上市公司虛增利潤(rùn)的稅法規(guī)制

馮鐵拴（博士）

一、問(wèn)題緣起：稅法應(yīng)如何應(yīng)對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)

黨的十九大報(bào)告提出：深化金融體制改革，增強(qiáng)金融服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)能力，提高直接融資比重，促進(jìn)多層次資本市場(chǎng)健康發(fā)展。上市公司作為資本市場(chǎng)的基石，要促進(jìn)多層次資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，就必須提高企業(yè)的質(zhì)量。為此，2020 年10 月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2020］14 號(hào)）要求以上市公司財(cái)務(wù)信息為抓手，提高上市公司質(zhì)量，助力多層次資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。實(shí)際上，我國(guó)現(xiàn)行《公司法》《會(huì)計(jì)法》《證券法》《刑法》在規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量上也都作出了努力，上市公司一旦披露了虛假的財(cái)務(wù)信息，不僅會(huì)因虛假記載受到證券監(jiān)督管理部門的行政處罰，還會(huì)因虛假陳述承擔(dān)相應(yīng)的民事侵權(quán)賠償責(zé)任乃至刑事責(zé)任?；蛞蛉绱?，一般情況下，上市公司并不會(huì)鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。然而，在融資需要、外部期望、股權(quán)激勵(lì)以及制度缺陷的共同作用下，仍不乏上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊且有愈演愈烈的趨勢(shì)[1]。不同舞弊動(dòng)機(jī)下，上市公司所采取的財(cái)務(wù)舞弊方法不盡一致[2]，但在眾多財(cái)務(wù)舞弊類型中，虛增利潤(rùn)舞弊尤為值得關(guān)注[3]。

作為理性經(jīng)濟(jì)人，一般公司更傾向于通過(guò)少計(jì)收入或者多計(jì)成本費(fèi)用的方式隱瞞利潤(rùn)以降低稅負(fù)，而當(dāng)稅收規(guī)避動(dòng)機(jī)與避免退市動(dòng)機(jī)、炒作股票動(dòng)機(jī)、政治動(dòng)機(jī)等其他舞弊動(dòng)機(jī)相沖突時(shí)，上市公司則更希望通過(guò)虛增經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，甚至不惜因此主動(dòng)向國(guó)家多繳納稅款[4]。對(duì)于前者來(lái)說(shuō)，由于其無(wú)關(guān)公共利益，證券法和刑法也就未給予過(guò)多規(guī)制，反而是稅法給予了更多規(guī)制，即通過(guò)打擊偷逃稅款從而震懾一般公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。然而，對(duì)于后者來(lái)說(shuō)，上市公司虛增利潤(rùn)非但未造成國(guó)家稅款損失，反而還給國(guó)家?guī)?lái)了額外的財(cái)政收入，稅法也就無(wú)法借助打擊偷逃稅款對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假行為展開(kāi)卓有成效的規(guī)制。更令人詫異的是，上市公司虛增利潤(rùn)式財(cái)務(wù)造假一旦東窗事發(fā)，被證券監(jiān)督管理部門作出行政處罰后，還能根據(jù)《稅收征收管理法》第51 條的規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還前期因虛增利潤(rùn)而溢繳的稅款，寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司虛增利潤(rùn)退稅案就尤為典型[5]。就此而言，稅法非但未能有效規(guī)制甚至還在一定程度上縱容了上市公司財(cái)務(wù)造假，更弱化了法律體系規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為的整體協(xié)同效果。然而，這既不符合《會(huì)計(jì)法》第33條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)資料監(jiān)督檢查職權(quán)的立法用意，也實(shí)難契合體系正義的內(nèi)在要求，更無(wú)法回應(yīng)稅法緣何只規(guī)制隱瞞利潤(rùn)式財(cái)務(wù)造假而對(duì)虛增利潤(rùn)式財(cái)務(wù)造假無(wú)動(dòng)于衷。有鑒于此，本文以稅法應(yīng)如何對(duì)待上市公司虛增利潤(rùn)為問(wèn)題導(dǎo)向，首先勾勒出稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)的理論基礎(chǔ)，進(jìn)而梳理出現(xiàn)行稅法在規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)中的既有舉措及其局限，最后則著眼于稅法規(guī)范體系的進(jìn)階以求稅法能夠更好地規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為，希冀從稅法角度為提高上市公司財(cái)務(wù)質(zhì)量、促進(jìn)多層次資本市場(chǎng)健康發(fā)展貢獻(xiàn)些許智識(shí)。

二、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)的理論邏輯

稅法應(yīng)根據(jù)納稅人實(shí)際掌握的財(cái)富課征稅款，不應(yīng)就納稅人未掌握的財(cái)富課征稅款。然而，在現(xiàn)代社會(huì)，稅法不僅是國(guó)家獲得稅款收入的法律工具，而且是調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段。從這個(gè)角度看，稅法也構(gòu)成規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)運(yùn)作的途徑之一[6]。具體至上市公司虛增利潤(rùn)議題，稅法亦非必須恪守實(shí)質(zhì)課稅立場(chǎng)，同樣可以基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策需要對(duì)虛增利潤(rùn)作出有別于一般情況的特殊處理，進(jìn)而達(dá)致規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)舞弊的目的。

