公立醫(yī)院食堂成本核算體系建設(shè)探索

湯曉盼 金華市中心醫(yī)院

引言

公立醫(yī)院食堂作為其后勤保障體系的重要一環(huán)，承擔(dān)著為醫(yī)護(hù)工作者和患者及其家屬提供安全健康飲食的責(zé)任。一般來說，公立醫(yī)院食堂屬于非營利性，是以保障后勤供應(yīng)為主要目的，不要求食堂承擔(dān)盈利任務(wù)。醫(yī)療體制改革后，公立醫(yī)院食堂大部分以招標(biāo)的形式實(shí)施承包制模式。該種運(yùn)營模式促使食堂產(chǎn)生了盈利需求，但公立醫(yī)院食堂的非營利性質(zhì)原則上不允許變動(dòng)，仍然是以保障醫(yī)療工作者、病患及其家屬的飲食為核心目標(biāo)，這就要求公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理體系對(duì)公立醫(yī)院食堂的經(jīng)營財(cái)務(wù)狀況有清晰的把握，使得公立醫(yī)院食堂能夠保障其成本的同時(shí)，還應(yīng)將利潤率控制在合適的范疇內(nèi)，要達(dá)成二者平衡就必須建立完善的成本核算體系。但在實(shí)際的操作中，公立醫(yī)院食堂的成本核算體系存在較多問題，為公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)與運(yùn)營監(jiān)管設(shè)置了諸多的障礙。

一、公立醫(yī)院完善食堂成本核算體系的意義

（一）保障公立醫(yī)院食堂的食品安全

公立醫(yī)院食堂作為面向醫(yī)患群體的食品供應(yīng)單位，其服務(wù)對(duì)象的特殊性，使得其對(duì)食品安全的要求尤為嚴(yán)格。首先，患者的身體健康水平相對(duì)于常人而言較差，若出現(xiàn)食品安全問題，極有可能危及患者的生命，相對(duì)于一般食品供應(yīng)單位，公立醫(yī)院食堂面臨的食品安全風(fēng)險(xiǎn)更高；其次，公立醫(yī)院作為人民群眾對(duì)健康的重要寄托與最后防線，有著特殊的社會(huì)意義，若公立醫(yī)院食堂出現(xiàn)食品安全問題，會(huì)產(chǎn)生較為嚴(yán)重的不良社會(huì)輿論，影響社會(huì)安定。因此，公立醫(yī)院完善食堂成本核算體系能夠切實(shí)保證食堂食材采購標(biāo)準(zhǔn)化，保障食品安全[1]。

（二）通過利潤指標(biāo)規(guī)范公立醫(yī)院食堂管理

公立醫(yī)院食堂無論是公立醫(yī)院直營還是進(jìn)行社會(huì)化運(yùn)營，都面臨著運(yùn)營成本管控問題，運(yùn)營成本主要包括直接成本和間接成本，大致可分為食材、調(diào)料等在采購中產(chǎn)生的直接費(fèi)用和運(yùn)營過程中水、電、燃?xì)?、人員薪資、管理費(fèi)用等間接支出成本，由此可以推算出公立醫(yī)院食堂的利潤指標(biāo)，以此指標(biāo)作為公立醫(yī)院食堂的管理目標(biāo)之一，從而在一定程度上優(yōu)化公立醫(yī)院食堂的管理，對(duì)食品原材料的采購存儲(chǔ)及食品制作的流程實(shí)施管控，確保公立醫(yī)院食堂能夠盈利，提升其生產(chǎn)效率。

（三）保障公立醫(yī)院食堂的社會(huì)效益

公立醫(yī)院食堂首先是公立醫(yī)院體系的后勤保障單位，其次才是開放營業(yè)的餐飲業(yè)態(tài)，其首要目的是為醫(yī)療工作者和病患及其家屬提供質(zhì)量過關(guān)、口味良好、價(jià)格合適的餐飲服務(wù)。就公立醫(yī)院層面而言，其更注重公立醫(yī)院食堂內(nèi)部員工福利和社會(huì)公益屬性，一般要求其能夠達(dá)到收支平衡即可。在醫(yī)療體系改革后，在不偏離上述原則和需求的前提下，很多公立醫(yī)院食堂進(jìn)行了經(jīng)營權(quán)社會(huì)化改造，對(duì)食堂的盈利提出了新的要求。公立醫(yī)院完善食堂成本核算體系能夠使公立醫(yī)院食堂的利潤率控制在合適的范疇內(nèi)，確保其社會(huì)效益不發(fā)生偏離，從而為醫(yī)院的醫(yī)療工作者和病患、家屬提供更好的餐飲服務(wù)[2]。

