王 崢

(南京師范大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京 210023)

憲法作為國家的根本大法，規(guī)定了國家和人民生活中的重要大事。審計作為維護國家經(jīng)濟安全的“守門神”，在憲法中具有重要地位，然而中國審計入憲并不是與中國憲法發(fā)展同步進行的。從晚清皇權(quán)對審計的忽視，到民國憲法初步對審計的確認，再到新中國成立后審計入憲的曲折發(fā)展，中國審計入憲歷經(jīng)一百多年的風(fēng)雨，體現(xiàn)了中國審計從無到有，從忽視到重視，從合署到獨立，從服務(wù)到監(jiān)督等各方面的歷史性轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變與中國一百多年來的革命斗爭以及經(jīng)濟的重大發(fā)展是緊密相連的。可以說，中國審計的入憲過程不僅是中國憲法發(fā)展史的一種直接映照，同時也從憲法的角度構(gòu)建起支撐中國特色社會主義事業(yè)的制度基石。

近年來，雖然對中國審計制度的研究方興未艾，尤其從法律史角度解讀審計制度改革的文章層出不窮，其中也不乏真知灼見的聲音，如汪德華教授等人撰寫的《中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的國家審計:百年歷程與發(fā)展啟示》，林海所著的《論國家審計在中國近現(xiàn)代憲政變革中的地位演變》，但是鮮有學(xué)者對近代以來中國審計入憲的歷史進行較為全面的梳理，同時，大多數(shù)學(xué)者聚焦憲法對于審計制度的影響，對審計工作本身具有的獨立價值和理念追求認識不足，也忽略了兩者具有內(nèi)在的互動關(guān)系。因此，筆者認為有必要對我國審計入憲的歷史進行全面考察，以此窺探中國審計發(fā)展的方向。

一、 中國審計入憲的歷史階段

1977年最高審計機關(guān)國際組織在秘魯利馬召開的第九屆代表大會通過《利馬宣言》，該《宣言》在序言中規(guī)定“每個國家都必須設(shè)置一個其獨立性受法律保障的最高審計組織”，同時第二章明確規(guī)定“最高審計組織的建立及其獨立性的程度應(yīng)在憲法中加以規(guī)定”(《利馬宣言——審計規(guī)劃指南》)。審計制度作為憲制的重要內(nèi)容第一次被國際宣言予以確認，我國也在隨后的1982年《憲法》中正式確立審計制度。但這并不代表審計制度從我國憲法誕生之日起就作為憲法內(nèi)容不可分割的一部分，審計制度納入憲法規(guī)定不僅經(jīng)歷了漫長的歲月，同時還歷經(jīng)了痛苦的歷史演變。

(一) 晚清及民國時期審計入憲概述

清末，舊民主主義革命風(fēng)起云涌，為?；蕶?quán)永固，光緒三十二年(1906年)七月初三，署京畿道、掌遼省監(jiān)察御史的立憲派趙炳麟提出“審計院及行政裁判員宜同時設(shè)立……審計院不立，則行政官歲入、歲出，借貸國債，皆無人過問，而財政上之責(zé)任馳矣”[1]，提出設(shè)立向內(nèi)閣負責(zé)的審計院的構(gòu)想。

同年，出使德國的大臣楊晟在《條陳官制大綱析》中也提出設(shè)置審計機構(gòu)，并獨立于國會之外的建議。然而基于財政大權(quán)對鞏固皇權(quán)的重要性，這種將審計機構(gòu)獨立于皇帝、政府之外進行獨立監(jiān)督的設(shè)想最終落空。1908年清政府頒布的中國歷史上第一部憲法性文件《欽定憲法大綱》以“大權(quán)統(tǒng)于朝廷”為立法旨意，該法在“君上大權(quán)”第13條規(guī)定了“皇室經(jīng)費，應(yīng)由君上制定常額，自國庫提支，議院不得置議”(《欽定憲法大綱》)。爾后《大清帝國憲法重大信條十九條》雖然在第14條“每年出入預(yù)算，必經(jīng)國會議決，不得自由處分”，第15條“皇室經(jīng)費之制定及增減，概依國會議決”(《大清帝國憲法重大信條十九條》)，規(guī)定了國會決定財政預(yù)算和支出的權(quán)力，但一方面由于皇帝仍攬神圣大權(quán)，國會形同虛設(shè)，另一方面雖規(guī)定了不得自由處分，卻沒有規(guī)定監(jiān)督的細則，因而毫無操作的可能?？傮w來說，晚清的憲法由于其封建制度的本質(zhì)屬性，無法突破皇權(quán)的限制，也就無法形成具有現(xiàn)代意義上的憲法審計內(nèi)容。

