李 倩

（蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院敬文書院，江蘇 蘇州 215006）

為彌補(bǔ)制度的不足并適應(yīng)新時期財務(wù)管理的形勢，政府融合近些年對會計(jì)工作的有益探索和創(chuàng)新舉措，推出了政府會計(jì)新制度，并于2019年在行政事業(yè)單位落實(shí)執(zhí)行。會計(jì)新制度整體上提升了政府財務(wù)事項(xiàng)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，尤其是深化了制度的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。在新制度的實(shí)施背景下，政府財政體制有序完善，國家治理環(huán)境也在向好的方向變化，政府預(yù)算審計(jì)的任務(wù)和審計(jì)的具體內(nèi)容也發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，審計(jì)在很多方面也變得與之前不同，比如審計(jì)內(nèi)容進(jìn)一步外擴(kuò)，審計(jì)職責(zé)也出現(xiàn)相當(dāng)程度的延伸。預(yù)算審計(jì)在一定程度上可以避免腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，而政府審計(jì)將是制裁這種現(xiàn)象的主要手段。政府會計(jì)可以加強(qiáng)政府的整體治理，提高政府的公信力。此外，政府審計(jì)資金的使用情況可達(dá)到財政監(jiān)督的目的，監(jiān)督的結(jié)果將為政府財政資金的分配提供數(shù)據(jù)支持。基于此，立足會計(jì)制度改革的視角，梳理新規(guī)對預(yù)算審計(jì)的具體影響、挑戰(zhàn)，并針對影響和挑戰(zhàn)提出建議，在當(dāng)前的時間節(jié)點(diǎn)極具現(xiàn)實(shí)意義。

一、新政府會計(jì)制度給預(yù)算審計(jì)帶來的影響

新政府會計(jì)制度在審計(jì)的環(huán)境、法律基礎(chǔ)以及決算數(shù)據(jù)的驗(yàn)證等方面可能給預(yù)算審計(jì)帶來一定的影響。

（一）預(yù)算審計(jì)的環(huán)境方面

在審計(jì)方面，根據(jù)政府財政管理體系中對預(yù)算審計(jì)的功能定位，審計(jì)部門能夠依法對同級政府部門在辦理公共事項(xiàng)過程中的財務(wù)預(yù)算執(zhí)行狀況，以及最終使用結(jié)果實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，核查預(yù)算實(shí)際執(zhí)行與事先所定方案的一致程度。新會計(jì)制度的頒布大幅優(yōu)化了審計(jì)環(huán)境，彌補(bǔ)了之前大量由于制度空白或者規(guī)定不清造成的審計(jì)漏洞，進(jìn)一步明確諸如固定資產(chǎn)投資、國有資產(chǎn)計(jì)量、干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及各種績效考核等財務(wù)事項(xiàng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為提高審計(jì)成效奠定強(qiáng)有力的制度基礎(chǔ)。新制度確立的“雙報告”工作模式，能夠?yàn)檎茖W(xué)管理資產(chǎn)、降低財政風(fēng)險、完善資金運(yùn)行提供更多極具參考價值的數(shù)據(jù)，使政府決策有更全面的資料支撐，新政府會計(jì)制度的實(shí)施優(yōu)化了預(yù)算審計(jì)環(huán)境。

（二）預(yù)算審計(jì)的法律基礎(chǔ)方面

在相關(guān)法規(guī)方面，依照過去法律關(guān)于預(yù)算審計(jì)的安排，其任務(wù)范疇主要集中在兩個層面：一是預(yù)算執(zhí)行的層面；二是決算的層面。政府會計(jì)新制度實(shí)施后，對相應(yīng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了界定，出臺基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南以及四個文件解釋也能夠?yàn)轭A(yù)算審計(jì)提供相應(yīng)的依據(jù)和參考，在某種程度上可以為后期預(yù)算審計(jì)提供審計(jì)的基準(zhǔn)。預(yù)算審計(jì)的審核職能的具體環(huán)節(jié)擴(kuò)展到四個方面：一是前期的預(yù)算方案編制；二是項(xiàng)目進(jìn)行中的預(yù)算執(zhí)行；三是項(xiàng)目調(diào)整所涉及的預(yù)算修正；四是預(yù)算最終實(shí)施狀況的考核。政府會計(jì)制度改革以來，新會計(jì)制度的落實(shí)推進(jìn)預(yù)算審計(jì)的諸多業(yè)務(wù)，為優(yōu)化預(yù)算審計(jì)夯實(shí)法律基礎(chǔ)。

