易美妮

(梧州學(xué)院 商學(xué)院，廣西 梧州 543002)

一、國內(nèi)外研究評述

(一)國外研究評述

美國中央政府部門1986年開始實施分離預(yù)算，既加強了部門開支控制，又賦予了項目經(jīng)理執(zhí)行預(yù)算的靈活性，不僅是控制管理成本的一個技術(shù)改進，還解決了部門在項目開支和管理開支之間轉(zhuǎn)換受限的問題[1]。Mcilroy介紹了加拿大政府為降低政府成本而開展的服務(wù)提供方式改革。包括部門合并、績效管理、特別經(jīng)營代理、公共服務(wù)委派給私人部門[2]。

隨著新公共管理改革對政府成本管理實踐的推動，開始有越來越多的學(xué)者探討私人部門的成本管理技術(shù)方法在政府部門的應(yīng)用。Ken和David的研究建議通過市場化改革和服務(wù)收費改革去改進政府績效，應(yīng)該考慮管理動機及其對成本信息有效性的影響[3]。Helden認為集權(quán)管理向分權(quán)管理的轉(zhuǎn)變使得政府管理者不得不更關(guān)注產(chǎn)出和成本，以及效率的提升，這需要在部門之間建立內(nèi)部產(chǎn)品市場。為保證定價合理，必須估算每種產(chǎn)品的完全單位成本。當(dāng)內(nèi)部市場存在時，間接成本的分配不僅能幫助確定成本對象的全部成本，而且能激發(fā)節(jié)約使用間接服務(wù)的成本意識[4]。Kee Robert介紹了美國的功能成本分析法，該方法可以判斷在哪里可以減少成本，不僅能激勵成本的減少，還能辨別一些會腐蝕顧客價值的成本減少，可以避免有副作用的成本減少[5]。公共服務(wù)外包經(jīng)常被倡導(dǎo)是因為私人部門比公共部門更具成本效率。Harri和Kulmala的研究發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)成本管理工具的缺失導(dǎo)致外包項目的浪費和低效，還會忽視一些服務(wù)外包的可能性[6]。

但大多數(shù)學(xué)者也認為私人部門的管理模式在政府部門中運用必然會遇到很大的障礙。如目標(biāo)是模糊的、產(chǎn)出難以計量以及生產(chǎn)技術(shù)復(fù)雜性；制造業(yè)活動有較為合理的同質(zhì)性，而政府的服務(wù)活動極其多樣化，以控制為目的的會計系統(tǒng)不易從最初起源和發(fā)展的制造環(huán)境“移植”到服務(wù)環(huán)境下的政府服務(wù)活動中去[7]。Peter和Jens認為政府通過單位成本信息幫助決策制定和業(yè)績計量的做法值得懷疑。私人部門成本會計的缺陷，如武斷的成本分配，也將在公共部門中出現(xiàn)。對于業(yè)績計量的目的來說，被要求的服務(wù)的一致性并不存在[8]。

國外研究的特點和局限表現(xiàn)在：第一，在新公共管理改革倡導(dǎo)下，開展了大量將私人部門成本管理技術(shù)應(yīng)用于公共部門的討論；第二，由于認識到私人部門的管理技術(shù)和模式在政府部門中運用會遇到系統(tǒng)性障礙，西方學(xué)者開始注重政府成本管理的系統(tǒng)性研究；第三，盡管現(xiàn)有研究關(guān)注政府成本管理與績效管理、預(yù)算管理、機構(gòu)改革和外部環(huán)境之間的聯(lián)系，但也未能將這些成果進行有機的整合，缺少一個具有解釋力的理論分析框架或模型。

(二)國內(nèi)研究評述

國內(nèi)研究者的學(xué)術(shù)背景大多為公共管理學(xué)、政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)，研究主要圍繞以下幾個領(lǐng)域展開。

1.政府成本概念與信息披露研究

國內(nèi)學(xué)者對政府成本概念和內(nèi)涵有不同的見解。因各學(xué)科對成本的定義不同，所以對政府成本概念界定的爭議在所難免，爭議集中在政府成本是否應(yīng)該包括機會成本或社會成本，是否應(yīng)該包括公共投資或社會公益性支出。現(xiàn)有研究缺少政府會計成本概念，這需要會計學(xué)的學(xué)者來填補。