1912年以孫中山為代表的資產(chǎn)階級革命派發(fā)動了辛亥革命，推翻了中國兩千多年的封建王朝統(tǒng)治，建立了資產(chǎn)階級民主國家。1912年元旦，孫中山在南京就任臨時大總統(tǒng)，中華民國成立。作為中國第一部資產(chǎn)階級臨時憲法的《中華民國臨時約法》(以下簡稱《臨時約法》)，革命性地將人民作為第二章，以列舉的方式規(guī)定了人民廣泛的權(quán)利，第一次將“主權(quán)在民”的思想立入憲法，并通過參議院、總統(tǒng)、法院三權(quán)分立的方式保障人民權(quán)利。然而《臨時約法》多是宣言性的表述，如規(guī)定參議院有“議決臨時政府之預(yù)算決算”的權(quán)力，但無如何監(jiān)督預(yù)算行使的具體設(shè)計。由于《臨時約法》的核心內(nèi)容圍繞通過擴張民權(quán)和參議院的權(quán)力來限制總統(tǒng)權(quán)，以約束袁世凱，因此在內(nèi)容設(shè)計上未提及具體的財政監(jiān)督制度。1913年由第一屆國會組織的憲法起草委員會起草的《中華民國憲法草案》(又稱“天壇草案”)延續(xù)了《臨時約法》的主要內(nèi)容，規(guī)定政府組織采用內(nèi)閣制，以限制總統(tǒng)權(quán)力?！疤靿莅浮钡?05條至第108條簡略規(guī)定了審計主體、審計對象、審計權(quán)以及審計員的任職期限和選舉辦法。此草案開啟了我國憲法史上規(guī)定審計內(nèi)容的先河，是我國審計內(nèi)容入憲的開端。遺憾的是，臨時大總統(tǒng)袁世凱陰謀稱帝，1914年1月以武力解散國會后，“天壇草案”即被廢除。民國三年(1914年)，由袁世凱公布的《中華民國約法》(史稱“袁記約法”)取代了《中華民國臨時約法》?！霸浖s法”共分10章，68條，雖規(guī)定仍采用議會內(nèi)閣制，但極大地擴充了總統(tǒng)的權(quán)力，不僅規(guī)定將立法院置于總統(tǒng)的管轄之下，參政院為虛設(shè)的咨詢機關(guān)，且司法權(quán)亦由大總統(tǒng)任命的法官組織法院行使。在這種近似帝制外衣的憲法中，憲法所規(guī)定的人民權(quán)利徒有其表，而權(quán)力為大總統(tǒng)一人之獨有，監(jiān)督之名即成一紙空文?！霸浖s法”雖然在“會計”一章第57條規(guī)定“國家歲出歲入之決算，每年經(jīng)審計院審定后，由大總統(tǒng)提出報告書于立法院，請求承諾”，第58條規(guī)定“審計院之編制，有約法會議決之”(《中華民國約法》)，但在第54條又規(guī)定了這些決算支出可以由大總統(tǒng)規(guī)定而裁減之，因而審計院僅成為總統(tǒng)權(quán)的附庸。

袁世凱死后，各方軍閥粉墨登場，為行憲制之名，均紛紛炮制憲法以作政權(quán)外衣，其中段祺瑞政府提出過兩部《中華民國憲法草案》，1923年曹錕任大總統(tǒng)期間出臺過《中華民國憲法》(又稱“曹錕憲法”)。雖然上述憲法存在的時間都很短暫，但基本繼承了“天壇草案”中的審計思想，尤其是1923年的“曹錕憲法”基本照搬照抄了“天壇草案”中的相關(guān)內(nèi)容。上述憲法在極力擴大總統(tǒng)權(quán)的同時，又試圖通過審計院限制和監(jiān)督總統(tǒng)的權(quán)力，實則是一場政治作秀，審計院的作用可見一斑?？傮w而言，在國民黨統(tǒng)一中國之前，由于各路軍閥極力擴張總統(tǒng)權(quán)力，因此作為財政監(jiān)督的審計工作常常成為總統(tǒng)權(quán)力的附庸，審計工作不能發(fā)揮真正作用。

中國國民黨統(tǒng)一中國后，先后于1931年(民國二十年)通過了《中華民國訓(xùn)政時期約法》，1936年(民國二十五年)通過了《中華民國憲法草案》(又稱“五五憲草”)，1947年1月1日(民國三十六年)公布《中華民國憲法》。這三部憲法性文件均以孫中山三民主義為基本思想，以行政、立法、司法、考試、監(jiān)察五權(quán)分立為國家組織方法。除了作為過渡性質(zhì)的《中華民國訓(xùn)政時期約法》未規(guī)定審計內(nèi)容之外，“五五憲草”和《中華民國憲法》均規(guī)定了審計制度。作為孫中山監(jiān)察權(quán)思想的一部分，《中華民國憲法》第104條規(guī)定“監(jiān)察院設(shè)審計長，由總統(tǒng)提名，經(jīng)立法院同意任命。”(《中華民國憲法》)，審計權(quán)因而被歸于監(jiān)察權(quán)之下，明確了監(jiān)審合一的審計體制，這種劃分著重體現(xiàn)了審計權(quán)的監(jiān)督職能，是監(jiān)督權(quán)在政府財政工作方面的具體表現(xiàn)。然而遺憾的是，由于蔣介石的獨裁統(tǒng)治，國民政府的腐敗無能，《中華民國憲法》僅頒布兩年多就被廢除，監(jiān)審合一的審計體制探索也中斷了。

(二) 新民主主義革命時期審計入憲的準備階段

與國民政府同時期，中國共產(chǎn)黨也開始了艱辛的審計探索之路?！爸袊伯a(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的審計監(jiān)督，是百年黨史和黨領(lǐng)導(dǎo)下的革命史、新中國建設(shè)史、改革開放史、社會主義發(fā)展史具體呈現(xiàn)領(lǐng)域之一”[2]。

