風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用現(xiàn)狀和成因分析

孟 娟

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的價(jià)值

環(huán)境驅(qū)動(dòng)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)部缺陷的存在及審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的需要產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)理念、審計(jì)模式、審計(jì)技術(shù)和方法三者的統(tǒng)一體。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中，應(yīng)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為一種審計(jì)理念貫穿于審計(jì)過(guò)程始終、并形成以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)模式，且利用有效的審計(jì)方法完成審計(jì)工作。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小事務(wù)所的應(yīng)用推廣，對(duì)事務(wù)所本身、被審計(jì)企業(yè)、乃至整個(gè)社會(huì)，產(chǎn)生不可估量的價(jià)值。

從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升自身的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，提高審計(jì)效率及審計(jì)質(zhì)量，可以樹(shù)立行業(yè)信心，提高行業(yè)信譽(yù)，可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理存在的問(wèn)題，進(jìn)一步為企業(yè)提供有關(guān)財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)改制、內(nèi)控制度建立等方面的問(wèn)題咨詢(xún)等有償?shù)脑鲋捣?wù)。從被審計(jì)單位角度來(lái)講，幫助建立和健全企業(yè)內(nèi)控制度，進(jìn)一步改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，預(yù)防經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)看，可以有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為，切實(shí)體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的要求，維護(hù)社會(huì)公眾利益，有利于進(jìn)一步彌補(bǔ)公眾期望差距，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和決策的有用性，從整體上優(yōu)化整體社會(huì)資源的配置，提高了社會(huì)效益，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也適應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)群

我國(guó)政府等行業(yè)相關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)設(shè)立了一些執(zhí)業(yè)資格限制，如大型企業(yè)、金融企業(yè)、上市公司審計(jì)資格等，在一定程度上劃分了審計(jì)市場(chǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在政府規(guī)定的審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)選擇客戶(hù)，客戶(hù)在滿(mǎn)足自身需要的前提下選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如大企業(yè)普遍聘請(qǐng)知名度較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，增強(qiáng)其會(huì)計(jì)信息的可信度，或者為其提供其他咨詢(xún)類(lèi)服務(wù)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性。同樣，中小企業(yè)也會(huì)權(quán)衡收費(fèi)和服務(wù)質(zhì)量選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通常形成不同的客戶(hù)群。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)群主要是中小企業(yè)，但也有大型企業(yè)及一些中小規(guī)模的事業(yè)單位。中小企業(yè)和中小規(guī)模的事業(yè)單位統(tǒng)稱(chēng)為中小型被審計(jì)單位。

（二）來(lái)自中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)研

為了進(jìn)一步了解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)施情況，筆者走訪了一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，設(shè)計(jì)了問(wèn)卷調(diào)查，答卷人員主要是各所參與審計(jì)業(yè)務(wù)的人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和少部分其他助理審計(jì)人員。以下是調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計(jì)與分析。

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的適用性分析

在回答“您是否認(rèn)為只有大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？”時(shí)，92.96%的人認(rèn)為并非只有大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從理論上講在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所（和大所相比）適用的約占35.21%，部分適用的占63.38%，根本不適用的占1.41%。

根據(jù)調(diào)查，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)適用于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要理由有以下七個(gè)方面：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是針對(duì)所有事務(wù)所的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與事務(wù)所的大小無(wú)關(guān)。（2）減少風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)資源。（3）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)工作的必經(jīng)程序。（4）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，為適應(yīng)市場(chǎng)更要貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以提高誠(chéng)信度和業(yè)務(wù)能力。（5）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，便于管理，便于執(zhí)行，易于控制。（6）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)代表著審計(jì)發(fā)展的方向，規(guī)模小的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以有效實(shí)施。（7）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)大型客戶(hù)、管理規(guī)范的企業(yè)適用等。

根據(jù)調(diào)查，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不適用中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要理由主要包括下列六個(gè)方面：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)設(shè)計(jì)較為繁瑣，風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，執(zhí)行有難度。（2）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)流程較為簡(jiǎn)單。（3）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分客戶(hù)為中小企業(yè)，其中管理不規(guī)范的不適用。（4）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分客戶(hù)為小企業(yè)，小企業(yè)制度不建全不適用。（5）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺少獨(dú)立性。（6）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)系不多等。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的優(yōu)劣勢(shì)分析

針對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從理論上講在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所（和大所相比）實(shí)施有沒(méi)有優(yōu)勢(shì)？”這一問(wèn)題，4.22%認(rèn)為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常有優(yōu)勢(shì)，63.38%認(rèn)為有一些優(yōu)勢(shì)，32.39%的人則認(rèn)為沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。