1. 稅會(huì)聯(lián)系緊密為稅法消極規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)奠定了基礎(chǔ)。稅收與會(huì)計(jì)本屬兩類不同的事物，只是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，稅收制度漸趨現(xiàn)代化，稅收與會(huì)計(jì)的關(guān)系才愈加緊密，以致有學(xué)者指出稅收離不開(kāi)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)也不能脫離稅收[7]。當(dāng)然，也并非所有的現(xiàn)代稅種都與會(huì)計(jì)存在緊密聯(lián)系，基于會(huì)計(jì)規(guī)范的應(yīng)稅銷售額、應(yīng)稅增值額、應(yīng)納稅所得額等傳統(tǒng)計(jì)稅依據(jù)均無(wú)法有效度量極度技術(shù)化的污染排放[8]，環(huán)境保護(hù)稅與會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系也就很難想見(jiàn)。究其原因，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算并不能反映資金活動(dòng)以外的信息，而計(jì)稅依據(jù)亦非都與資金運(yùn)動(dòng)掛鉤，因而只有計(jì)稅依據(jù)與企業(yè)資金活動(dòng)緊密相關(guān)時(shí)，稅額的計(jì)算才會(huì)與會(huì)計(jì)核算存在密切聯(lián)系。不過(guò)，現(xiàn)代稅收普遍以各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易及其財(cái)務(wù)成果作為課稅基礎(chǔ)且以所得稅為核心，而所得稅的征收又離不開(kāi)發(fā)達(dá)的簿記和統(tǒng)一的商業(yè)會(huì)計(jì)[9]，稅收與會(huì)計(jì)也因此呈現(xiàn)出水乳交融的關(guān)系。

稅會(huì)之間固然存在緊密聯(lián)系，但稅法與會(huì)計(jì)無(wú)論是目的理念還是處理的關(guān)系、遵循的基本原則都存在較為明顯的差異[10]，會(huì)計(jì)上的收入、支出以及利潤(rùn)與稅法上的應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目以及應(yīng)稅所得自非一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。亦因如此，上市公司虛增利潤(rùn)確實(shí)有違會(huì)計(jì)法的規(guī)定，但稅會(huì)差異卻也使其未必違反稅法。故而，希冀運(yùn)用稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)也就實(shí)屬不易。況且，上市公司為虛增利潤(rùn)所采取的方法既可能是虛增當(dāng)期收入，也可能是虛減當(dāng)期成本費(fèi)用。若納稅人采取虛減成本費(fèi)用的方式虛增當(dāng)期利潤(rùn)，有鑒于稅前扣除系納稅人的權(quán)利，縱然納稅人在申報(bào)稅款時(shí)未準(zhǔn)確反映其當(dāng)期真實(shí)的成本費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)從依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)納稅人此等行為作出規(guī)制。實(shí)際上，即便上市公司通過(guò)虛增收入來(lái)虛增利潤(rùn)，由于此間納稅人并不存在偷逃稅款行為，就算考慮到增值稅環(huán)環(huán)抵扣的因素，國(guó)家稅收利益受到的影響也并不顯著，稅法對(duì)此類行為進(jìn)行規(guī)制的動(dòng)機(jī)也就很難像打擊偷逃稅款行為那樣強(qiáng)烈。盡管如此，稅法也并非只規(guī)制那些直接造成國(guó)家稅款損失的偷逃稅款行為，出于維護(hù)稅收征管秩序和稅法權(quán)威的需要，稅法對(duì)不直接造成國(guó)家稅款損失的行為亦不乏規(guī)制。更何況，計(jì)稅依據(jù)并不直接對(duì)應(yīng)識(shí)別規(guī)范所呈現(xiàn)的計(jì)稅事實(shí)，直接對(duì)計(jì)稅事實(shí)進(jìn)行量化反映的是借助于會(huì)計(jì)核算工作[11]，上市公司虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)致使會(huì)計(jì)核算工作無(wú)法真實(shí)反映計(jì)稅事實(shí)，這亦會(huì)在某種程度上危及稅收征管秩序或者發(fā)票管理秩序，稅法以此為由對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)行為進(jìn)行規(guī)制亦非不可。

總之，稅會(huì)之間的緊密聯(lián)系為稅法規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)舞弊奠定了客觀基礎(chǔ)，但稅會(huì)差異卻也使稅法對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)行為的規(guī)制缺乏主動(dòng)性，僅停留在消極維護(hù)稅收征管秩序?qū)哟?，?shí)難企及更大力度的規(guī)制。

2. 公共政策目標(biāo)驅(qū)使稅法協(xié)同規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)。早期的稅收多以籌集財(cái)政收入為唯一目的，當(dāng)前稅收的目的不再局限于籌集財(cái)政收入，也可用于調(diào)控經(jīng)濟(jì)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策目標(biāo)，稅法規(guī)范也因此呈現(xiàn)出財(cái)政目的規(guī)范與管制誘導(dǎo)規(guī)范二元分立格局[12]。就前者而言，其以量能課稅原則為價(jià)值支撐，遵循實(shí)質(zhì)課稅原理，根據(jù)納稅人真實(shí)掌握的財(cái)富多寡課征稅款，旨在為國(guó)家籌集財(cái)政收入。就后者來(lái)說(shuō)，其并不奉行量能課稅原則，更非根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力課征稅款，而是以公益原則、需求原則和功績(jī)?cè)瓌t作為其賴以存在的正當(dāng)性基礎(chǔ)，主要致力于實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共政策目的，因而也不乏研究者將之歸于經(jīng)濟(jì)法、社會(huì)法或其他領(lǐng)域[13]。究其根源，法律體系是一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體，稅法既為一國(guó)法律體系的有機(jī)組成部分，其所欲實(shí)現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性目的若與其他法律部門確立的基本價(jià)值秩序相沖突，那么其恪守的籌集財(cái)政收入目的就應(yīng)該作出必要的退讓。