由于我國政府財務(wù)會計改革滯后，政府會計成本的分類、核算與信息披露理論尚未建立。趙西卜等認為，在我國政府會計中尚無成本的概念與核算方法，現(xiàn)行會計系統(tǒng)產(chǎn)生的成本不能滿足成本信息使用的需要[9]。劉金石和朱中國認為，盡管采取了一系列公開政府信息方面的措施，如“三公經(jīng)費”披露要求，但我國政府成本信息公開現(xiàn)狀仍不容樂觀[10]。

2.政府成本膨脹的原因和對策研究

經(jīng)濟發(fā)展水平、政府職能和規(guī)模擴張、財政支出規(guī)模、預(yù)算最大化傾向、預(yù)算軟約束、瓦格納定律、較低的市場化程度、城市化水平、物價上漲、缺乏激勵和約束機制、預(yù)算外資金管理等問題是大多數(shù)學(xué)者討論的焦點。楊騰原和徐振華分別從公共權(quán)力配置的結(jié)構(gòu)失衡、權(quán)力的膨脹沖動和監(jiān)督缺失導(dǎo)致的權(quán)力異化等角度分析了政府成本膨脹的原因[11-12]。

季建林、鐵剛等提出了推進市場化改革、績效預(yù)算改革、制定政府成本考核制度、加大預(yù)算透明度、加強預(yù)算外資金管理、加強對政府主體的激勵、完善監(jiān)督和問責(zé)制度等建議[13-14]。何翔舟提出合理界定政府管理“半徑”和“密度”是控制政府成本的重要途徑[15]。徐振華和秦浩認為可采取權(quán)力約束、制度改善、再造政府、規(guī)模優(yōu)化等措施，最終要樹立由“控制型”走向“治理型”的政府成本理念[16]。章貴橋認為改革與創(chuàng)新政府會計職能不可或缺，其反映受托責(zé)任職能，可檢驗政府成本耗費效果，監(jiān)控職能可增強政府成本支出效率，績效評估職能可提升政府成本執(zhí)行效益，預(yù)警職能對預(yù)防政府因舉債而產(chǎn)生壞賬成本至關(guān)重要[17]。鮑芳修認為公共服務(wù)外包存在降低政府成本、提高服務(wù)質(zhì)量的可能性，但卻面臨諸多挑戰(zhàn)，如：市場競爭，合同的規(guī)劃、管理監(jiān)督，既得利益者阻攔等問題。必須在制度、服務(wù)市場、績效考核等領(lǐng)域創(chuàng)造其運作的條件[18]。

陳志廣證實了地區(qū)政治影響力、縣域行政官僚、地方財政分權(quán)促成了政府成本的擴張，并提出需要直接從政治和行政系統(tǒng)入手，建立健全公共預(yù)算制度是改善政府成本治理的必經(jīng)之路[19]。

尹來盛通過實證研究發(fā)現(xiàn)：政府的碎片化是刺激地方政府成本的重要變量，除了精簡機構(gòu)和人員，通過轄區(qū)合并，優(yōu)化行政區(qū)劃設(shè)置，降低政府碎片化程度，是降低政府成本的重要途徑[20]。

3.中外政府成本比較研究

楊宇立在國內(nèi)外政府成本比較方面做了嘗試。 楊宇立認為由于缺乏統(tǒng)一可比的財政統(tǒng)計口徑、統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真、政府成本信息披露不完整等原因，國內(nèi)外學(xué)者至今無法對中外政府成本進行比較評估，也制約了實證研究的開展[21]。

二、政府治理環(huán)境對政府成本管理的影響

成本管理不僅涉及理論層面的系統(tǒng)性、結(jié)構(gòu)化的方法論，更涉及深層次的制度安排及其背后的基礎(chǔ)條件。組織的治理環(huán)境、治理效率與成本管理績效具有高度相關(guān)性。企業(yè)成本管理之所以有效，是因為企業(yè)相對完善的治理環(huán)境，為成本管理活動提供了技術(shù)可行性，并對成本管理者施加了相應(yīng)的激勵和約束條件。企業(yè)治理環(huán)境與企業(yè)成本管理技術(shù)方法，在企業(yè)長期進化和演變中“嵌和”在一起，形成了一種有效管理和控制成本的模式。