二、公立醫(yī)院食堂成本核算體系存在的主要問題

（一）食堂成本核算體系不健全

在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中，對(duì)食堂成本核算的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)沒有進(jìn)行明確的規(guī)定，在會(huì)計(jì)工作實(shí)操中，基于會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解也會(huì)產(chǎn)生一定程度上的變化，從而加大了食堂成本核算的難度；在食堂實(shí)際經(jīng)營中，食堂工作人員對(duì)食材的儲(chǔ)存與管理缺乏嚴(yán)格的、量化的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際的儲(chǔ)藏與管理中會(huì)產(chǎn)生一定的損耗，這些沉沒成本難以在食堂成本核算體系當(dāng)中精準(zhǔn)體現(xiàn)；在食品的加工制作過程中，基于中式餐飲的制作方式，對(duì)食材、輔料以及調(diào)味品的使用和食品加工制作環(huán)節(jié)的調(diào)整都會(huì)對(duì)食堂成本的增減變化產(chǎn)生相應(yīng)的影響，而這種影響基本上不被成本管理體系識(shí)別，聚少成多之下，此類成本也相當(dāng)可觀。以上因素疊加，共同影響了公立醫(yī)院食堂的成本核算工作，造成了食堂成本核算體系不健全。

（二）原材料采購與出入庫管理不完善

一般來說，食堂的日常經(jīng)營成本超八成沉淀在食品原材料上，降低食材成本是控制成本核算的重要因素，原則上，公立醫(yī)院食堂的原材料采購應(yīng)當(dāng)視為大宗采購，理應(yīng)進(jìn)行招標(biāo)，并獲得大宗采購的價(jià)格優(yōu)惠，然而在實(shí)際操作中，農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格和供應(yīng)受市場影響較大，很難進(jìn)行有效監(jiān)管，因此食材采購監(jiān)管在現(xiàn)實(shí)具體工作中存在諸多不確定因素。如，采購程序較為隨意，缺乏采購計(jì)劃，采購審批程序不規(guī)范，大多數(shù)情況下材料現(xiàn)用現(xiàn)買，相應(yīng)的管理執(zhí)行機(jī)制缺位；采購工作職責(zé)分工相對(duì)模糊，沒有設(shè)置專門的采購人員與物價(jià)查詢?nèi)藛T，基本上是一人負(fù)責(zé)采購工作的所有工序，使得食材購進(jìn)價(jià)格不能按照市場價(jià)格調(diào)整，采購渠道不穩(wěn)定，造成成本居高不下，進(jìn)而對(duì)成本管控造成不利影響。在食堂物料的庫存管理方面，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)缺少具體的信息統(tǒng)計(jì)，這就使得庫存管理工作在初期就面臨信息缺失的問題；在采購物資的分配上，一部分是直接進(jìn)入食品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的，不進(jìn)行入庫操作，這部分物料的使用與損耗就難以在成本核算體系中體現(xiàn)，而另一部分是需要進(jìn)行入庫操作的，但是由于庫房管理人員會(huì)計(jì)知識(shí)的缺乏，對(duì)庫存數(shù)量的把控、庫存盤點(diǎn)的操作、庫存盤點(diǎn)周期的把控都存在很大問題，而庫房管理人員與食品生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的脫鉤也較為嚴(yán)重，對(duì)入庫物料的采銷反饋不靈敏，這就造成了物料短缺與物料積壓問題，而食堂的物料多以食材為主，保質(zhì)期相對(duì)較短，這就很容易出現(xiàn)浪費(fèi)，產(chǎn)生計(jì)劃外的損耗[3]。