上市公司虛增利潤(rùn)，不僅擾亂證券市場(chǎng)秩序，也破壞了會(huì)計(jì)監(jiān)督秩序，證券法和會(huì)計(jì)法自應(yīng)給予相應(yīng)的規(guī)制。但也如前所述，稅會(huì)差異的存在使得擾亂會(huì)計(jì)監(jiān)管秩序的行為未必會(huì)擾亂稅收征管秩序。此時(shí)，稅法是否還要對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)行為予以規(guī)制也就不無(wú)疑問(wèn)。如果將稅法的目的定位為籌集財(cái)政收入，由于上市公司納稅人虛增利潤(rùn)行為并不會(huì)減損國(guó)家財(cái)政利益，在量能課稅原則視域下，稅法非但不能對(duì)此行為予以規(guī)制，甚至還應(yīng)依職權(quán)或者依申請(qǐng)退還納稅人溢繳的稅款。然而，現(xiàn)代稅法的目的早已不再局限于籌集財(cái)政收入，落實(shí)公共政策目標(biāo)的要求亦為其有機(jī)組成。實(shí)際上，所得稅法中關(guān)于稅收滯納金、行政罰款以及刑事罰金的禁止性扣除規(guī)定亦是落實(shí)公共政策要求而非量能課稅原則的結(jié)果，其根本目的就在于避免稅法結(jié)構(gòu)性原則的落實(shí)減損公共政策執(zhí)行的效果，亦即對(duì)于違法行為的制裁或?yàn)橐种埔欢ㄐ袨樗龀龅慕?jīng)濟(jì)上處罰，倘若承認(rèn)可以列報(bào)費(fèi)用損失，無(wú)異于減少稅捐負(fù)擔(dān)，而產(chǎn)生減輕處罰的效果[14]。針對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)這一被多個(gè)法域嚴(yán)厲規(guī)制的行為，稅法同樣不應(yīng)也不能僅以量能課稅或者實(shí)質(zhì)課稅為由獨(dú)善其身，而應(yīng)擔(dān)負(fù)起捍衛(wèi)公共利益的責(zé)任，與其他部門法一道共同加以規(guī)制。

總之，上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量不僅關(guān)乎上市公司整體質(zhì)量的提升，還廣泛影響著證券市場(chǎng)參與者的切身利益，更是國(guó)家促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展公共政策的核心組成部分。稅法作為法律體系的一環(huán)，自應(yīng)與其他法律有機(jī)配合，共同致力于對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)的規(guī)制。

3. 誠(chéng)實(shí)信用原則要求稅法積極規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)。一般來(lái)說(shuō)，納稅人在申報(bào)期之后的減額更正雖會(huì)導(dǎo)致其已納稅款的退還并減損國(guó)家的稅收利益，但這是稅收征納回歸真實(shí)的應(yīng)有之義。況且，無(wú)論這是納稅人通過(guò)重復(fù)記載銷售額還是將下期收入計(jì)入當(dāng)期所導(dǎo)致都涉及課稅基礎(chǔ)事實(shí)，此等更正皆具有法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)自應(yīng)退還納稅人溢繳的稅款[15]。故而，上市公司因虛增利潤(rùn)溢繳的稅款似乎也可借助申報(bào)期之后的減額更正程序申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退還。實(shí)際上，這也是實(shí)踐中上市公司在其虛增利潤(rùn)財(cái)報(bào)披露事件東窗事發(fā)之后依然能夠堂而皇之要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還其溢繳稅款的根本原因。亦如學(xué)者所言，稅捐之課征或退稅在稅捐稽征機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人間構(gòu)成給付關(guān)系，所以，其給付之法律上原因如果自始或嗣后不存在，便成為不當(dāng)?shù)美臉?gòu)成要件。由此，必然引起公法上不當(dāng)?shù)美姆颠€問(wèn)題[16]。然而，在誠(chéng)實(shí)信用原則的適用范圍已然由私法領(lǐng)域擴(kuò)張至公法領(lǐng)域并成為法律普遍原則的當(dāng)下，上市公司因虛增利潤(rùn)溢繳稅款的可退還性則需重新審視。恰如學(xué)者所言，誠(chéng)實(shí)信用原則也阻止退稅請(qǐng)求權(quán)、稅款返還請(qǐng)求權(quán)及損害賠償請(qǐng)求權(quán)之主張[17]，這就在很大程度上為稅法規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)造假行為提供了另一種思路，從而有別于稅法基于踐行公共政策要求協(xié)同規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)的邏輯，也不同于稅法基于其與會(huì)計(jì)的緊密聯(lián)系被動(dòng)規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為的進(jìn)路。

納稅人虛增利潤(rùn)并未使其獲得財(cái)富增值，也就不應(yīng)就其虛增的利潤(rùn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納稅款。進(jìn)言之，納稅人因虛增利潤(rùn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)溢繳的稅款使國(guó)家獲得了本不應(yīng)該有的經(jīng)濟(jì)利益，單就形式來(lái)說(shuō)，確實(shí)滿足了不當(dāng)?shù)美臉?gòu)成要件。然而，上市公司納稅人是否就可以據(jù)此請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其所得利益卻殊值討論。我國(guó)《民法典》第985條關(guān)于不當(dāng)?shù)美囊?guī)定對(duì)解答這一疑惑頗具指導(dǎo)意義。該條規(guī)定，得利人沒(méi)有法律根據(jù)取得不當(dāng)利益的，受損失的人可以請(qǐng)求得利人返還取得的利益，但該條同時(shí)也將受損失人明知無(wú)給付義務(wù)而進(jìn)行的債務(wù)清償這種情形排除在外。該除外規(guī)定集中體現(xiàn)了誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的修正功能。此外，在我國(guó)司法實(shí)踐中，寧夏回族自治區(qū)銀川市興慶區(qū)人民法院在劉某與康某不當(dāng)?shù)美m紛一審民事判決書(shū)［（2020）寧0104 民初4207 號(hào)］中進(jìn)一步指出，明知自己沒(méi)有交付財(cái)產(chǎn)的義務(wù)，而將財(cái)產(chǎn)交付于人，其行為更符合贈(zèng)予的意思，構(gòu)成贈(zèng)予的條件。具體到上市公司虛增利潤(rùn)溢繳稅款行為，既可以將其理解為納稅人明知其不必就虛增利潤(rùn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款卻仍然履行了相應(yīng)的給付義務(wù)，也可以將其理解為上市公司出于財(cái)務(wù)欺詐不法動(dòng)機(jī)向稅務(wù)機(jī)關(guān)溢繳稅款以免其財(cái)務(wù)欺詐行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，甚至還可以理解為上市公司納稅人在其溢繳稅款額度內(nèi)向國(guó)庫(kù)所為的贈(zèng)與?；谡\(chéng)實(shí)信用原則，無(wú)論從哪一個(gè)角度考慮，上市公司納稅人都不應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其因虛增利潤(rùn)溢繳的稅款。