（三）決算數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方面

政府會計(jì)制度實(shí)行預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)雙分錄的核算政策，其中預(yù)算會計(jì)執(zhí)行的數(shù)據(jù)是決算的依據(jù)，日常工作中以收付實(shí)現(xiàn)制對業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，年底編制決算報表。如果日常核算工作扎實(shí)，嚴(yán)格按照政府會計(jì)制度規(guī)定的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，則年底決算就會真實(shí)、準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況。在后期的預(yù)算審計(jì)過程中，就會很輕松地進(jìn)行業(yè)務(wù)的取證、校驗(yàn)，從而得到與決算一致的執(zhí)行信息。因此，政府會計(jì)制度的實(shí)施也是對預(yù)算審計(jì)執(zhí)行情況的進(jìn)一步驗(yàn)證，決算的審計(jì)范圍能夠?qū)︻A(yù)算的執(zhí)行成果進(jìn)行直觀的體現(xiàn)，同時，決算審計(jì)也能發(fā)現(xiàn)預(yù)算審計(jì)存在的問題，實(shí)現(xiàn)查缺補(bǔ)漏的目的。

二、新政府會計(jì)制度給預(yù)算審計(jì)帶來的挑戰(zhàn)

（一）預(yù)算審計(jì)工作的重視程度需要提高

近年來，行政事業(yè)單位改革進(jìn)程不斷加快，審計(jì)人員組織結(jié)構(gòu)得到有效優(yōu)化，因此，預(yù)算審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和綜合水平明顯提高。政府會計(jì)制度的實(shí)施，要求行政事業(yè)單位預(yù)算審計(jì)人員具有較強(qiáng)的認(rèn)知能力。然而，從目前的情況來看，一些行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)還未樹立科學(xué)的審計(jì)思維，對預(yù)算審計(jì)缺乏全面系統(tǒng)的認(rèn)識，甚至還存在一定的阻力。因此，一些行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)缺乏對預(yù)算審計(jì)的系統(tǒng)思考和探索，缺乏預(yù)算審計(jì)的風(fēng)險意識和規(guī)則意識，仍然認(rèn)為預(yù)算審計(jì)會阻礙和制約正常工作，降低工作效率。因此，由于管理者缺乏必要的重視，在政府會計(jì)制度背景下的行政事業(yè)單位預(yù)算審計(jì)難以取得實(shí)際效果。

（二）預(yù)算審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)需要提高

為適應(yīng)新形勢下的各項(xiàng)財政事業(yè)發(fā)展的需要，更好地監(jiān)督財政資金的使用效率和使用效果，重視新制度下的預(yù)算審計(jì)工作就顯得十分關(guān)鍵。但目前部分行政事業(yè)單位的財務(wù)管理工作人員整體的素質(zhì)，仍與相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)或者勝任能力有一定的差距，為更好地實(shí)施政府會計(jì)制度下的預(yù)算審計(jì)，需要既懂政府會計(jì)制度和核算流程，還知曉預(yù)算審計(jì)問題的復(fù)合型人才，來應(yīng)對新制度給預(yù)算審計(jì)帶來的挑戰(zhàn)。

（三）預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督體系需要完善和加強(qiáng)

強(qiáng)化行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，即強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行的評價與監(jiān)督工作，不僅在制度的設(shè)計(jì)方面要有健全的內(nèi)部控制制度，還要在制度執(zhí)行方面有嚴(yán)格的監(jiān)督體制與評價體制，這樣才能保證預(yù)算執(zhí)行偏差較小，更切合當(dāng)初設(shè)定的預(yù)算指標(biāo)。

（四）預(yù)算審計(jì)程序不規(guī)范

預(yù)算審計(jì)具有系統(tǒng)性、復(fù)雜性的特點(diǎn)，涉及行政機(jī)關(guān)的各項(xiàng)工作和環(huán)節(jié)，需要按照嚴(yán)格的程序進(jìn)行。目前，我國的財務(wù)審計(jì)體系主要包括事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)三個方面。然而，行政機(jī)關(guān)預(yù)算審計(jì)仍存在明顯的不連續(xù)性，沒有按照嚴(yán)格的預(yù)算審計(jì)程序，有效地整合審計(jì)前、審計(jì)中和審計(jì)后的各項(xiàng)審計(jì)工作。相當(dāng)一部分為事后審計(jì)，難以全面推進(jìn)預(yù)算審計(jì)，使得審計(jì)在行政部門中的潛力和價值尚未得到有效開發(fā)。政府會計(jì)制度背景下，行政事業(yè)單位預(yù)算審計(jì)工作普遍存在程序不規(guī)范的問題，短期內(nèi)難以有效改進(jìn)。因此，行政機(jī)關(guān)需要在不斷改革的過程中逐步完善審計(jì)程序，以最大限度地提高預(yù)算審計(jì)的有效性。