根據(jù)調(diào)查，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)可以歸納為以下五個(gè)方面：（1）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力小，認(rèn)識(shí)上更加重視易實(shí)施，可以全面執(zhí)行。（2）被審計(jì)單位規(guī)模小，業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，易于控制易管理，可以正確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，合理避開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)。（3）在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更會(huì)遵守風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序全面實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。（4）事務(wù)所規(guī)模小，人員少，便于集中學(xué)習(xí)。（5）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)中小企業(yè)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以抓住重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，更能提高工作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)調(diào)查，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的劣勢(shì)主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：（1）大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，執(zhí)行起來(lái)較為嚴(yán)格，小會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)規(guī)模小，報(bào)告使用范圍窄。（2）數(shù)據(jù)收集量大，專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，小會(huì)計(jì)師事務(wù)所做起來(lái)困難較大。（3）客戶(hù)內(nèi)控制度不健全，規(guī)模小，實(shí)質(zhì)性程序即可達(dá)到審計(jì)目的。（4）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，小會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)太低，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成本大于收益。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平不夠，缺少大型企業(yè)工作的經(jīng)歷，不知道風(fēng)險(xiǎn)在哪兒，風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中是否使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的情況分析

在回答“您在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中是否使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？”這一問(wèn)題時(shí)，8.45%回答使用，90.14%的人回答有些程序使用，1.41%的人回答未使用。有18.31%的人認(rèn)為所在的事務(wù)所全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有67.61%的人認(rèn)為所在的事務(wù)所有些程序貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有14.08%的人認(rèn)為所在的事務(wù)所從未貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)執(zhí)行的重點(diǎn)程序分析

在使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提下，56.33%的人認(rèn)為一般執(zhí)行的重點(diǎn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，46.48%的人認(rèn)為一般執(zhí)行的重點(diǎn)在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，29.58%的人認(rèn)為在業(yè)務(wù)承接時(shí)，18.31%的人認(rèn)為在實(shí)質(zhì)性程序，15.49%的人認(rèn)為在控制測(cè)試程序。有63.38%的人認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中最重要的程序，有22.54%的人認(rèn)為業(yè)務(wù)承接程序最重要，有16.90%的人認(rèn)為制定審計(jì)計(jì)劃最重要，只有9.86%的人認(rèn)為控制測(cè)試最重要，8.45%的人認(rèn)為實(shí)質(zhì)性程序最重要。

5.影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素分析

在回答影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素這一問(wèn)題時(shí)，有61.97%的人選擇了審計(jì)成本，40.85%的人選擇了職業(yè)技術(shù)能力，35.21%的人選擇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，30.99%的人選擇了客戶(hù)要求，26.76%的人選擇了法律責(zé)任，15.49%的人選擇職業(yè)道德水平，4.23%的人認(rèn)為數(shù)據(jù)、資料收集困難，中小企業(yè)制度不健全，缺少內(nèi)部控制措施。對(duì)最根本的影響因素的選擇結(jié)果排序依次為：審計(jì)成本（50.70%），市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)（30.99%），職業(yè)技術(shù)能力（23.94%），法律責(zé)任（21.13%），職業(yè)道德水平和客戶(hù)要求皆為（9.86%），其他（1.41%）。

6.在我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還需要做哪些工作分析

針對(duì)“在我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還需要做哪些工作？”的問(wèn)題，70.42%認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)對(duì)C PA的職業(yè)技術(shù)能力培訓(xùn)，60.56%認(rèn)為加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的質(zhì)量控制，47.89%認(rèn)為加大新審計(jì)準(zhǔn)則的宣傳力度，45.07%的人認(rèn)為應(yīng)加大對(duì)違法的懲治力度，33.80%認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)對(duì)CPA的職業(yè)道德培訓(xùn)，4.23%的人認(rèn)為監(jiān)管層的引導(dǎo)，遏制過(guò)分降低收費(fèi)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。在此基礎(chǔ)上對(duì)上述工作按重要性的強(qiáng)弱排序，前三位綜合排名情況如下：加強(qiáng)對(duì)CPA的職業(yè)技術(shù)能力培訓(xùn)（73.24%），加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的質(zhì)量控制（49.30%），加強(qiáng)對(duì)CPA的職業(yè)道德培訓(xùn)（45.07%），加大對(duì)違法的懲治力度（30.99%），加大新審計(jì)準(zhǔn)則的宣傳力度（21.13%），其他（4.23%）。22.54%的人認(rèn)為應(yīng)把加強(qiáng)對(duì)CPA的職業(yè)道德培訓(xùn)、加大對(duì)違法的懲治力度放在首要位置，這樣可以有效遏制中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低收費(fèi)招攬業(yè)務(wù)，不履行正常的審計(jì)程序出具審計(jì)報(bào)告的不良現(xiàn)象，這與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的前兩個(gè)影響因素，審計(jì)成本（50.70%），市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)（30.99%）相一致。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用既有優(yōu)勢(shì)，也有劣勢(shì)，另外也存在著許多問(wèn)題。在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院主辦的“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇”上，專(zhuān)家們認(rèn)為，對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，很多的內(nèi)容早就在實(shí)施。中注協(xié)第四檢查組召開(kāi)檢查工作總結(jié)會(huì)認(rèn)為，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是一套嚴(yán)密科學(xué)的審計(jì)技術(shù)體系，如果做得好、執(zhí)行到位，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師既能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又能提高審計(jì)效率。