總之，稅法可以也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)借助誠(chéng)實(shí)信用原則否認(rèn)上市公司納稅人因虛增利潤(rùn)而溢繳稅款的可退還性，從而達(dá)到積極規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為的效果。

三、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)的實(shí)踐審視

審視我國(guó)稅法規(guī)范，其對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)的規(guī)制亦在某種意義上循前述理論邏輯展開(kāi)，既有對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的規(guī)制，也有對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的規(guī)制，還有對(duì)溢繳稅款退還附期限的規(guī)制。照理來(lái)說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)范對(duì)于規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為應(yīng)頗具實(shí)益，但上市公司因粉飾業(yè)績(jī)虛增利潤(rùn)受到稅法規(guī)制的案例卻并不多見(jiàn)。除卻執(zhí)法層面的落差，要理解這種二律背反現(xiàn)象背后的動(dòng)因，則還須從現(xiàn)行稅法規(guī)范入手加以探尋。

1. 虛開(kāi)發(fā)票規(guī)制路徑及其局限。虛開(kāi)發(fā)票是一種不如實(shí)開(kāi)具發(fā)票的舞弊行為，既危害國(guó)家稅收征管秩序，也可能帶來(lái)國(guó)家稅款流失，因而受到稅法較為嚴(yán)厲的規(guī)制。我國(guó)現(xiàn)行《發(fā)票管理辦法》第22條就對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的行為作出了例舉，第37 條則就該行為所需承擔(dān)的法律責(zé)任作出詳細(xì)規(guī)定。值得一提的是，盡管我國(guó)發(fā)票管理制度將發(fā)票劃分為普通發(fā)票和可用于抵扣稅款的發(fā)票，且刑法對(duì)涉及兩類發(fā)票犯罪行為的規(guī)制力度亦有所不同，但作為狹義稅法有機(jī)組成部分的《發(fā)票管理辦法》在確定行政法律責(zé)任時(shí)卻并未視發(fā)票類型作出相異的規(guī)定?；诖?，若僅從稅法規(guī)制角度審視虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題，也就不必區(qū)分虛開(kāi)的發(fā)票究竟是一般發(fā)票還是可用于抵扣稅款的發(fā)票。

上市公司虛增利潤(rùn)與上市公司虛開(kāi)發(fā)票看似是兩個(gè)不同問(wèn)題，實(shí)際上卻有著頗為緊密的聯(lián)系。無(wú)論是虛增利潤(rùn)還是虛開(kāi)發(fā)票，都隱含著無(wú)中生有和名實(shí)不符的意思。就前者來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)記錄是名，實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)則為實(shí)，會(huì)計(jì)記錄的利潤(rùn)大于實(shí)際經(jīng)營(yíng)獲取的利潤(rùn)即為虛增利潤(rùn)；就后者而言，發(fā)票只是反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種收付款憑證，實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身才為實(shí)，發(fā)票記載的事項(xiàng)與實(shí)際交易不一致時(shí)便為虛開(kāi)。進(jìn)言之，虛開(kāi)發(fā)票中的“虛”較之于虛增利潤(rùn)中的“虛”在內(nèi)涵上更為豐富，既可能是數(shù)額方面的不真實(shí)，也可能是其他方面的不真實(shí)；即便是數(shù)額方面的不真實(shí)，也存在“虛增”和“虛減”兩種情形。是故，虛開(kāi)發(fā)票雖未必導(dǎo)向虛增收入和虛增利潤(rùn)，但虛增利潤(rùn)多借助虛構(gòu)業(yè)務(wù)虛增收入方式實(shí)現(xiàn)，這就使虛構(gòu)利潤(rùn)多數(shù)情況下會(huì)導(dǎo)向虛開(kāi)發(fā)票。也因此在此種意義上，稅法可以借助打擊虛開(kāi)發(fā)票行為對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)進(jìn)行規(guī)制。

稅法借助打擊虛開(kāi)發(fā)票行為規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)自應(yīng)肯定，但也應(yīng)認(rèn)識(shí)到該路徑在規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)時(shí)同樣存在局限。其一，上市公司通過(guò)虛減成本費(fèi)用的方式虛增利潤(rùn)，由于虛減成本費(fèi)用不涉及發(fā)票開(kāi)具，此種情況也就與虛開(kāi)發(fā)票毫無(wú)瓜葛。其二，上市公司采取虛增非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)收入的方式虛增利潤(rùn)，由于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入無(wú)須開(kāi)具發(fā)票，此種情況同樣與虛開(kāi)發(fā)票無(wú)涉。其三，上市公司即便通過(guò)虛增收入方式虛增利潤(rùn)且開(kāi)具了發(fā)票，也未必構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票行為。比如，上市公司按照稅法規(guī)定在預(yù)收款項(xiàng)時(shí)開(kāi)具發(fā)票并將該等預(yù)收款項(xiàng)提前確認(rèn)為當(dāng)期收入，此時(shí)雖存在虛增收入，但開(kāi)具發(fā)票系合法行為，也就不存在虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題。