（三）成本核算方法不規(guī)范

公立醫(yī)院食堂的成本核算問題較為突出的一點(diǎn)在于成本核算方法不一致。公立醫(yī)院食堂在成本核算上，一般將購入的原料分為兩類，一類是購入后直接入庫保存的，作為“庫存物資”來進(jìn)行核算；另一類是不用入庫直接分配給各食品加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)的，直接作為“經(jīng)營支出”來進(jìn)行核算。對(duì)于購入后直接入庫的原料，在出庫及定期盤庫時(shí)就會(huì)面臨核算方法的選擇，一般的公立醫(yī)院食堂都是按照平均成本核算法進(jìn)行核算，沒有考慮價(jià)格的變化對(duì)支出的影響，勢必會(huì)造成結(jié)余的不準(zhǔn)確，這種不準(zhǔn)確性就使得成本核算失去規(guī)范化，不能反映公立醫(yī)院食堂實(shí)際經(jīng)營成本。

（四）成本核算的內(nèi)容不全面

在公立醫(yī)院食堂的成本核算內(nèi)容方面，一般按照直接成本與間接成本進(jìn)行核算，但是也存在一定程度上的疏漏。上文提到，直接成本大致包含食材、輔材、調(diào)料等采購產(chǎn)生的直接費(fèi)用，間接成本一般大致包含運(yùn)營過程中水、電、燃?xì)狻⑷藛T薪資、管理費(fèi)用等間接的支出。而在成本核算上，各個(gè)環(huán)節(jié)存在的沉沒成本計(jì)入損耗而難以得到精準(zhǔn)體現(xiàn)。另外，在實(shí)際經(jīng)營中，食堂生產(chǎn)人員與服務(wù)人員的獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等動(dòng)態(tài)支出在成本核算時(shí)會(huì)存在漏報(bào)等情況。

（五）成本核算的監(jiān)督與考核機(jī)制不健全

當(dāng)前，隨著醫(yī)療改革的不斷推進(jìn)，部分公立醫(yī)院也在逐步探索食堂的社會(huì)化服務(wù)。因此，對(duì)于成本核算與管理的監(jiān)督考核也應(yīng)從這兩方面進(jìn)行綜合考慮，當(dāng)前存在的問題主要有兩方面：一方面，對(duì)于社會(huì)化的食堂服務(wù)來講，由于食堂經(jīng)營者需要考慮必要的利潤，故而往往從成本角度向醫(yī)院提出補(bǔ)助訴求或通過降低分量、質(zhì)量等方面的行為來壓縮自身成本，導(dǎo)致醫(yī)患對(duì)食堂經(jīng)營存在較大意見。另一方面，對(duì)于自主經(jīng)營的醫(yī)院食堂，則由于食堂本身從屬于醫(yī)院服務(wù)，對(duì)于食堂成本核算不夠重視，將大量的監(jiān)督與考核放到醫(yī)療成本費(fèi)用支出上，對(duì)食堂的成本管理不到位，存在跑冒滴漏等問題。

三、完善公立醫(yī)院食堂成本核算體系的建議

（一）健全公立醫(yī)院食堂成本核算體系

在公立醫(yī)院食堂的成本核算體系構(gòu)建上，可以參照同等規(guī)模的餐飲企業(yè)，對(duì)其會(huì)計(jì)信息進(jìn)行轉(zhuǎn)換后再核算，這就能在最大程度上兼顧專業(yè)性、準(zhǔn)確性與統(tǒng)一性，進(jìn)而得到準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果，用于指導(dǎo)公立醫(yī)院食堂的生產(chǎn)經(jīng)營管理。首先，參照餐飲企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，按照餐飲行業(yè)成熟的成本核算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公立醫(yī)院的食堂開展成本核算工作，統(tǒng)一對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)制度解讀宣導(dǎo)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其次，加強(qiáng)食堂工作人員的成本管理能力，建立嚴(yán)格的、可量化的管理標(biāo)準(zhǔn)，明確成本的產(chǎn)生、轉(zhuǎn)嫁與攤薄，優(yōu)化食材儲(chǔ)藏與管理環(huán)節(jié)，明確沉沒成本的數(shù)據(jù)信息。最后，優(yōu)化食品的加工環(huán)節(jié)，積極組織食品加工人員的培訓(xùn)與交流，在保證食品安全與口味的前提下，最大程度做到加工步驟與加工環(huán)節(jié)的統(tǒng)一性，精確食材、輔料與調(diào)味品的用法與用量，探索優(yōu)化菜品制作步驟，以削減在食品加工環(huán)節(jié)的沉沒成本。通過上述的方式方法，公立醫(yī)院食堂可以減少因會(huì)計(jì)信息失真為成本核算帶來偏差影響，從而建立適宜的食堂成本核算體系，明確公立醫(yī)院食堂的經(jīng)營成本產(chǎn)生情況，進(jìn)而做出相應(yīng)調(diào)整以優(yōu)化公立醫(yī)院食堂的生產(chǎn)經(jīng)營和餐飲服務(wù)[4]。