因為成本管理活動不是在一個組織的真空中進行，一些現(xiàn)實條件明顯限制了企業(yè)成本管理技術(shù)方法在政府組織中的運用。顯然政府的治理環(huán)境和治理效率遠未達到企業(yè)的水平，現(xiàn)有治理環(huán)境既沒有為成本管理活動提供技術(shù)可行性，也無法對成本管理者施加相應(yīng)的激勵和約束條件。這也很好地解釋了現(xiàn)實中“政府預(yù)算管理取代成本管理”的現(xiàn)象：現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的預(yù)算管理技術(shù)和模式強調(diào)過程控制，對治理環(huán)境的要求較低，而現(xiàn)代企業(yè)的成本管理技術(shù)和模式強調(diào)結(jié)果控制，對治理環(huán)境的要求較高，后者是更高級、更有效的控制模式。

三、政府治理理論與政府成本管理理論結(jié)合的重要意義

盡管政府的治理環(huán)境和治理效率不可能在短時間內(nèi)得到改善，但治理理論與成本管理理論的結(jié)合，還是為我們思考一個組織的管理變革開啟了一扇門。

(一)借鑒公司治理與公司成本管理的關(guān)系理論，創(chuàng)建一個解決政府成本管理困境的理論方法體系

通過考察政府的功能屬性、市場環(huán)境、組織架構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)以及運作特點，我們發(fā)現(xiàn)政府成本管理的困境不僅表現(xiàn)在技術(shù)可行性層面，還表現(xiàn)在對代理人的激勵和約束層面，這表明政府成本管理者受到足夠激勵和約束的假設(shè)不成立，那么政府成本管理理論的內(nèi)容除包含技術(shù)性理論之外，還應(yīng)該包含解決代理人激勵和約束問題的治理理論。因此，借鑒公司治理與公司成本管理的關(guān)系理論，研究政府治理對政府成本管理的影響，可以幫助我們創(chuàng)建一個解決政府成本管理困境的理論方法體系。

(二)優(yōu)化治理環(huán)境，升級成本管理技術(shù)和模式，提升成本管理績效

在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，全面深化改革的時代背景下，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計、政府成本會計、政府績效預(yù)算、中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分等改革，已經(jīng)上升到國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的建設(shè)任務(wù)中。意味著隨著我國全面深化改革的逐步推進，我國政府的治理環(huán)境也將隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的進程，處于不斷優(yōu)化和完善之中。治理環(huán)境的優(yōu)化必然帶來治理效率的提升，而治理效率的提升將帶動成本管理技術(shù)和模式的升級，并最終提升成本管理的績效。這是我國政府成本管理改革實踐的最佳路徑。

四、基于政府治理的政府成本管理理論分析

根據(jù)政府治理環(huán)境對政府成本管理影響的分析，確定了9個影響政府成本管理改革的關(guān)鍵治理因素即3個技術(shù)可行性因素：權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、成本計算對象、成本抉擇標(biāo)準(zhǔn)；3個內(nèi)部激勵因素：成本管理責(zé)權(quán)利劃分、個人激勵強度、預(yù)算分配導(dǎo)向激勵機制；3個外部約束因素：成本信息披露、監(jiān)督者的能力和意愿、問責(zé)機制。在此基礎(chǔ)上做如下的理論推導(dǎo)和分析。

(一)政府成本管理技術(shù)環(huán)境的局部改善，不會顯著影響政府成本管理的績效

3個技術(shù)可行性因素(權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、成本計算對象、成本抉擇標(biāo)準(zhǔn))共同決定了政府成本管理的技術(shù)可行性，缺一不可。只有當(dāng)這3個技術(shù)性問題同時解決，政府成本管理才能真正實現(xiàn)技術(shù)和模式的升級。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、成本計算對象這2個技術(shù)性問題，有望通過推進政府財務(wù)會計改革來解決。而成本抉擇標(biāo)準(zhǔn)問題則是政府成本管理的技術(shù)瓶頸，用績效相關(guān)指標(biāo)代替剩余收益作為政府成本管理決策和考核的參照系，在現(xiàn)實中還是存在主觀性太強、可比性差等各種問題和不適應(yīng)性，還有待績效評價技術(shù)的進一步發(fā)展。因此，政府成本管理技術(shù)和模式的升級，是一個從量變到質(zhì)變的漫長過程，需要長時間的探索和積累。

(二)通過政府會計改革加強政府成本的外部監(jiān)督，不會顯著改善政府成本管理的績效

在未能很好解決績效評價等技術(shù)性問題的情況下，通過加強對政府成本信息披露的深度和廣度，例如“三公經(jīng)費”的披露要求，可以從外部約束層面，發(fā)揮一定的成本控制效果，但政府代理人很容易通過選擇性披露手段予以規(guī)避。即使做到全面細致的詳細披露，外部監(jiān)督者還是很難評判各項成本開支的合理性。因此，我們認為通過加強外部監(jiān)督來改善政府成本管理績效，因受政府績效評價等技術(shù)性問題的制約，其效果不會顯著。