2. 編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制路徑及其局限。學(xué)理上認(rèn)為，我國(guó)《稅收征收管理法》第64 條第1 款“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”中的計(jì)稅依據(jù)并非僅指稅基，凡是對(duì)正確計(jì)算稅額產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料都應(yīng)為該條中的計(jì)稅依據(jù)所涵蓋，因而，編造虛假計(jì)稅依據(jù)也就不僅僅體現(xiàn)為對(duì)稅基的造假，還體現(xiàn)為編造虛假會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛假虧損等[18]。由于計(jì)稅依據(jù)直接關(guān)乎應(yīng)納稅額，編造虛假計(jì)稅依據(jù)通常情況下會(huì)導(dǎo)致國(guó)家征收的稅款與納稅人經(jīng)濟(jì)能力不匹配，但鑒于該法將第63 條與第64條加以區(qū)分且將第63 條的虛假納稅申報(bào)歸入偷稅范疇，該法對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制的主要理由也就不宜是維護(hù)國(guó)家稅收利益，而應(yīng)是維護(hù)稅收征管秩序。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，上市公司的欺詐行為，都是以虛報(bào)計(jì)稅依據(jù)為前提條件的[19]。這一認(rèn)識(shí)雖不盡科學(xué)，卻也揭示出上市公司虛增利潤(rùn)與編造虛假計(jì)稅依據(jù)之間的緊密聯(lián)系。單從文義解釋角度來(lái)看，編造虛假計(jì)稅依據(jù)并未指明是編造虛高的計(jì)稅依據(jù)還是編造虛低的計(jì)稅依據(jù)。這就意味著，不以偷稅為目的編造虛高計(jì)稅依據(jù)同樣屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)。又因?yàn)闀?huì)計(jì)上的利潤(rùn)與企業(yè)所得稅法上的應(yīng)稅所得存在較為密切的關(guān)系，上市公司虛增利潤(rùn)絕大多數(shù)情況下都會(huì)引起虛增企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)而落入編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制范疇。此外，由于虛增利潤(rùn)往往伴隨著虛增收入，這可能還會(huì)觸發(fā)虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題，此時(shí)，則構(gòu)成編造虛假計(jì)稅依據(jù)與虛開(kāi)發(fā)票的競(jìng)合。有鑒于此，上市公司虛增利潤(rùn)即便與虛開(kāi)發(fā)票無(wú)涉，也很可能因虛增收入或者虛增應(yīng)稅所得從而構(gòu)成編造虛假計(jì)稅依據(jù)。

然而，稅法通過(guò)打擊編造虛假計(jì)稅依據(jù)行為規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)也存在頗多局限。其一，結(jié)合立法背景資料來(lái)看，立法者認(rèn)為納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的目的在于少繳或者不繳稅款，與通過(guò)虛假納稅申報(bào)偷稅的主要區(qū)別在于結(jié)果是否造成少繳或不繳應(yīng)繳稅款，若未造成少繳或不繳應(yīng)繳稅款則構(gòu)成編造虛假計(jì)稅依據(jù)，否則就構(gòu)成偷稅。這意味著，決策者雖未明確虛增計(jì)稅依據(jù)不屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)，但其并無(wú)意規(guī)制虛增計(jì)稅依據(jù)這種情形，從而無(wú)法有效應(yīng)對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)引發(fā)的虛增計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題[18]。其二，即便編造虛假計(jì)稅依據(jù)可以將虛增計(jì)稅依據(jù)納入麾下，但若上市公司虛增利潤(rùn)是通過(guò)虛減成本費(fèi)用方式實(shí)現(xiàn)，鑒于稅前扣除系納稅人的權(quán)利而非義務(wù)，上市公司以放棄減除成本費(fèi)用的方式虛增利潤(rùn)雖有違會(huì)計(jì)法規(guī)定，但并不抵觸稅法理念，同樣也無(wú)法將之歸入編造虛假計(jì)稅依據(jù)范疇。

3. 溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑及其局限。納稅人溢繳稅款使納稅人受有損失，而國(guó)家卻受有利益，不管是基于實(shí)質(zhì)課稅來(lái)說(shuō)，還是按照公法不當(dāng)?shù)美碚撘螅瑖?guó)家都理應(yīng)退還納稅人溢繳的稅款。我國(guó)《稅收征收管理法》第51 條就對(duì)此做出規(guī)定。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)退還納稅人溢繳稅款并無(wú)期限限制，但納稅人主動(dòng)申請(qǐng)退還溢繳稅款的則存在三年期限限制。立法者之所以就納稅人申請(qǐng)退還溢繳稅款設(shè)定期限，其主要原因應(yīng)在于督促納稅人積極行使權(quán)利，盡管也可能存在證據(jù)因素的考慮。但整體來(lái)說(shuō)，溢繳稅款限期退還制度的規(guī)制功能更為突出。

溢繳稅款限期退還制度對(duì)于規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為有一定助益，但個(gè)中關(guān)系卻較為間接。上市公司虛增利潤(rùn)的同時(shí)之所以愿意承擔(dān)多余的稅款，這顯然是理性決策的結(jié)果，因?yàn)槿羝湟环矫嫣撛隼麧?rùn)，另一方面卻向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還多繳納稅款或者徑行采取兩套不同財(cái)務(wù)報(bào)表，這很容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，進(jìn)而影響其虛增利潤(rùn)所欲達(dá)到目的的實(shí)現(xiàn)。故而，為了避免引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的警覺(jué)，上市公司通常會(huì)為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表隱瞞多年，而三年的溢繳稅款退還期限較之于上市公司的存續(xù)時(shí)間來(lái)說(shuō)并不算久，待上市公司虛增利潤(rùn)財(cái)務(wù)信息披露事件東窗事發(fā)，其溢繳稅款年份很可能已經(jīng)超過(guò)了三年，其就溢繳稅款的退還請(qǐng)求權(quán)也因時(shí)效的經(jīng)過(guò)而消滅。就此來(lái)說(shuō)，溢繳稅款限期退還的期限越短，其在規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為的作用也越明顯。