中國共產(chǎn)黨的審計工作發(fā)軔于工人運動的勃興和黨組織機構(gòu)的壯大?！?921年的《中國共產(chǎn)黨綱領(lǐng)》和1922年的《中國共產(chǎn)黨章程》中，均明文規(guī)定了財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督相關(guān)問題”[3]。從1922年5月安源路礦工人俱樂部成立的經(jīng)濟委員會，制定并實施經(jīng)費管理辦法和監(jiān)督機制，到1925年7月省港罷工委員會頒布《審計局組織法》，設(shè)立審計局，開創(chuàng)了中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下審計監(jiān)督史的正式篇章，再到1927年黨的五大設(shè)置中央審計委員，1928年7月黨的六大通過的黨章中設(shè)立中央審查委員會，以監(jiān)督各級黨部的財政、會計及各機關(guān)工作，可以看到，新民主主義革命初期，審計工作的對象是黨內(nèi)財務(wù)監(jiān)督，主要形式是黨內(nèi)審計，主要依據(jù)是黨內(nèi)規(guī)章，這與早期中國共產(chǎn)黨發(fā)展現(xiàn)狀是一脈相承的。

土地革命時期，國家審計制度伴隨著黨的政權(quán)的發(fā)展而發(fā)展。一方面，1931年中華蘇維埃臨時中央政府的成立標志著中國共產(chǎn)黨統(tǒng)一各地方根據(jù)地的臨時政權(quán)的形成，區(qū)別于黨的組織機構(gòu)，臨時中央政府具有最高政權(quán)性質(zhì)；另一方面，由于國內(nèi)外反動勢力的打壓，革命根據(jù)地零散分布于中國廣大的農(nóng)村山野中，臨時中央政府的權(quán)力并不穩(wěn)固?；谏鲜鰞牲c，財經(jīng)工作被作為政府控制根據(jù)地的重點工作緊抓落實起來，1931年11月，中華蘇維埃臨時中央政府發(fā)布的《地方蘇維埃政府暫行組織條例》(以下簡稱《暫行組織條例》)規(guī)定，設(shè)立財政審查委員會，以審查中央及地方各級蘇維埃的財政事務(wù)。1934年頒布的《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》(以下簡稱《組織法》)在第8章第41條單獨規(guī)定了審計委員會的職責(zé)是“審核國家的歲入與歲出”以及“監(jiān)督國家豫(預(yù))算之執(zhí)行”，第42條和第43條規(guī)定了審計委員會的組成人員。從憲法理論來說，《暫行組織條例》和《組織法》規(guī)定了政府組織機構(gòu)的設(shè)立，屬于重要的憲法性文件。緊接著，1934年毛澤東主席簽發(fā)了《中華蘇維埃共和國中央政府執(zhí)行委員會審計條例》(以下簡稱《條例》)，這是蘇區(qū)第一部審計法規(guī)?！稐l例》一共19條，主要規(guī)定了中央審計委員會的職責(zé)，其第一條規(guī)定制定目的在于“為著保障蘇維埃財政政策的充分執(zhí)行，裁判檢舉對貪污浪費的行為，使財政收支適合于目前革命戰(zhàn)爭的需要”。《條例》是對上述《組織法》規(guī)定審計工作的具體化，是革命戰(zhàn)爭時期對審計工作探索的經(jīng)驗總結(jié)。

抗日戰(zhàn)爭和解放戰(zhàn)爭時期的審計工作延續(xù)了《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》中的規(guī)定?？谷諔?zhàn)爭時期，中國共產(chǎn)黨在內(nèi)外壓迫中艱難壯大，雖然1939年陜甘寧邊區(qū)政府成立，根據(jù)《陜甘寧邊區(qū)政府組織條例》(1939年)規(guī)定設(shè)立審計處，具有獨立的分工。但是審計與財政之間時分時合，審計的獨立地位難以延續(xù)，發(fā)揮作用也受到制約。解放戰(zhàn)爭時期，各個解放區(qū)在中央的指導(dǎo)下建設(shè)了符合自身特征的審計制度或機構(gòu)，并出臺了為數(shù)眾多的區(qū)域性審計制度規(guī)范，如《蘇皖邊區(qū)政府各科款項統(tǒng)一收支程序》《太岳區(qū)審計制度》《華北區(qū)暫行審計規(guī)程》等。

總的來說，從共產(chǎn)黨早期的工人運動到土地革命，再到抗日戰(zhàn)爭和解放戰(zhàn)爭，新民主主義革命時期的審計工作適應(yīng)了革命戰(zhàn)爭年代的斗爭需要，為新中國審計入憲提供了準備。

(三) “82憲法”正式確認了新中國審計的憲法地位

1949年10月1日新中國的成立使全世界人口最多的國家從此站了起來。從新中國成立前的《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》到“1954憲法”均沒有規(guī)定國家審計的內(nèi)容。爾后，新中國經(jīng)過二十余年的曲折發(fā)展，分別在1975年、1978年、1982年通過三部憲法，其中1975年和1978年通過的憲法中均未規(guī)定國家審計的內(nèi)容，“1982憲法”則在第91條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督。審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉?！痹摋l款明確將國家審計規(guī)定在憲法中，這是新中國審計歷史發(fā)展的里程碑。

中華人民共和國審計署于1983年9月15日正式成立，是國務(wù)院26個組成部門之一，在國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作。1994年第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會通過《中華人民共和國審計法》，代替原先的《中華人民共和國審計條例》成為指導(dǎo)我國審計工作的主要法律規(guī)范，標志著我國以憲法為基礎(chǔ)的審計法律體系的基本完善，目前該法經(jīng)過2006年和2021年兩次修訂。