（五）審計(jì)軟件功能比較單一

目前，行政事業(yè)單位的審計(jì)軟件功能比較單一，市場上大多數(shù)審計(jì)軟件僅聚焦于會計(jì)核算數(shù)據(jù)，側(cè)重于賬表數(shù)據(jù)的核對，對業(yè)務(wù)流程的審計(jì)以及相關(guān)業(yè)務(wù)的勾稽關(guān)系關(guān)注較少。這樣就會導(dǎo)致預(yù)算審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)工作中較難收集數(shù)據(jù)，有時甚至挖空心思去“尋覓”被審計(jì)單位的重要審計(jì)資料，在審計(jì)手段上基本依靠傳統(tǒng)人工搜集，嚴(yán)重影響審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，有時甚至被人為因素所左右，造成審計(jì)數(shù)據(jù)信息失真。如何研發(fā)多功能的審計(jì)軟件成為預(yù)算審計(jì)工作人員要思考的一個迫切問題。

三、針對政府審計(jì)影響方面的完善建議

（一）嚴(yán)格規(guī)范財務(wù)報告編制

通常，社會各類公共事項(xiàng)的出資方一般都為政府部門?；谏鐣顒拥谋举|(zhì)，在實(shí)際運(yùn)營過程中，需要兼顧政府治理、企業(yè)牟利以及人民公益三方面的平衡。政府開展社會活動，可以把部分需要較高專業(yè)性的工作交由企業(yè)實(shí)施，使其在獲得一定經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上，還能肩負(fù)其應(yīng)負(fù)的社會責(zé)任。社會活動也須以人民群眾的公共利益為最基本的出發(fā)點(diǎn)，借此不斷提升人民的生活水平和幸福感。社會活動要實(shí)現(xiàn)上述三大目標(biāo)，必須以政府資金的合理運(yùn)用為前提。因此，切實(shí)地發(fā)揮預(yù)算審計(jì)監(jiān)督作用就至關(guān)重要。新政府會計(jì)制度落實(shí)之后，出于進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算審計(jì)的考慮，政府應(yīng)當(dāng)重視財務(wù)報告的編寫，力求更為客觀、系統(tǒng)地反映真實(shí)財務(wù)狀況，做好細(xì)致全面的財務(wù)分析。行政事業(yè)單位在制定預(yù)算審計(jì)方案時，需要對本單位上一年度預(yù)算實(shí)際執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行充分考量，并密切結(jié)合本年度具體業(yè)務(wù)收支、行政任務(wù)、項(xiàng)目狀況的變化，對本年度預(yù)算制定的合理性、全面性及準(zhǔn)確性有整體的把握，在此基礎(chǔ)上再制定審計(jì)方案，使審計(jì)方案更具針對性與科學(xué)性。此外，在進(jìn)行財務(wù)報表編寫時，還應(yīng)確保不會出現(xiàn)層層加碼的問題，關(guān)于財政支出定額標(biāo)準(zhǔn)也須契合實(shí)際狀況，以確保預(yù)算編制保持客觀性。同時，也能讓審計(jì)部門順利地依據(jù)法規(guī)設(shè)定進(jìn)行預(yù)算審計(jì)，提出可行的實(shí)踐建議，以供上級部門開展財務(wù)決策時能有更多的借鑒依據(jù)。

（二）明晰預(yù)算審計(jì)任務(wù)

在預(yù)算決算審計(jì)階段，審計(jì)部門除了對預(yù)算決算進(jìn)行核查外，應(yīng)該把工作重心放在預(yù)算執(zhí)行結(jié)果方面，保證其真實(shí)性和精確度。審計(jì)部門更應(yīng)對政府預(yù)算執(zhí)行和收支狀況開展審計(jì)，這樣的監(jiān)督會更強(qiáng)化責(zé)任落實(shí)及問責(zé)力度，根本性提升政府財務(wù)管理質(zhì)量。另外，與之前直接體現(xiàn)業(yè)務(wù)不同，新會計(jì)制度下政府財務(wù)報告編寫的要求更為復(fù)雜，尤其是新增關(guān)于不同費(fèi)用修正以及政府部門間內(nèi)部交易抵銷等內(nèi)容。審計(jì)人員需依據(jù)新規(guī)完成相關(guān)會計(jì)科目的科學(xué)判定，使財務(wù)報告能夠分門逐類地切實(shí)反映政府各種財務(wù)事項(xiàng)的運(yùn)作狀況，實(shí)現(xiàn)全面科學(xué)審計(jì)。