(三)相對于外部約束手段，內(nèi)部激勵手段對政府成本管理績效的提升更有效

因為政府委托代理人掌握和擁有大量的內(nèi)部決策信息，如果有相應(yīng)的內(nèi)部激勵和考核手段，代理人還是能夠找到提升成本管理績效的方法和途徑。例如，隨著我國績效預(yù)算改革的實施，預(yù)算分配導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變使得支出的效率大大提升，PPP項目以獎代補的創(chuàng)新實踐，確實對節(jié)約項目成本和提高項目質(zhì)量有積極的激勵效果。隨著中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的推進，各地方政府領(lǐng)導(dǎo)者將被賦予更大的支出責(zé)任，為提升財政支出績效，將會越來越關(guān)注成本。雖然財權(quán)與事權(quán)的科學(xué)劃分不是一件容易的事情，但通過財權(quán)與事權(quán)的合理劃分，適當(dāng)下放管理權(quán)限，在強化責(zé)任歸屬的同時，積極在激勵方式和方法上創(chuàng)新，確實是一條提升政府成本管理績效的有效途徑[22]。

五、政府成本管理研究展望

(一)政府成本管理研究的方向和目標(biāo)

從國家治理的層面，結(jié)合我國政府治理和政府成本管理的現(xiàn)實情況，提出適合我國國情的政府成本管理改革實踐方案是政府成本管理研究的主要突破方向。因此，政府成本管理的目標(biāo)可以確定為：在闡明治理環(huán)境、成本管理技術(shù)和模式、成本管理績效三者邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)上，從國家治理的視角，構(gòu)建一個基于“治理環(huán)境優(yōu)化—成本管理技術(shù)和模式升級—成本管理績效提升”的政府成本管理理論模型，提出一個通過完善政府治理環(huán)境實現(xiàn)我國政府成本管理技術(shù)和模式升級的改革方案。

(二)政府成本管理研究擬解決的關(guān)鍵問題

“通過治理環(huán)境的優(yōu)化，帶動成本管理技術(shù)和模式的升級，實現(xiàn)成本管理績效的提升”僅是理論的推演，需通過實證檢驗和分析，才能轉(zhuǎn)化為具有可行性的改革指導(dǎo)方案。需要解決以下2個關(guān)鍵問題：

1.如何量化現(xiàn)有各項改革對政府治理環(huán)境的影響

因為政府治理環(huán)境的改善是由一項項具體的改革來推動，而每一項具體的改革，有可能與某一個關(guān)鍵治理因素相關(guān)，也有可能與多個關(guān)鍵治理因素有關(guān)。例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告制度改革，既能解決權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息缺失的技術(shù)問題，又能夠通過政府財務(wù)會計信息的披露來強化公共受托責(zé)任的履行，有利于從外部加強對政府代理人的約束。因此，需要考察2008—2018年期間的重大改革實踐，尋找和辨識其中的關(guān)鍵治理因素，并依據(jù)各項改革的進程與成效，注意體現(xiàn)改革試點和非試點地區(qū)的差異，設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)，確定樣本中每一年關(guān)鍵治理因素的數(shù)值。

2.如何實現(xiàn)實證結(jié)果分析與改革設(shè)計方案的對接

(1)通過實證分析，檢驗各項改革對政府成本管理的績效，提醒政策制定者在改革設(shè)計和實施中，考慮政府成本管理的訴求，特別是那些在現(xiàn)有改革中未被顧及的關(guān)鍵治理因素。例如，正在醞釀之中的政府成本會計改革，不僅要考慮政府成本管理者的內(nèi)部決策需求，還要考慮外部的監(jiān)督需求，改革的方向在于確定更加豐富、準(zhǔn)確、詳細的成本對象，以便于滿足不同信息使用者的決策和監(jiān)督需求。

(2)通過政府治理效率與政府成本管理績效的相關(guān)性檢驗，分析各關(guān)鍵治理因素的作用角色及其相互之間的影響機理，可以幫助我們把握政府成本管理改革的重點和難點，制定分階段分目標(biāo)實施的改革攻堅策略，將政府成本管理的訴求全面體現(xiàn)在我國全面深化改革進程的各項具體改革任務(wù)中。