（二）完善原材料采購與出入庫管理

就現(xiàn)行的公立醫(yī)院食堂采購與出入庫管理而言，要優(yōu)化其管理模式，首先要從管理制度與執(zhí)行入手。有以下幾個(gè)方面的建議可供參考；針對(duì)采購環(huán)節(jié)，首先可以由公立醫(yī)院牽頭，建立地區(qū)性的公立醫(yī)院食堂供應(yīng)商準(zhǔn)入制度和管理體系，成立專門的部門，負(fù)責(zé)實(shí)時(shí)匯總農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格信息和品質(zhì)信息，按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)審核供應(yīng)商并進(jìn)行后續(xù)管理，以形成規(guī)?；?yīng)，確保公立醫(yī)院食堂的食材采購價(jià)格能夠按照大宗采購的標(biāo)準(zhǔn)享受價(jià)格折扣，也便于掌控食材的品質(zhì)；其次可以督促公立醫(yī)院食堂的經(jīng)營者建立完善的采購管理制度，嚴(yán)格執(zhí)行采購計(jì)劃申報(bào)工作和采購審批工作，設(shè)置專人負(fù)責(zé)采購，交叉監(jiān)督，不定期地進(jìn)行采購品類的輪崗調(diào)換，防止利益輸送鏈條，對(duì)于采購內(nèi)容，要設(shè)置專門的市場詢價(jià)人員，進(jìn)行隨機(jī)抽樣詢價(jià)，從而優(yōu)化采購環(huán)節(jié)。對(duì)于入庫與存儲(chǔ)管理環(huán)節(jié)，可以進(jìn)行以下改進(jìn)：首先，對(duì)庫存管理能夠科學(xué)地進(jìn)行庫存盤點(diǎn)、管理庫存數(shù)量、預(yù)估庫存信息，確保能夠按照生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的預(yù)期數(shù)量提報(bào)采購計(jì)劃，及時(shí)更新庫存，對(duì)庫存中的食材按照其消耗與質(zhì)保情況進(jìn)行調(diào)配。其次，優(yōu)化流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)信息統(tǒng)計(jì)，對(duì)直接進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)的物資，應(yīng)進(jìn)行科學(xué)的統(tǒng)計(jì)，記錄其消耗信息，從而確保此類物資的使用與損耗能夠明確的反映在成本核算中。

（三）規(guī)范成本核算方法

在公立醫(yī)院食堂進(jìn)行社會(huì)化服務(wù)改革前，公立醫(yī)院食堂屬于福利性質(zhì)的食堂，其成本核算是依照預(yù)算會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的。在當(dāng)前改革條件下，大多數(shù)的公立醫(yī)院食堂實(shí)行了社會(huì)化服務(wù)改革或成立后勤服務(wù)公司（或類似機(jī)構(gòu)）進(jìn)行經(jīng)營。對(duì)于社會(huì)化服務(wù)而言，醫(yī)院只需強(qiáng)化整體管控即可，但對(duì)于食堂經(jīng)營單位則應(yīng)當(dāng)參照餐飲企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行核算。針對(duì)公立醫(yī)院食堂的成本核算方法不一致問題，統(tǒng)一成本核算的期未計(jì)價(jià)方法，特別是對(duì)庫存物資的期末計(jì)價(jià)方法進(jìn)行統(tǒng)一成了解決問題的關(guān)鍵路徑之一，將原來的平均成本核算法改為先進(jìn)先出法，先入庫先支出，減少了價(jià)格變化對(duì)成本的影響，根據(jù)“庫存物資盤點(diǎn)表”核算盤盈，盤虧和毀損情況，增設(shè)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目。與此同時(shí)，建議從食堂日常經(jīng)營的細(xì)節(jié)上抓起，結(jié)合已完善的內(nèi)部控制制度，從物資采購、出入庫、菜金結(jié)算等流程，嚴(yán)格實(shí)行雙人采購、換人驗(yàn)收、定期輪換制度。月底盤存采取定期盤點(diǎn)和不定期抽查的方式監(jiān)控，加強(qiáng)對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈的實(shí)際監(jiān)管，尤其是原材料物資質(zhì)量的監(jiān)管和對(duì)貨款支付的監(jiān)管等。