（三）完善預(yù)算審計(jì)薄弱環(huán)節(jié)

一是科學(xué)編制財務(wù)報告?，F(xiàn)階段，我國行政事業(yè)單位均按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)報告，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告不僅能夠?qū)π姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)狀況、業(yè)務(wù)狀況、經(jīng)營成本支出狀況及現(xiàn)金管理狀況進(jìn)行及時、準(zhǔn)確的反映。同時，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告也為本單位管理部門及上級單位對會計(jì)主體的財務(wù)狀況進(jìn)行財務(wù)分析提供基礎(chǔ)與保障。同時，上級單位在財務(wù)報告編制階段，除了需要對本單位的會計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整外，還需要對下屬單位的財務(wù)狀況進(jìn)行合并，在編制合并財務(wù)報告時還需注意對上下級單位間發(fā)生的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整事項(xiàng)涉及上下級單位間發(fā)生的資產(chǎn)調(diào)撥、資產(chǎn)買賣、人員借調(diào)支出、資金拆借、無償捐贈等。二是應(yīng)當(dāng)健全政府審計(jì)機(jī)制。一方面，需完善政府會計(jì)報表的審核以及簽證制度，使審計(jì)更加專業(yè)化、規(guī)范化；另一方面，在執(zhí)行完預(yù)算審計(jì)后，要利用各種公示渠道發(fā)布審計(jì)結(jié)果，方便社會公眾知悉預(yù)算執(zhí)行狀況，提高政府會計(jì)管理的透明度和公信力。三是要優(yōu)化預(yù)算財務(wù)審計(jì)。通過科學(xué)的制度建設(shè)以及嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)督，確保政府預(yù)算中不同收支科目的組成不僅與當(dāng)前國家發(fā)展情況相匹配，而且，與不同經(jīng)濟(jì)成分的構(gòu)成相吻合。具體來說，在進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的過程中，要著重考慮考察兩個方面的合理性，一方面，要充分審計(jì)預(yù)算中公共建設(shè)、社會保障、國有資產(chǎn)管理以及其他社會活動之間的相互關(guān)聯(lián)性，確保預(yù)算中資源分配的協(xié)調(diào)性以及和諧度；另一方面，是要詳盡核查預(yù)算內(nèi)部結(jié)構(gòu)是否嚴(yán)謹(jǐn)妥當(dāng)，排除矛盾以及不科學(xué)之處?，F(xiàn)我國已經(jīng)推行復(fù)式預(yù)算，伴隨國家財政改革走向深化，審計(jì)部門也應(yīng)不斷突破，引入更為先進(jìn)有效的審計(jì)方法和模式。

四、針對政府審計(jì)挑戰(zhàn)方面的完善建議

（一）提高預(yù)算審計(jì)工作的重視程度

在行政事業(yè)單位的改革過程中，會計(jì)制度和審計(jì)制度的改革與應(yīng)用必將成為一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)必須充分認(rèn)識到，在政府會計(jì)制度背景下實(shí)施預(yù)算審計(jì)的重要性，把預(yù)算審計(jì)作為行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制、促進(jìn)各項(xiàng)工作穩(wěn)定發(fā)展的重要措施，從規(guī)范建設(shè)層面全面審視預(yù)算審計(jì)，將其作為行政事業(yè)單位的常態(tài)化任務(wù)之一，從思想層面予以充分重視，積極接受審計(jì)。此外，預(yù)算審計(jì)主管部門要做好宣傳工作，在審計(jì)工作過程中努力獲得上級部門和被審計(jì)單位的支持和理解，并根據(jù)審計(jì)工作的需要劃分各項(xiàng)職責(zé)，通過有效的宣傳活動，明確審計(jì)工作的重點(diǎn)任務(wù)，消除被審計(jì)單位的顧慮，進(jìn)而在政府會計(jì)制度背景下，順利推進(jìn)行政事業(yè)單位預(yù)算審計(jì)工作。

（二）提高審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)