從“82憲法”內(nèi)容來看，第91條明確國家審計機關(guān)隸屬于國務(wù)院，是國務(wù)院的一個組成部門，審計對象是各級政府的財政收支，以及國家的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位組織的財務(wù)收支。這種規(guī)定是與改革開放初期我國計劃經(jīng)濟占主導(dǎo)，面臨的經(jīng)濟風(fēng)險較小，私營企業(yè)、外資企業(yè)以及各類經(jīng)濟組織不發(fā)達的現(xiàn)狀相適應(yīng)的。然而隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，各類經(jīng)濟組織的蓬勃壯大，尤其是進入新時代后，我國面臨的各類經(jīng)濟風(fēng)險層出不窮，第91條已然不能適應(yīng)社會發(fā)展的需要。在《審計法》通過兩次修訂以適應(yīng)新形勢下的經(jīng)濟安全需求時，原有憲法的內(nèi)容理應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整。

二、 中國審計入憲的原因探析

中國審計入憲的過程既是中國憲法發(fā)展的結(jié)果，同時也是中國審計制度發(fā)展的結(jié)果。我國從清末的君主立憲到新中國成立與建設(shè)，憲法的發(fā)展伴隨著我國經(jīng)濟、政治、文化的巨變經(jīng)歷了一個極其曲折的歷史過程。憲法作為一國法律制度的頂層設(shè)計，逐漸從代表君主和軍閥意志的政治外衣變成國家治理體系中約束國家權(quán)力，保障公民權(quán)利的宣言書。憲法具有最高的權(quán)威性、最廣泛的綜合性以及最基本的抽象性，統(tǒng)攝了經(jīng)濟、政治、文化等社會各方面基本內(nèi)容。國家審計作為國家經(jīng)濟運行體系中的重要一環(huán)，隨著社會經(jīng)濟、政治和文化的變遷，內(nèi)涵從單純的經(jīng)濟監(jiān)督擴展成對經(jīng)濟的揭示、監(jiān)督、預(yù)防，是社會“免疫體系”的核心組成部分，成為憲法中確立的重要制度。國家審計的發(fā)展為鞏固國家政權(quán)，維護憲法權(quán)威，發(fā)揮憲法功效起到了重要作用。

(一) 中國近現(xiàn)代財政制度的變化是中國審計入憲的直接原因

近代以來，一國的財政制度經(jīng)歷了從王權(quán)財政到國家財政再到公共財政的變化。這種變化使公民財產(chǎn)權(quán)和政府財政權(quán)的互動、個人權(quán)利和政府權(quán)力的平衡，成為一國經(jīng)濟中最重要的因素之一，以稅權(quán)為核心的財政爭端也是憲法制度發(fā)展的直接動力?！皬淖匀唤?jīng)濟條件下的王權(quán)財政到計劃經(jīng)濟條件下的國家財政，再到市場經(jīng)濟條件下的公共財政，改革是財政制度適應(yīng)社會發(fā)展需求的應(yīng)然選擇……推動憲政制度的萌芽”[4]。審計制度作為監(jiān)督中國財政最主要的手段，也產(chǎn)生于對財政監(jiān)督的需要，審計入憲體現(xiàn)了我國財政制度變革的直接要求。

晚清的中國政治和經(jīng)濟處于風(fēng)雨飄搖、分崩離析之中，從戊戌變法到維新運動，改革的洋務(wù)派雖然企圖從政治變革入手使晚清王朝重獲生機，但是仍然不能改變晚清封建王權(quán)專制的性質(zhì)。晚清政府炮制的兩部憲法性文件，所規(guī)定的仍屬于王權(quán)財政的范疇，王權(quán)財政要求私人尤其皇帝的需求凌駕于公共需求之上，否定個人的財產(chǎn)權(quán)利，實質(zhì)上不承認限權(quán)和民主，也就無法形成現(xiàn)代憲法意義上的財政理念，所以兩部憲法性文件不可能規(guī)定國家審計。

辛亥革命的成功，中華民國的成立，雖然在政治體制上推翻了封建主義和皇權(quán)統(tǒng)治，建立資產(chǎn)階級民主國家，然而這種突發(fā)式或裂變式的變革并不是中國政治體制自生自發(fā)的產(chǎn)物，而是外來強權(quán)壓逼的結(jié)果，換句話說，為什么資產(chǎn)階級民主國家在中國不能成功，原因在于政治體制改革與當(dāng)時中國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀相脫節(jié)。因而從《中華民國臨時約法》到“天壇草案”，再到國民政府的《中華民國憲法》，雖然規(guī)定了財政制度以及相應(yīng)的審計制度，但是在總統(tǒng)權(quán)無限擴張的事實上，實質(zhì)是封建王權(quán)財政的延續(xù)，因此雖然審計入憲，但憲法對審計內(nèi)容的規(guī)定流于形式，審計對經(jīng)濟的監(jiān)督作用也收效甚微。

