)形中向社會(huì)傳遞了家庭應(yīng)加大子女教育投入的信號(hào)，有可能加劇當(dāng)前社會(huì)的“教育內(nèi)卷”現(xiàn)象，從而加深全社會(huì)教育焦慮程度，進(jìn)一步抑制家庭生育意愿。

二是企業(yè)所得稅方面。根據(jù)原國(guó)家衛(wèi)計(jì)委家庭司2016年開(kāi)展的一項(xiàng)調(diào)查顯示，嬰幼兒無(wú)人照料是阻礙家庭生育意愿的首要因素，城市中有超過(guò)30%的家庭有托育服務(wù)需求，但普惠托育服務(wù)供給明顯不足。在公辦托育機(jī)構(gòu)增長(zhǎng)潛力有限的情況下，必須依靠社會(huì)投資。然而，托育服務(wù)行業(yè)存在前期投入大、人工成本高、投資回收周期長(zhǎng)、抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱等特征，短期內(nèi)很難獲得盈利。全國(guó)政協(xié)的一項(xiàng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，2021年全國(guó)超七成的已備案營(yíng)利型托育機(jī)構(gòu)虧損。目前，我國(guó)包括增值稅在內(nèi)的很多稅費(fèi)政策均對(duì)托育機(jī)構(gòu)實(shí)行大幅減免政策，但企業(yè)所得稅只是對(duì)托育機(jī)構(gòu)收入減按90%計(jì)入應(yīng)稅收入，扶持力度明顯不足，難以促進(jìn)托育機(jī)構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展。此外，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅將企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機(jī)構(gòu)相關(guān)支出列入職工福利費(fèi)支出，但因職工福利費(fèi)支出稅前扣除總額有嚴(yán)格的比例限制（不得超過(guò)企業(yè)工資、薪金總額的14%），導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機(jī)構(gòu)相關(guān)支出實(shí)際能在稅前扣除的額度極為有限，難以有效激勵(lì)企業(yè)為員工提供福利性托育服務(wù)。

完善對(duì)策與建議

1.助力破解“不愿結(jié)”難題的稅收政策建議

一是強(qiáng)化個(gè)人所得稅支持，加大對(duì)婚嫁行為的激勵(lì)。一方面，在個(gè)人所得稅中增設(shè)扶養(yǎng)配偶專項(xiàng)附加扣除或允許已婚夫妻合并計(jì)稅，從而降低一方有收入（或高收入）而另一方無(wú)收入（或低收入）的婚姻家庭個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，從而使個(gè)人所得稅具有“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”特征。另一方面，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅相關(guān)政策進(jìn)行全面梳理，徹底消除其中具有婚嫁抑制效應(yīng)的政策規(guī)定。例如，現(xiàn)行個(gè)人所得稅關(guān)于住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除規(guī)定，夫妻婚前各自的首套住房貸款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻卻只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。對(duì)于此類具有明顯“婚姻懲罰”特征的個(gè)人所得稅政策，即便不能調(diào)整為具有“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”特征的政策，也至少應(yīng)調(diào)整為“婚姻中性”政策，從而不讓婚嫁行為造成稅負(fù)增加。

二是強(qiáng)化房地產(chǎn)稅費(fèi)支持，降低婚嫁的住房門檻。一方面，積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法改革，促進(jìn)住房回歸其居住屬性。房地產(chǎn)稅改革方案的免稅標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)（套數(shù)、面積或價(jià)值）應(yīng)與婚姻狀況、家庭人數(shù)掛鉤。對(duì)已婚且家庭人數(shù)多者，可給予更多免稅；對(duì)單身個(gè)人持有多套住房者，應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率。房地產(chǎn)稅可在部分高房?jī)r(jià)城市先行推出，通過(guò)增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)，打擊各種“炒房”“囤房”行為，從而增加市場(chǎng)住房供給，實(shí)現(xiàn)“房住不炒”。另一方面，減輕房地產(chǎn)在建設(shè)交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，降低住房?jī)r(jià)格中的稅費(fèi)成本。對(duì)結(jié)婚首次購(gòu)買普通商品住宅減免契稅等房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，而對(duì)離婚引發(fā)的房產(chǎn)分割不再免征房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，以增強(qiáng)稅制對(duì)婚姻的激勵(lì)與維護(hù)功能。

2.助力破解“不敢生”難題的稅收政策建議

一是強(qiáng)化個(gè)人所得稅支持，使之具有“生育獎(jiǎng)勵(lì)”特征。一方面，增設(shè)生育專項(xiàng)附加扣除，允許夫妻任何一方扣除生育期間（包括孕期、分娩和產(chǎn)后恢復(fù)）的相關(guān)支出。生育專項(xiàng)附加扣除的具體額度可根據(jù)全國(guó)城鎮(zhèn)家庭平均生育成本確定。另一方面，對(duì)家庭在生育期間取得的所得，給予一定的減免優(yōu)惠。尤其對(duì)家庭在生育期間取得的經(jīng)常性勞動(dòng)所得，可考慮減計(jì)收入或直接減免稅。