行政事業(yè)單位有必要采取措施，來提高預(yù)算審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)?？梢詫ⅰ额A(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》《政府會計(jì)制度》《政府審計(jì)》等知識進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，定期組織預(yù)算審計(jì)人員對上述專業(yè)知識與相關(guān)的法律法規(guī)知識進(jìn)行系統(tǒng)學(xué)習(xí)，以不斷增強(qiáng)預(yù)算審計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，必要時也可以對其專業(yè)判斷能力和分析能力進(jìn)行培訓(xùn)，讓其形成系統(tǒng)思考研究問題的能力，提高形成審計(jì)結(jié)論的能力，從而較大程度地去發(fā)現(xiàn)風(fēng)險點(diǎn)，提出相應(yīng)的彌補(bǔ)措施，較小程度地承擔(dān)損失風(fēng)險。

（三）完善和加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督體系

要完善和加強(qiáng)行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作，需要更好地做好預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督與評價工作，如在項(xiàng)目中期執(zhí)行過程中可以進(jìn)行中期績效監(jiān)控評價，在項(xiàng)目完成時進(jìn)行項(xiàng)目績效評價，形成全過程的監(jiān)督體系，能更大程度上實(shí)現(xiàn)預(yù)算績效的目標(biāo)。因此，行政事業(yè)單位不僅在制度的設(shè)計(jì)方面要有健全的內(nèi)部控制制度，還要在制度執(zhí)行方面有嚴(yán)格的監(jiān)督與評價機(jī)制，對執(zhí)行偏差大的項(xiàng)目要進(jìn)行相應(yīng)的處罰，比如壓減經(jīng)費(fèi)或者不再安排下一年度的項(xiàng)目預(yù)算等等，這樣可以保證預(yù)算執(zhí)行偏差較小，或者說更切合當(dāng)初設(shè)定的預(yù)算指標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目績效的最優(yōu)化。

（四）規(guī)范預(yù)算審計(jì)程序的實(shí)施

正常秩序在國家行政機(jī)關(guān)的運(yùn)行過程中發(fā)揮著重要作用，國家行政機(jī)關(guān)的資產(chǎn)具有明顯的公共屬性，因此在審計(jì)過程中，應(yīng)充分重視其運(yùn)行過程，按照政府會計(jì)制度的要求，對行政事業(yè)單位的全部資金余額進(jìn)行全面分析，掌握各類資金的流動情況，加強(qiáng)對收支明細(xì)賬的監(jiān)督管理，確保國有資產(chǎn)安全。為保證審計(jì)工作的連續(xù)性，應(yīng)該將審計(jì)前、審計(jì)中、審計(jì)后有效地結(jié)合起來。在審計(jì)過程中，應(yīng)充分參考審計(jì)結(jié)果、財務(wù)數(shù)據(jù)和近年來的審計(jì)數(shù)據(jù)，確定審計(jì)的關(guān)鍵內(nèi)容。同時，在行政機(jī)關(guān)審計(jì)工作中，要嚴(yán)格遵守有關(guān)規(guī)章制度，確保審計(jì)工作的規(guī)范運(yùn)行和有序推進(jìn)，提高審計(jì)效率。此外，行政事業(yè)單位預(yù)算審計(jì)應(yīng)注重事前審計(jì)和事中審計(jì)，嚴(yán)格遵循審計(jì)程序，避免因程序混亂而降低審計(jì)效果。

（五）研發(fā)多功能的預(yù)算一體化審計(jì)軟件

行政事業(yè)單位要想改變審計(jì)軟件單一功能的現(xiàn)狀，可以在軟件開發(fā)環(huán)節(jié)向研發(fā)人員提出相關(guān)建議，參考國家預(yù)算一體化管理軟件的框架模塊進(jìn)行構(gòu)思，如軟件包括固定資產(chǎn)配置預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算、基本支出人員經(jīng)費(fèi)預(yù)算、基本支出公用經(jīng)費(fèi)預(yù)算、績效指標(biāo)預(yù)算、三公經(jīng)費(fèi)預(yù)算等模塊，并使審計(jì)軟件與財政部預(yù)算一體化軟件相匹配。在后期審計(jì)過程中，可以與預(yù)算管理一體化平臺進(jìn)行端口對接，直接提取相關(guān)數(shù)據(jù)，從根本上解決依靠傳統(tǒng)人工收集數(shù)據(jù)的問題，同時也可以快速提升審計(jì)人員抓取行政事業(yè)單位信息數(shù)據(jù)的能力與數(shù)據(jù)分析能力，提高工作效率，進(jìn)而更高效地挖掘出單位存在的風(fēng)險點(diǎn)，并針對單位存在的風(fēng)險點(diǎn)制定相關(guān)的措施，更好地為單位服務(wù)。