改革開放以前，中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的財政制度基本可以歸為國家財政的范疇。與王權(quán)財政不同，國家財政是政府“計劃性”的結(jié)果，體現(xiàn)了公共需求對個人需求的支配。受政府計劃性和指令的影響，審計制度缺乏內(nèi)生動力，也顯得不十分重要。具體來說，分為兩個階段：一是，新民主主義革命尤其是新中國成立前，由于戰(zhàn)爭的需要，國家財政不可能具有完全的計劃性，同時共產(chǎn)黨面臨嚴峻經(jīng)濟形勢，因此必須通過審計規(guī)范和監(jiān)督黨和政府的收入支出，以做到量入為出。但由于對審計工作了解不深刻，這個階段出現(xiàn)了審計與財政相互交叉的現(xiàn)象，財政與審計時分時合，審計作用被大大忽視，審計的獨立性不強。二是，新民主主義革命結(jié)束后至改革開放前，中國學(xué)習(xí)蘇聯(lián)模式，經(jīng)濟上實行全方位的計劃經(jīng)濟，財政上實行徹底的國家財政制度，“對財政財務(wù)收支的審計監(jiān)督，主要結(jié)合財政財務(wù)管理工作進行”[5]。這種體制，忽視對私有經(jīng)濟的培育，不能形成活躍的經(jīng)濟市場，經(jīng)濟的單一模式使國家忽視對經(jīng)濟的監(jiān)督，或者將經(jīng)濟監(jiān)督簡單地與財政監(jiān)督等同起來。對于計劃經(jīng)濟下的經(jīng)濟監(jiān)督缺失，方寶璋等從一個側(cè)面給出了解答：“后期人們在思想認識上低估了經(jīng)濟管理上的復(fù)雜性，忽視了對經(jīng)濟工作監(jiān)督和制約的必要性、混淆了經(jīng)濟管理與監(jiān)督的區(qū)別?！盵6]經(jīng)濟監(jiān)督既然被忽視，審計監(jiān)督也就想當(dāng)然被認為不需要或不必要，因而在“54憲法”、“75憲法”和“78憲法”三部憲法中均未規(guī)定審計內(nèi)容。

改革開放以后，市場經(jīng)濟逐漸取代計劃經(jīng)濟，市場經(jīng)濟要求市場在資源配置中起主導(dǎo)作用。約束和規(guī)范政府權(quán)力、保護和發(fā)展私人權(quán)利是市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求，因此市場經(jīng)濟同時是法治經(jīng)濟。從財政角度，與公共需求對個人需求支配為主要特征的國家財政不同，市場經(jīng)濟呼喚公共需求與個人需求平等且對立統(tǒng)一，因此公共財政取代國家財政成為適應(yīng)市場經(jīng)濟的主要財政形態(tài)。公共財政所包含的服務(wù)、民主、限權(quán)等理念，使審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的主要手段入憲不僅成為必須，而且成為可能?！?2憲法”正是順應(yīng)公共財政的要求，將審計作為一種重要制度納入國家基本制度中的。

公共財政的理念雖然直接影響了審計入憲，但是我們必須看到，近現(xiàn)代以來伴隨著經(jīng)濟全球化和社會大分工，世界經(jīng)濟快速迅猛發(fā)展，由此帶來日趨復(fù)雜的經(jīng)濟風(fēng)險也是審計入憲的重要原因。審計作為應(yīng)對經(jīng)濟風(fēng)險的“安全閥”，成為憲法規(guī)定的重要制度已成為必然趨勢。

(二) 中國近現(xiàn)代政權(quán)性質(zhì)的變革對審計入憲有重要影響

馬克思歷史唯物主義認為，政治作為社會上層建筑對經(jīng)濟基礎(chǔ)具有重要影響。審計一方面是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，另一方面也受到國家政治變動，尤其是政權(quán)性質(zhì)更迭的重要影響。王家新教授認為國家審計本質(zhì)上是政治文明的產(chǎn)物和工具，“在專制政治時期，國家審計是專制政治的產(chǎn)物和工具，在民主政治時期，國家審計是民主政治的產(chǎn)物和工具”[7]。

晚清是封建主義在中國逐漸衰亡，而資本主義、社會主義在中國逐漸興起的重大轉(zhuǎn)折期。從政權(quán)性質(zhì)看，皇權(quán)雖到了搖搖欲墜的地步，但封建主義的清帝國仍然處在統(tǒng)治地位。審計自古以來作為皇帝控制百官、監(jiān)察財政的重要手段是皇權(quán)的重要組成部分，不可能通過憲法以約束皇權(quán)，因此客觀來說，晚清的兩個憲法文件不可能將審計入憲。

辛亥革命是中國歷史上一次偉大的資產(chǎn)階級民主革命，推翻了兩千多年的封建王朝和皇權(quán)統(tǒng)治，這在中國政治文化史上是翻天覆地的變化。辛亥革命后以袁世凱為首的北洋政府雖然建立了資產(chǎn)階級民主共和國，先后頒布了五部以“三權(quán)分立”為原則的憲法，但北洋政府實際上具有封建專制的性質(zhì)，袁世凱本人之后改內(nèi)閣制為總統(tǒng)制，進而稱帝，極大破壞了中國民主的進程。北洋政府倒臺后，國民政府實行一黨專政和政治獨裁，建立了代表大資產(chǎn)大地主階級利益的國家政權(quán)。北洋政府和國民政府在政權(quán)性質(zhì)上屬于資產(chǎn)階級民主國家，因而積極傳播學(xué)習(xí)西方先進的民主理念以及制度文化。經(jīng)濟方面，北洋和國民政府積極學(xué)習(xí)日本和德國等國的會計和審計經(jīng)驗，并將它們納入憲法，以突出民主制下的財政監(jiān)督，這也成為日后新中國審計入憲的重要政治思想來源。不過正如上文我們分析的一樣，由于這種政權(quán)為封建專制和大資產(chǎn)階級大地主階級壟斷，因此審計入憲難免僅成為一種形式，難以發(fā)揮其積極作用。