不過(guò)，溢繳稅款限期退還制度并非專門用于規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)，而是一體適用于所有溢繳稅款情形，在規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)上也就存在諸多局限。其一，限期三年仍稍顯漫長(zhǎng)，一定程度上為上市公司虛增利潤(rùn)溢繳稅款嗣后再申請(qǐng)退還稅款提供了更多可能。其二，不同于其他原因?qū)е碌囊缋U稅款，上市公司虛增利潤(rùn)溢繳稅款具有很強(qiáng)的不法性和主觀故意性，但現(xiàn)行立法并未禁止其嗣后申請(qǐng)退還溢繳稅款。這在某種意義上甚至有放縱上市公司財(cái)務(wù)造假的意涵，從而在一定程度上弱化了溢繳稅款限期退還制度的規(guī)制功能。其三，上市公司在未及時(shí)取得發(fā)票的情況下，為避免后期納稅調(diào)整，通過(guò)推遲確認(rèn)當(dāng)期成本費(fèi)用虛增當(dāng)期利潤(rùn)，雖有違會(huì)計(jì)真實(shí)性要求，不符合會(huì)計(jì)法的規(guī)定，但確實(shí)不滿足稅前扣除對(duì)憑證的要求，也就難言違背稅法規(guī)定。更為重要的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018 年第28 號(hào)）第17 條的規(guī)定，其還可以在追補(bǔ)期限不超過(guò)五年的前提下將相應(yīng)支出追補(bǔ)至發(fā)生年度稅前扣除。這不僅在實(shí)質(zhì)上起到了溢繳稅款退還的效果，還遠(yuǎn)較一般情況下的三年稅款退還期限更長(zhǎng)，勢(shì)必在更大程度上稀釋溢繳稅款限期退還制度對(duì)虛增利潤(rùn)的規(guī)制功能。

四、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)之法制進(jìn)階

無(wú)論是虛開(kāi)發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制路徑抑或溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑，它們皆可為規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)貢獻(xiàn)力量，但其存在的局限確實(shí)也弱化了稅法對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)的規(guī)制力度。然而，不管是虛開(kāi)發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制路徑，其存在的局限都緣于稅法與會(huì)計(jì)法在理念和制度規(guī)則層面的固有差異，僅依靠調(diào)適既有稅法規(guī)范并不能妥善化解其在規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)上存在的問(wèn)題，要解決這些問(wèn)題需要從根本上重塑稅法與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，但這顯然不切實(shí)際也無(wú)必要。與之不同，溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑存在的局限雖也與稅會(huì)差異有一定關(guān)聯(lián)，但主要還是稅法自身價(jià)值選擇與規(guī)范設(shè)計(jì)的問(wèn)題。有鑒于此，本部分不再討論虛開(kāi)發(fā)票規(guī)制及編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制在規(guī)范層面上該如何完善，而是將重心置于溢繳稅款退還問(wèn)題上，旨在回應(yīng)稅法該如何更好地規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)這一核心議題。

1. 限縮稅收征管法中溢繳稅款退還條款的適用范圍。溢繳稅款退還條款早在1992 年《稅收征收管理法》出臺(tái)之際就已存在，被認(rèn)為是關(guān)于納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納稅款索退追溯期的規(guī)定，即納稅人不論何種原因超過(guò)其應(yīng)納稅額繳納稅款都可以在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求退還超納部分，其核心目的在于維護(hù)納稅人權(quán)益[20]。該條款為納稅人行使溢繳稅款退稅權(quán)設(shè)定的三年期限雖在一定程度上限制了納稅人溢繳稅款退稅權(quán)的行使，但這種時(shí)效規(guī)定與民法上的時(shí)效規(guī)定并無(wú)本質(zhì)差異，皆在于督促權(quán)利人及時(shí)行使權(quán)利，也就不會(huì)改變?cè)摋l款的權(quán)利底色。故而，若僅從該條款的立法意圖考察，溢繳稅款退還與稅法規(guī)制功能確實(shí)并無(wú)多少聯(lián)系，更談不上對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)的規(guī)制。不過(guò)，稅款退還的期限條件確實(shí)也會(huì)在某種程度上起到限制納稅人行使溢繳稅款退稅權(quán)的作用，從而使該條款在客觀上具備一定規(guī)制功能。

誠(chéng)然，溢繳稅款退稅權(quán)行使期限限制客觀上具備一定的規(guī)制功能，但基于以下原因，此種行權(quán)限制并不適合用來(lái)規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為。其一，時(shí)效規(guī)定的目的在于督促權(quán)利人及時(shí)行權(quán)而非剝奪權(quán)利人的權(quán)利，盡管這其中確實(shí)有法價(jià)值中的效率價(jià)值提供正當(dāng)性支撐，同時(shí)不限制納稅人行權(quán)期限確實(shí)會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)保存資料的成本以及復(fù)議機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)復(fù)核查驗(yàn)的舉證壓力[21]，但相較于實(shí)體權(quán)利的維護(hù)，效率價(jià)值不應(yīng)喧賓奪主。因而溢繳稅款退稅權(quán)的行使期限不宜進(jìn)一步縮短，反而應(yīng)進(jìn)一步延長(zhǎng)以更好地保護(hù)納稅人的權(quán)益，這也是立法者在2015 年修訂稅法時(shí)曾一度考慮將三年期限延長(zhǎng)到五年的原因。其二，即便可以將溢繳稅款退稅權(quán)行使期限進(jìn)一步縮短，但由于《稅收征收管理法》并不區(qū)分溢繳稅款產(chǎn)生的原因，這勢(shì)必進(jìn)一步限縮那些講究誠(chéng)信的納稅人溢繳稅款退稅權(quán)行使的空間，不符合稅法鼓勵(lì)誠(chéng)信及保護(hù)納稅人合法權(quán)益的價(jià)值定位。