（三）來(lái)自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)檢查通告信息

2007年是我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系要求廣泛推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。中注協(xié)對(duì)2007年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，從總體檢查結(jié)果來(lái)看，新審計(jì)準(zhǔn)則明顯提高了審計(jì)質(zhì)量，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的執(zhí)行存在這樣或那樣的偏差，尤其是在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，問(wèn)題更為嚴(yán)重。2010年檢查結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍增強(qiáng)，部分中小事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際執(zhí)業(yè)中仍未能得到貫徹落實(shí)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查通告（第五號(hào)）：2011年檢查，總體而言被檢查事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍增強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了明顯提高，部分中小事務(wù)所的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量還存在不少問(wèn)題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查通告（第九號(hào)）：2013年檢查發(fā)現(xiàn)，部分中小事務(wù)所的內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制體系存在較大缺陷，造成執(zhí)業(yè)中存在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不到位，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式。

根據(jù)2016、2017、2018年檢查通告，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，部分或一些中小事務(wù)所未認(rèn)真貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)不適當(dāng)或未得到有效執(zhí)行，與職業(yè)道德相關(guān)的政策和程序不健全，缺乏有效監(jiān)控。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用問(wèn)題的成因分析

（一）社會(huì)環(huán)境

1.審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)的有效需求不足。我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，絕大多數(shù)屬于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其客戶(hù)群主要為中小型被審計(jì)單位，在我國(guó)部分中小企業(yè)中，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)不分離或僅適當(dāng)分離，審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者不分家，就失去了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為民間審計(jì)存在的意義。大多數(shù)中小企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)不是自愿，而是為了應(yīng)付政府部門(mén)的要求。不正當(dāng)“市場(chǎng)需求”太多，而有效的市場(chǎng)需求不足。根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查，30.99%的人認(rèn)為客戶(hù)要求是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素。

2.法律法規(guī)的制約不夠到位。《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。不同法律規(guī)定之間存在矛盾，最直接的后果就是即使有了相應(yīng)的法律規(guī)定，也執(zhí)行不力，且中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一些審計(jì)報(bào)告使用范圍窄，法律法規(guī)制約更難奏效。整體來(lái)說(shuō)，目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于較低的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，懲治力度有待加強(qiáng)，以促使注會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)地提高其審計(jì)質(zhì)量。在調(diào)查中，45.07%的人認(rèn)為應(yīng)加大對(duì)違法的懲治力度。

3.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不公平。設(shè)立驗(yàn)資、變更驗(yàn)資等業(yè)務(wù)收入是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要收入來(lái)源。個(gè)別政府職能部門(mén)壟斷客戶(hù)資源，招攬業(yè)務(wù)，結(jié)成共同的“利益鏈”。也有一些中介機(jī)構(gòu)，為牟取更多的代理費(fèi)，多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所詢(xún)價(jià)并壓價(jià)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所委屈求存，降低審計(jì)收費(fèi)，進(jìn)而降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，無(wú)法達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的規(guī)范要求。在調(diào)查中，35.21%的人認(rèn)為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素，30.99%的被調(diào)查者，把市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)作為影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第二大根本要素。

（二）事務(wù)所自身因素

1.中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，人力資源有限。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)一般在時(shí)間上較為集中，人力資源有限，有些事務(wù)所有時(shí)會(huì)安排助理審計(jì)人員去主審，不可能花費(fèi)大量的時(shí)間和精力去了解客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不能正確地評(píng)估客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)不能適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

2.經(jīng)濟(jì)利益趨動(dòng)占上風(fēng)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工商年檢審計(jì)等審計(jì)報(bào)告使用范圍窄，收費(fèi)低，盡可能地簡(jiǎn)化審計(jì)程序或不走正常的審計(jì)程序，更不用說(shuō)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)了。15.49%的人認(rèn)為職業(yè)道德水平是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素，因此，經(jīng)濟(jì)利益趨動(dòng)占上風(fēng)形成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用的一個(gè)障礙。

3.執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)偏低。企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，需要會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)與經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)。分析復(fù)核程序需要充分借助輔助軟件，保證工作質(zhì)量，以提高工作效率。職業(yè)判斷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的靈魂，依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)和工作能力。在調(diào)查中，40.85%的人認(rèn)為職業(yè)技術(shù)能力是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的因素。有效地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要提升執(zhí)業(yè)人員的綜合素質(zhì)。

4.中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所需信息不足。由于受社會(huì)環(huán)境影響，很難取得許多客戶(hù)的相關(guān)信息，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)衡利弊得失，可能不會(huì)花過(guò)多的時(shí)間和精力對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及其所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行了解，而去研究和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。由于事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身?xiàng)l件的制約，也難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需信息嚴(yán)重不足，導(dǎo)致一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不實(shí)施或僅流于形式，中注協(xié)與地方協(xié)會(huì)各年事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查及問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果也說(shuō)明了這一點(diǎn)。

綜上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用并不理想，出現(xiàn)多種問(wèn)題，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何就中小被審計(jì)單位有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，是需要理論界與實(shí)務(wù)界共同努力。