新中國是工人階級領(lǐng)導(dǎo)的、以工農(nóng)聯(lián)盟為基礎(chǔ)的人民民主專政的社會主義國家，這樣的政權(quán)性質(zhì)是新民主主義革命以來馬克思主義與中國斗爭實踐相結(jié)合的產(chǎn)物，因而新中國在共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)下，從一開始就樹立了一切權(quán)力屬于人民，人民當(dāng)家做主的崇高目標，這與晚清政府和國民政府的性質(zhì)是完全不同的。一切權(quán)力屬于人民，就是要求政府的一切行為以為人民服務(wù)為最終價值追求，政府的一切行為受人民的監(jiān)督，中國共產(chǎn)黨和政府只是受人民之托行使公共權(quán)力?！笆芡胸?zé)任是一切審計工作的出發(fā)點”[8]，因此只有在排除了皇權(quán)、排除了大資產(chǎn)階級和大地主階級的統(tǒng)治，建立人民主權(quán)之后，國家審計才能真正地發(fā)揮其監(jiān)督政府、服務(wù)人民的職能，從這點來看，只有新中國的成立才真正為國家審計入憲提供根本的政治保障。

新中國的成立給審計入憲提供了政治保障，但是這并不代表著新中國審計入憲一帆風(fēng)順。改革開放之前，中國實行以階級斗爭為綱的國家政策，經(jīng)濟上全面推行計劃經(jīng)濟，法律虛無主義盛行，這樣的經(jīng)濟、政治、文化思想使審計缺乏生長的制度環(huán)境，也難以發(fā)揮審計的重要作用。改革開放以后，中國在經(jīng)濟上打開國門，逐漸以市場經(jīng)濟代替計劃經(jīng)濟，在政治上吸收西方合理的政治制度，法律上推行民主法治，崇尚依法治國，憲法在國家的根本地位被牢牢樹立起來。隨著憲法權(quán)威的樹立，審計獲得了內(nèi)生動力，在制度上得到了保障，審計從被忽視到被重視，再到不可替代，現(xiàn)已成為依憲治國的重要制度設(shè)計和國民生活不可或缺的一部分。

(三) 中國審計理念的發(fā)展對審計入憲有巨大推動作用

中國審計的入憲史不僅反映了中國憲法的歷史變遷，也反映了中國在經(jīng)濟、政治、文化等方面的巨大變革，同時中國審計入憲史也是中國審計自身發(fā)展的歷史。我們不能忽略植根于中國廣袤社會與歷史風(fēng)云中審計工作本身的變化需求，正是這種源于自身力量的變化才使審計從皇權(quán)統(tǒng)治中獨立出來，逐漸成為國家治理體系的一環(huán)，成為憲法的重要組成部分。

我國古代國家審計歷經(jīng)周朝官聽、漢朝上計、唐朝比部、宋朝審計院、明清科道等五個不同階段。古代審計職能常與行政監(jiān)察、司法財經(jīng)管理、管理考核職能混在一起，審計目的主要是治吏，審計方式主要是事后審計[9]。可以看到，無論是奴隸制國家還是封建王朝，通過控制官吏而統(tǒng)治百姓是維護奴隸主和皇權(quán)最重要的手段之一，因而國家審計在理念上一直較為單一。

近代以來，尤其晚清以后，西方資產(chǎn)階級進步思想開始沖擊我國，審計從會計中脫離開來，審計監(jiān)督的理念逐漸深入人心。民國資產(chǎn)階級所提出的三民主義思想，主張“主權(quán)在民”，作為國家權(quán)力重中之重的財稅權(quán)必然得到重視，審計的理念從維護皇權(quán)變成了保護民權(quán)，職能從單一的治吏發(fā)展到財政監(jiān)督、吏治并舉的狀態(tài)，并且審計的獨立地位得以實現(xiàn)。正是這種對于財稅監(jiān)督的重視，審計多次被寫入中華民國的憲法中。然而由于軍閥混戰(zhàn)以及蔣介石政府的反動性，審計入憲的初衷并沒有得到很好地執(zhí)行，不過這也為中國共產(chǎn)黨的審計工作提供了一定的借鑒。

中國共產(chǎn)黨成立初期，審計僅僅局限于保障工會經(jīng)費使用的正當(dāng)性。新民主主義革命至新中國成立初期，審計工作主要圍繞支持革命戰(zhàn)爭，防止貪腐和損失浪費，保持官員的廉潔奉公。為了適應(yīng)新中國經(jīng)濟政治文化的發(fā)展，審計理念不斷向縱深擴展，尤其是改革開放以后，審計監(jiān)督的作用已經(jīng)從初期的財政監(jiān)督發(fā)展到監(jiān)督財政，再發(fā)展到現(xiàn)在的監(jiān)督政府，人們對審計職能的認識也從單一職能論、三職能論發(fā)展到多職能論。這些變化都給國家審計入憲提出了客觀的要求，“82憲法”將審計入憲的決定也正是順應(yīng)了這種客觀要求的結(jié)果。