既然溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑的進(jìn)階不能寄希望于進(jìn)一步縮短納稅人溢繳稅款退稅權(quán)行權(quán)期限，不妨按照納稅人稅款溢繳的主觀狀態(tài)采取與之相對(duì)應(yīng)的規(guī)制思路。當(dāng)然，將納稅人溢繳稅款的主觀狀態(tài)作為差異化規(guī)制的依據(jù)也絕非出于恣意，其根本原因就在于前文提及的誠(chéng)實(shí)信用原則。循此思路，若納稅人溢繳稅款出于故意，因該等溢繳可被視為納稅人對(duì)自身財(cái)產(chǎn)的處分和對(duì)國(guó)庫(kù)的贈(zèng)與，自無(wú)退還之理，稅法就應(yīng)否認(rèn)該類納稅人的溢繳稅款退稅權(quán)；若納稅人溢繳稅款系出于過(guò)失或可歸咎于他人的原因，該等情形符合公法上不當(dāng)?shù)美?，納稅人申請(qǐng)國(guó)家退還其溢繳的稅款自無(wú)不可，稅法不僅應(yīng)承認(rèn)該類納稅人溢繳稅款退稅權(quán)，還應(yīng)最大限度地加以保護(hù)。不過(guò)，納稅人究竟是故意還是過(guò)失，若無(wú)客觀證據(jù)支撐，確實(shí)也難以判斷，故而，可以將某些客觀標(biāo)準(zhǔn)作為衡量納稅人是否在溢繳稅款上存在故意。為保障納稅人權(quán)益，在認(rèn)定納稅人是否存在主觀故意時(shí)，尤應(yīng)秉承謙抑性理念，可將客觀標(biāo)準(zhǔn)限于有關(guān)公權(quán)力機(jī)關(guān)的終局認(rèn)定。

《稅收征收管理法》第51 條的完善固然應(yīng)根據(jù)納稅人溢繳稅款的主觀故意狀態(tài)對(duì)納稅人溢繳稅款退稅規(guī)定作出修正，但在具體路徑上，不同學(xué)者的觀點(diǎn)尚有差異。有學(xué)者主張參照《民法典》中的不當(dāng)?shù)美麠l款，將溢繳稅款退還條件改革為：納稅人沒(méi)有法律根據(jù)超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款[22]。然而，納稅人虛增利潤(rùn)故意多繳的稅款是否屬于“沒(méi)有法律根據(jù)超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款”也很難一概而論，何況稅收法定也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意向納稅人多征稅款，對(duì)于納稅人虛增利潤(rùn)溢繳的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)自應(yīng)及時(shí)查明情況并將其退還給納稅人。也有學(xué)者認(rèn)為，納稅人溢繳稅款規(guī)定的完善還應(yīng)另辟思路，即采取“限定故意除外”立場(chǎng)，僅將納稅人明知多繳稅款會(huì)使國(guó)家受益卻依然多繳納稅款這種情況排除在外[23]?？墒牵{稅人虛增利潤(rùn)固然存在明知多繳稅款的故意，卻未必有讓國(guó)家受益的意圖，或許其所保有的意圖僅僅是將溢繳款項(xiàng)暫存于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

有鑒于此，本文雖然原則上認(rèn)同“限定故意除外”這一立場(chǎng)，但依舊認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采取更為客觀的表述方式加以限定。就此來(lái)說(shuō)，不妨在該條現(xiàn)有規(guī)范基礎(chǔ)上增設(shè)一款作為第二款排除條款，即“納稅人因財(cái)務(wù)造假受到有關(guān)部門行政處罰的，不適用前款規(guī)定”。做此規(guī)定，既可起到限縮稅法溢繳稅款退還除外范圍的作用，避免過(guò)度限制納稅人溢繳稅款退稅權(quán)，契合稅收征管法保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值追求[24]，也可構(gòu)筑起稅法介入公司財(cái)務(wù)的通道，為稅法與會(huì)計(jì)法、證券法協(xié)同規(guī)制上市公司財(cái)務(wù)造假鋪平道路。更為重要的是，此種立法模式不僅有助于避免正向列舉模式的掛一漏萬(wàn)，還可為稅法在納稅人權(quán)益保護(hù)與提高納稅人財(cái)務(wù)造假的經(jīng)濟(jì)代價(jià)兩種頗為沖突的價(jià)值之間尋得平衡，助力稅法更加精準(zhǔn)地規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為。

2. 增設(shè)證券監(jiān)督管理等部門與稅務(wù)部門涉稅信息共享?xiàng)l款。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新興產(chǎn)業(yè)的興起，交易方式日趨復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)管的難度也越來(lái)越大，僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)一己之力，已難以完成稅收征收管理任務(wù)[25]。上市公司財(cái)務(wù)質(zhì)量狀況不僅關(guān)乎資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展，也攸關(guān)稅源質(zhì)量，這決定了規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)狀況絕非僅憑某部門的一己之力就可以完成。對(duì)此，《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2020］14號(hào)）明確要求，建立健全財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)、金融、市場(chǎng)監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管、地方政府、司法機(jī)關(guān)等單位的信息共享機(jī)制。

當(dāng)然，不同部門在提高上市公司財(cái)務(wù)質(zhì)量中的地位和作用有所差別，又以財(cái)政部門、稅務(wù)部門以及證券監(jiān)督管理部門的作用最為典型。財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)監(jiān)督部門，主要負(fù)責(zé)解釋和推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司的適用；證券監(jiān)督管理部門作為資本市場(chǎng)主管部門，主要負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司財(cái)務(wù)信息披露是否存在虛假記載問(wèn)題；稅務(wù)部門作為稅收征收管理部門，主要負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)以及稅額的真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息作為中間橋梁，已然將財(cái)政部門與證券監(jiān)督管理部門連接起來(lái)，兩部門之間的合作亦不在少數(shù)，《財(cái)政部中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于進(jìn)一步提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的通知》（財(cái)會(huì)［2022］8 號(hào)）即為典型例證。與之形成鮮明對(duì)比的是，盡管稅務(wù)部門與證券監(jiān)督管理部門在資本市場(chǎng)稅收領(lǐng)域也不乏合作，但圍繞上市公司財(cái)務(wù)問(wèn)題展開(kāi)的合作卻乏善可陳。究其原因：以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的信息披露質(zhì)量決定著資本市場(chǎng)運(yùn)行的效率和質(zhì)量，這就為財(cái)政部門與證券監(jiān)督管理部門展開(kāi)合作奠定了基礎(chǔ)；上市公司繳納稅款情況固然也是上市公司信息披露的一部分，但除此之外，二者之間并無(wú)更多直接聯(lián)系，這就在很大程度上限縮了稅務(wù)部門與證券監(jiān)督管理部門的合作空間。不過(guò)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為樞紐，稅務(wù)部門與證券監(jiān)督管理部門確實(shí)可以有更為廣闊的合作空間，也應(yīng)該在信息共享上展開(kāi)更多的合作。