二是強(qiáng)化企業(yè)所得稅支持，構(gòu)建女性生育友好型就業(yè)環(huán)境。一方面，對(duì)吸納育齡女性就業(yè)人數(shù)較多的企業(yè)，給予企業(yè)所得稅減免支持。實(shí)踐中，可依據(jù)企業(yè)吸納育齡女性人數(shù)及占單位職工總?cè)藬?shù)的比例、企業(yè)女職工年度生育情況等指標(biāo)，采取減計(jì)收入、降低稅率、加計(jì)扣除或直接減免稅等方式予以支持。另一方面，對(duì)企業(yè)發(fā)生的育齡女性產(chǎn)假工資支出、職工福利費(fèi)、生育津貼、產(chǎn)假替代用工支出等相關(guān)成本費(fèi)用，不僅應(yīng)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，而且可考慮對(duì)女性產(chǎn)假工資支出予以加計(jì)扣除。

三是強(qiáng)化房地產(chǎn)稅費(fèi)支持，降低生育的住房門檻。一方面，對(duì)生育家庭租購(gòu)住房的行為，給予房地產(chǎn)租購(gòu)環(huán)節(jié)稅費(fèi)減免。黨中央和國(guó)務(wù)院在《決定》中指出，“地方政府可以研究制定根據(jù)養(yǎng)育未成年子女負(fù)擔(dān)情況實(shí)施差異化租賃和購(gòu)買房屋的優(yōu)惠政策”。根據(jù)這一精神，我國(guó)應(yīng)根據(jù)家庭生育子女的數(shù)目，對(duì)生育家庭的改善性住房租購(gòu)行為，采取差異化的房地產(chǎn)稅費(fèi)減免政策。另一方面，房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案應(yīng)根據(jù)家庭成員人數(shù)設(shè)計(jì)免稅的面積或價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，從而與家庭稅收導(dǎo)向的個(gè)人所得稅模式改革協(xié)同配合，共同鼓勵(lì)和促進(jìn)家庭生育。

四是強(qiáng)化增值稅支持，減輕生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。對(duì)目前適用13%增值稅稅率的孕產(chǎn)婦專用品、新生兒用品等，改為適用9%的增值稅稅率。對(duì)提供產(chǎn)后相關(guān)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，可比照養(yǎng)老、托育、家政等社區(qū)家庭服務(wù)業(yè)，免征增值稅。通過(guò)降低上述商品和服務(wù)的增值稅負(fù)擔(dān)，有利于降低相關(guān)商品和服務(wù)的價(jià)格，減輕生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

3.助力破解“養(yǎng)不起”難題的稅收政策建議

一是強(qiáng)化個(gè)人所得稅支持，增強(qiáng)家庭養(yǎng)育（含教育）子女的經(jīng)濟(jì)能力。一方面，將子女教育和3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除合并，改造為子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除，并提高扣除額度。合并這兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，不僅可以簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目設(shè)置，而且便于納稅人申報(bào)扣除。子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除額度應(yīng)與我國(guó)城鎮(zhèn)家庭子女平均養(yǎng)育成本持平，并與居民消費(fèi)物價(jià)指數(shù)（CPI）掛鉤進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。另一方面，改造后的子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除應(yīng)根據(jù)家庭不同情形采取差異化扣除政策，從而對(duì)養(yǎng)育負(fù)擔(dān)較重的家庭給予更多支持。例如，對(duì)單親家庭、殘障兒童家庭等養(yǎng)育負(fù)擔(dān)較重的特殊情形，可在統(tǒng)一扣除額的基礎(chǔ)上增設(shè)特別扣除額。

二是強(qiáng)化企業(yè)所得稅支持，助力解決嬰幼兒照料難題。一方面，加大對(duì)托育機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅的減免力度，促進(jìn)托育服務(wù)供給增加。對(duì)普惠托育機(jī)構(gòu)從獲利年度起，企業(yè)所得稅實(shí)施“兩免三減半”，以鼓勵(lì)社會(huì)資本加大對(duì)普惠托育機(jī)構(gòu)的投入，從而增加普惠托育服務(wù)供給，促進(jìn)托育服務(wù)高質(zhì)量發(fā)展。另一方面，對(duì)企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機(jī)構(gòu)相關(guān)支出允許在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。黨中央和國(guó)務(wù)院在《決定》中指出，“支持有條件的用人單位為職工提供托育服務(wù)”。根據(jù)這一精神，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機(jī)構(gòu)相關(guān)支出從職工福利費(fèi)支出中單列，允許據(jù)實(shí)扣除，不受扣除比例限制，從而鼓勵(lì)企業(yè)在工作場(chǎng)所為職工提供福利性托育服務(wù)，實(shí)現(xiàn)職工（尤其是女職工）“上班帶娃兩不誤”，增強(qiáng)女性工作和生養(yǎng)孩子之間的兼容性，緩解“母職懲罰”現(xiàn)象。

［漆亮亮，廈門大學(xué)公共事務(wù)學(xué)院公共管理系副主任、副教授。本文系2020年度福建省社會(huì)科學(xué)研究基地重大項(xiàng)目“福建省對(duì)標(biāo)‘民生三感’補(bǔ)齊公共服務(wù)短板研究”（FJ2020JDZ008）的階段性成果/責(zé)編 張 棟］