審計入憲四十年來，國家審計的本質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了重大變化，國家審計已成為“國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’”[10]，“國家審計的職能已從初期的審查財政財務(wù)收支、行為的合規(guī)性和抑制信息不對稱條件下的舞弊行為，擴展到經(jīng)濟‘體檢診斷’，維護國家經(jīng)濟安全”[11]。這些變化不僅從一個側(cè)面反映了憲法在國家治理中的“根基”性作用，同時也從順應(yīng)國家治理變化的角度對憲法起到“固根本”的作用。

三、 中國審計的憲法展望

(一) 中國審計入憲歷史的經(jīng)驗總結(jié)

中國審計入憲的歷史，就是一部中國審計法治化的歷史。一方面，從宏觀背景而言，審計的法治化是一戰(zhàn)之后殖民體系瓦解、世界格局發(fā)生巨大變化、全球范圍內(nèi)憲政運動蓬勃發(fā)展的產(chǎn)物;從制度層面看，20世紀現(xiàn)代國家理論的發(fā)展、新管理主義的思潮要求國家審計在促進良治、透明、反腐敗等方面發(fā)揮巨大作用。另一方面，我們不能忽略審計法治化在不同國家所具有的獨特背景、內(nèi)容和過程，它們深受一國民族精神、歷史文化和傳統(tǒng)制度的影響。中國是有著幾千年封建專制、集權(quán)主義的古老國家，因而試圖在短時間之內(nèi)完全肅清封建專制的余毒，建立法治國家，發(fā)揮審計監(jiān)督的重大作用是不現(xiàn)實的。從晚清到國民政府，再到新中國成立初期，我國對審計的認識隨著我國法治化進程，經(jīng)歷了一個較為漫長而曲折的過程。“審計法治化的主要標志就是國家審計權(quán)力的運行從對國家權(quán)力的依賴轉(zhuǎn)向?qū)曳傻囊蕾嚒盵12]。改革開放后，我國確立依法治國為目標，努力限制政府權(quán)力和保障人民權(quán)力，在經(jīng)濟、政治、文化等制度方面做出實質(zhì)性變革。審計法治化由此開啟了新的篇章，審計入憲因此具有了真正獨立的價值。

中國的審計入憲不僅意味著國家審計法治化的進步，同時意味著國家治理理念和能力的巨大提升。審計入憲表明審計已經(jīng)不僅是一種財政監(jiān)督的手段或工具，而且是國家治理體系中不可或缺的一部分，是整體國家制度框架下的重要組成部分?！叭绻f，1977年《利馬宣言》在強調(diào)政府審計的機構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)人員的獨立性，必須‘由憲法予以規(guī)定’的時候，還主要是基于一種提高審計地位的策略性考慮，一種對政府審計法律保障可能性的描述，那么，40年后的今天，‘審計入憲’作為無可爭辯的事實存在，再一次證明了現(xiàn)代政府審計制度在國家治理層面的意義”[13]。

(二) 憲法中審計制度的完善

改革開放以來，中國的社會面貌、政治環(huán)境、經(jīng)濟形勢發(fā)生了翻天覆地的變化，尤其是黨的十八大以后，中國特色社會主義進入新時代，巨大的機遇和挑戰(zhàn)并存，中國面臨著百年未有之大變局。面對復(fù)雜的經(jīng)濟安全形勢，黨中央高瞻遠矚，2018年5月習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)，審計工作必須“堅持新發(fā)展理念，緊扣我國社會主要矛盾變化，緊緊圍繞統(tǒng)籌推進‘五位一體’總體布局和協(xié)調(diào)推進‘四個全面’戰(zhàn)略布局，依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)”[14]。2022年1月新實施的《審計法》全面落實建立“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”審計監(jiān)督體系的目標要求，一場轟轟烈烈的“審計風(fēng)暴”將在全國掀起。

與《審計法》積極回應(yīng)時代的要求相比，“82憲法”雖歷經(jīng)五次修改，但未對審計內(nèi)容進行調(diào)整，“82憲法”關(guān)于審計制度的設(shè)計已然不能適應(yīng)時代的發(fā)展，必須做出修改。具體來說，“82憲法”關(guān)于審計制度的規(guī)定目前突出存在四個方面的不足：一是審計工作缺乏深刻系統(tǒng)的理論指導(dǎo)；二是審計機關(guān)獨立性地位不突出；三是審計職能未能做到全面覆蓋；四是審計機關(guān)權(quán)威性不強。針對上述不足，新時代下憲法層面審計制度的完善應(yīng)注重以下四個方面：

第一，審計制度應(yīng)以總體國家安全觀為理論指導(dǎo)?？傮w國家安全觀是黨中央緊緊把握“兩個大局”，應(yīng)對新形勢，提出的理論創(chuàng)新。黨的十九大報告提出“國家安全是安邦定國的重要基石，維護國家安全是全國各族人民根本利益所在。要完善國家安全戰(zhàn)略和國家安全政策，堅決維護國家政治安全，統(tǒng)籌推進各項安全工作。健全國家安全體系，加強國家安全法治保障，提高防范和抵御安全風(fēng)險能力”。審計工作作為國家監(jiān)督體系的重要組成部分擔(dān)負著保障國家安全，尤其是經(jīng)濟安全，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，防范化解重大經(jīng)濟風(fēng)險，促進全面深化改革的重大作用。我們必須首先從憲法層面落實總體國家安全觀的理念，建立起以憲法為根本，從憲法到法律再到法規(guī)完善的審計法律體系。