證券監(jiān)督管理部門與稅務(wù)部門的深層次合作離不開(kāi)涉稅信息的共享。誠(chéng)然，證券監(jiān)督管理部門與稅務(wù)部門在職責(zé)上存在根本差異，彼此在日常執(zhí)法中獲取的信息并無(wú)必要向?qū)Ψ絺鬟f。但是，上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息作為上市公司稅務(wù)問(wèn)題與信息披露問(wèn)題的交匯點(diǎn)，為兩大部門信息共享的內(nèi)容劃定了大致邊界，即上市公司涉稅信息。既為信息共享，信息就應(yīng)是雙向傳遞而非單向傳遞。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，其借助現(xiàn)代化征管技術(shù)，在掌握上市公司虛開(kāi)發(fā)票信息上具有比較優(yōu)勢(shì)，而虛開(kāi)發(fā)票又通常伴隨著上市公司虛增收入虛增利潤(rùn)等財(cái)務(wù)造假，稅務(wù)部門將該類涉稅信息傳遞給證券監(jiān)督管理部門，這將顯著提高證券監(jiān)督管理部門對(duì)于上市公司虛假陳述行為規(guī)制的效率。而對(duì)于證券監(jiān)督管理部門來(lái)說(shuō)，其在發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)造假線索上更具有先天優(yōu)勢(shì)，財(cái)務(wù)造假又往往會(huì)誘發(fā)偷逃稅款或故意溢繳稅款，此時(shí)，證券監(jiān)督管理部門將其掌握的上市公司虛增利潤(rùn)等財(cái)務(wù)造假信息傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于維護(hù)國(guó)家稅收利益和強(qiáng)化稅法對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)行為的規(guī)制同樣有著重要意義。更為重要的是，若證券監(jiān)督管理部門不將有關(guān)納稅人財(cái)務(wù)造假的行政處罰信息傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，前文提及的溢繳稅款返還規(guī)制路徑也將窒礙難行，畢竟若無(wú)該類信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)便難以判斷哪些納稅人是故意溢繳稅款的，哪些則是非故意的。

《稅收征收管理法》第6條已經(jīng)明確規(guī)定，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度，但證券監(jiān)督管理部門與稅務(wù)部門在涉稅信息共享上仍然面臨諸多問(wèn)題，這恐怕與該規(guī)定較為原則模糊有關(guān)[26]。也因如此，《個(gè)人所得稅法》第15 條才會(huì)就涉稅信息共享問(wèn)題再行作出專門規(guī)定，其用意就在于明晰個(gè)人所得稅各涉稅信息掌握部門及其需要共享的信息內(nèi)容。就此來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與證券監(jiān)督管理部門的涉稅信息共享規(guī)定確實(shí)可以重點(diǎn)借鑒《個(gè)人所得稅法》第15條的規(guī)定。不過(guò)，證券監(jiān)督管理部門與稅務(wù)部門涉稅信息共享?xiàng)l款并不適合在《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，反而更適合在《稅收征收管理法》第51 條中規(guī)定。究其原因，上市公司虛增利潤(rùn)所影響的稅種并非只有企業(yè)所得稅，還會(huì)涉及增值稅等其他稅種，這明顯有別于個(gè)人所得稅涉稅信息共享，故而不宜將相關(guān)涉稅信息共享?xiàng)l款置于各單行稅法之中。有鑒于此，在前文基礎(chǔ)上，可考慮在《稅收征收管理法》第51 條中再增設(shè)一款作為該條第三款，將前文所說(shuō)的“有關(guān)部門”的內(nèi)涵加以明晰。具體內(nèi)容可為“證券監(jiān)督等有關(guān)部門對(duì)財(cái)務(wù)造假行為依法作出行政處罰的，應(yīng)當(dāng)將其作出行政處罰的信息及時(shí)共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)”。作此規(guī)定，不僅可以節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查取證成本，還可為稅務(wù)機(jī)關(guān)否定上市公司虛增利潤(rùn)溢繳稅款退還請(qǐng)求權(quán)提供信息支撐，更可借此倒逼稅務(wù)部門與證券監(jiān)督管理部門在涉稅信息共享上不斷拓展深度和廣度。

五、結(jié)論

在利潤(rùn)為王觀念驅(qū)使下，虛增利潤(rùn)已然成為上市公司財(cái)務(wù)造假的“主陣地”。規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)財(cái)務(wù)造假是證券法的重要使命，但也絕不只是證券法的使命，包括稅法在內(nèi)的所有與資本市場(chǎng)密切相關(guān)的法律體系都應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，共同助推資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。審視稅法規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)的既有路徑，受稅會(huì)理念及規(guī)則差異影響，無(wú)論是虛開(kāi)發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計(jì)稅依據(jù)規(guī)制路徑都存在頗多局限，致使稅法難以充分有效地規(guī)制上市公司虛增利潤(rùn)行為。而要強(qiáng)化稅法對(duì)上市公司虛增利潤(rùn)的規(guī)制功能，尚需稅法與時(shí)俱進(jìn)：在理念上，重新審視誠(chéng)實(shí)信用原則與實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)在關(guān)系，充分挖掘誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的限制與修正功能；在規(guī)則上，以《稅收征收管理法》的修訂為契機(jī)，對(duì)溢繳稅款退還適用條件加以限縮，否定上市公司因虛增利潤(rùn)溢繳稅款的可退還性。