（四）優(yōu)化成本核算內(nèi)容

針對(duì)這一問題，建議公立醫(yī)院的食堂參考成熟的餐飲企業(yè)的成本核算模式，合理的設(shè)置核算項(xiàng)目，從而真實(shí)地反映公立醫(yī)院食堂在生產(chǎn)經(jīng)營中實(shí)際的成本，尋求合理的利潤增長空間。同時(shí)，公立醫(yī)院食堂還可以引進(jìn)適宜的財(cái)會(huì)信息管理軟件，按照軟件信息的引導(dǎo)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的錄入和分析，確保成本核算能夠詳實(shí)地反映其數(shù)據(jù)的真實(shí)性與完整性，從而準(zhǔn)確評(píng)估公立醫(yī)院食堂的經(jīng)營情況。并且，還能夠就直接支出與間接支出的數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析和橫向?qū)Ρ?，尋找其變化，明確降低成本的方向，為公立醫(yī)院食堂的成本優(yōu)化提供信息和思路[5]。

（五）健全公立醫(yī)院食堂的成本核算的監(jiān)督與考核機(jī)制

對(duì)于醫(yī)院的成本監(jiān)督與考核，則應(yīng)根據(jù)醫(yī)院食堂經(jīng)營的實(shí)際情況進(jìn)行綜合考慮。對(duì)于納入社會(huì)化服務(wù)的公立醫(yī)院食堂，醫(yī)院雖然在人事等方面進(jìn)行了切割，但由于其仍然是醫(yī)院服務(wù)的重要組成部分，且醫(yī)院整體是非營利性質(zhì)的，故而需要合理對(duì)待醫(yī)院本身非營利性與社會(huì)化服務(wù)合理回報(bào)之間的關(guān)系。在此方面，選擇社會(huì)化服務(wù)單位需要合理進(jìn)行招投標(biāo)，確保流程的公開公平公正，同時(shí)在招標(biāo)時(shí)考慮服務(wù)單位的合理利潤。在食堂運(yùn)營的同時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)其服務(wù)評(píng)價(jià)與餐飲質(zhì)量進(jìn)行掛鉤，定期進(jìn)行檢查促使其通過改進(jìn)管理，強(qiáng)化成本管控提升利潤。對(duì)于非社會(huì)化服務(wù)的醫(yī)院食堂，應(yīng)結(jié)合平時(shí)的成本核算相關(guān)工作，對(duì)其成本絕對(duì)值、相對(duì)比率與各明細(xì)成本、各時(shí)期進(jìn)行同比、環(huán)比分析，關(guān)注市場價(jià)格變化，定期進(jìn)行成本管理分析，并納入考核，促進(jìn)醫(yī)院食堂相關(guān)人員不斷改進(jìn)成本核算管理工作。

結(jié)語

綜上所述，公立醫(yī)院食堂的成本核算體系建設(shè)應(yīng)當(dāng)以其運(yùn)營管理為抓手，優(yōu)化采購與庫存管理環(huán)節(jié)，輔以適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)管理制度和財(cái)務(wù)管理工具，幫助公立醫(yī)院食堂做好成本核算，保障醫(yī)護(hù)工作者與病患及家屬能夠享受到安全健康的餐飲服務(wù)。