第二，提高審計機關(guān)的獨立地位。獨立性是審計工作的生命，當(dāng)前憲法將審計機關(guān)隸屬于國務(wù)院，僅作為國務(wù)院的一個組成部門，不能充分發(fā)揮審計機關(guān)的獨立作用。近年來有些學(xué)者曾提出將審計署從國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)中獨立出來，成立獨立的審計院，屬于全國人大直管，形成“一府三院”的中央組織機構(gòu)形態(tài)[15]。有學(xué)者基于目前監(jiān)察系統(tǒng)獨立的狀況，借鑒民國“五權(quán)憲法”的組織構(gòu)造，建議將審計與監(jiān)察合并，形成覆蓋財政的全監(jiān)督系統(tǒng)[16]。這些想法在一定程度上反映了近年來學(xué)者為了順應(yīng)審計職能改變，加強審計獨立性而做的理論探索，具有一定借鑒意義。當(dāng)前黨中央單獨設(shè)立中央審計委員會，也凸顯了黨中央對審計工作獨立性的重視。這些探索必將反映在憲法層面，審計工作的獨立性將得以充分發(fā)揮。

第三，構(gòu)建全面覆蓋的審計體系。原有憲法規(guī)定了審計的對象僅是各級政府、國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，這與改革開放以來國家經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀是不相符的。經(jīng)過四十多年的發(fā)展，我國各種形式的經(jīng)濟組織蓬勃發(fā)展，國有資產(chǎn)、民營資產(chǎn)和外資相互混合的情況日趨復(fù)雜，國有資源破壞情況相當(dāng)嚴重，干部貪污腐敗現(xiàn)象屢禁不止，生態(tài)文明遭到極大挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對新情況下經(jīng)濟帶來的風(fēng)險和挑戰(zhàn)，黨中央提出構(gòu)建全面覆蓋審計體系的戰(zhàn)略部署，指出要重點對國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部進行全方面審計，加強對國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署情況的責(zé)任審計，促進國有資源開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護等。這些重大變化已經(jīng)在法律層面得到落實，但是在憲法層面還需要進一步醞釀。

第四，進一步增強審計機關(guān)的權(quán)威。權(quán)威是充分發(fā)揮審計職能的內(nèi)在要求，也是充分發(fā)揮審計機關(guān)獨立性的保證。樹立審計機關(guān)的權(quán)威首先要求審計機關(guān)的地位要高，這與保證審計機關(guān)獨立性并不沖突，而是事物的一體兩面；其次，要求審計機關(guān)在履行審計職能時有充分的制度保障，包括法律制度、隊伍建設(shè)制度、績效制度、責(zé)任追求制度等方面，在依法治國的要求下，關(guān)鍵是法律制度的建設(shè)，而其根本在于憲法制度的完善；最后，要求在審計程序設(shè)計上，注重審計效率和公正的平衡，賦予審計機關(guān)更大的主動性，并積極運用當(dāng)前先進的科技手段，探索科學(xué)高效的審計方式，保證審計結(jié)果的客觀性。

總的來說，現(xiàn)有憲法是“在當(dāng)時特殊的歷史背景下，在社會政治生活中實際有影響力的憲法思想并不是中國現(xiàn)代憲法思想，而是中國傳統(tǒng)的憲法思想”[17]。隨著改革開放的深入，原有憲法中的傳統(tǒng)審計思想已然不能適應(yīng)新時代中國發(fā)展的要求，這就呼喚著憲法做出積極回應(yīng)。從內(nèi)容上說，作為規(guī)定國家根本制度的法律，不可能將審計面臨的所有問題全部反映在憲法層面，很多是審計法律、法規(guī)所需要解決的問題，但是在憲法制度的構(gòu)建中，我們不能忽視對上述問題的回應(yīng)，尤其是對根本問題的回應(yīng)。我們相信，這些回應(yīng)在不遠的將來必將得到落實。

四、 結(jié)論性評述

回顧中國審計入憲的歷史，它反映了一百多年來中國廣大人民爭取民族獨立和富強，追求民主和法治的卓越斗爭，同時也體現(xiàn)了中國憲法發(fā)展的曲折過程。無論是從王權(quán)財政到公共財政的理念變化，還是從封建專制的瓦解到人民民主政權(quán)的建立，抑或是審計自身理念的發(fā)展，中國審計都呼喚著入憲需要，這種需要也最終在“82憲法”中得到體現(xiàn)。然而，我們也必須注意到，入憲不代表一勞永逸，隨著改革開放進入深水區(qū)，審計承擔(dān)的守護國家經(jīng)濟安全的重要性越發(fā)突出，因而我們必須呼喚憲法層面審計內(nèi)容的與時俱進。具體來說，我們在今后的研究中，必須以總體國家安全觀為理論指導(dǎo)，將審計作為構(gòu)建國家安全體系重要一環(huán)統(tǒng)籌納入憲法，討論如何在憲法層面賦予審計機關(guān)更獨立、更高的法律地位，對現(xiàn)有憲法進行修訂，以反映審計全覆蓋的客觀要求，同時建立健全各項配套制度，進一步增強審計工作的權(quán)威性，保障審計工作的有序高效開展。