預(yù)算松弛問題的博弈分析

劉躍剛/哈爾濱飛機工業(yè)集團有限責(zé)任公司

在企業(yè)實際工作中，預(yù)算指標(biāo)制定過程十分繁瑣。按照委托代理理論，預(yù)算管理者是委托人，預(yù)算執(zhí)行者是代理人，委托人和代理人為了實現(xiàn)各自利益的最大化，均會根據(jù)各自需要對預(yù)算指標(biāo)制定自己可接受的期望值。預(yù)算指標(biāo)的完成情況決定著企業(yè)的經(jīng)營成果和業(yè)績表現(xiàn)，也直接影響企業(yè)管理者和員工的經(jīng)濟利益，作為全面預(yù)算的起點，預(yù)算指標(biāo)的合理與否在很大程度上決定著企業(yè)管理的功效。

一、預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因

預(yù)算松弛是指最終確定的預(yù)算指標(biāo)與預(yù)算最優(yōu)目標(biāo)之間的差異，是預(yù)算編制過程中普遍存在的現(xiàn)象。預(yù)算執(zhí)行者為了自己的利益存在操縱或歪曲預(yù)算目標(biāo)的動機，并對整個預(yù)算管理的有效性產(chǎn)生直接影響，預(yù)算松弛現(xiàn)象存在于任何管理層級的上下級之間。

企業(yè)在預(yù)算制定過程中，通常會存在三種角色，預(yù)算委員會是全面預(yù)算的最高決策機構(gòu)，財務(wù)部門是具體的預(yù)算管理者，其他各部門和生產(chǎn)車間為預(yù)算參與者和執(zhí)行者。三種角色又可以分為兩類，預(yù)算管理者和預(yù)算執(zhí)行者。依據(jù)理性經(jīng)紀(jì)人假設(shè)，每一個從事經(jīng)濟活動的人都是利己的，也就是說每一個人都力圖以最小經(jīng)濟代價去獲得最大的經(jīng)濟利益，進而產(chǎn)生了預(yù)算松弛。

（一）上下信息不對稱

信息不對稱是產(chǎn)生預(yù)算松弛的客觀因素。不同的層級對公司信息的掌握程度是不同的［1］，預(yù)算管理者往往掌握更多的是公司戰(zhàn)略級的宏觀信息，預(yù)算執(zhí)行者往往掌握更多的是部門級的微觀信息，這是委托代理理論在公司內(nèi)部的一個體現(xiàn)［2］。代理人往往利用自身信息上的優(yōu)勢，故意高估支出、低估收入或業(yè)績能力，導(dǎo)致預(yù)算松弛的產(chǎn)生，代理人可以輕松地完成預(yù)算，在年末績效考核時獲得較好的結(jié)果，更好地體現(xiàn)自己的工作能力。而委托人則會對代理人提出的預(yù)算指標(biāo)產(chǎn)生質(zhì)疑，即使是接近真實情況的預(yù)算指標(biāo)也會被認(rèn)為偏低，在實際工作中，信息不對稱現(xiàn)象會一直存在，這就導(dǎo)致預(yù)算松弛現(xiàn)象很難消除。

（二）盈余尺度不統(tǒng)一

預(yù)算管理者和預(yù)算執(zhí)行者雙方已博弈多年，根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)算執(zhí)行者在上報預(yù)算時，會留有一定的盈余［3］，讓預(yù)算管理者進行調(diào)整，而預(yù)算管理者則知道預(yù)算執(zhí)行者已經(jīng)預(yù)留了盈余，雙方都憑經(jīng)驗進行主觀判斷。如果預(yù)算執(zhí)行者基于真實的情況上報預(yù)算，而預(yù)算管理者基于經(jīng)驗判斷進行加碼，則誠實的預(yù)算執(zhí)行者則會變成被鞭打的快牛，越跑越快，越來越辛苦，但是相應(yīng)的報酬卻沒有變化；如果狡猾的預(yù)算執(zhí)行者上報了一個很大盈余的預(yù)算指標(biāo)，預(yù)算管理者即使調(diào)整后，仍有盈余，則可以輕松地完成任務(wù)。于是，慢牛越來越多，快牛越來越少，最終導(dǎo)致實際數(shù)、預(yù)報數(shù)與核定數(shù)之間的差異越來越大。

（三）績效考核不公平

績效考核包含激勵和約束兩個方面，激勵和約束相輔相成?？冃Э己说闹饕饔镁褪恰蔼勄诹P懶”，執(zhí)行的基礎(chǔ)就是預(yù)算指標(biāo)。在預(yù)算指標(biāo)的制定過程中，基于“激勵機制”理論二者目標(biāo)選擇不同，假設(shè)所有預(yù)算執(zhí)行者均完成了預(yù)算指標(biāo)，預(yù)算管理者很難判斷其為了完成指標(biāo)所付出的辛苦程度，則激勵效果不好，績效考核很難公平。由于缺少一套公平科學(xué)合理的考核體系來約束所有人，為了尋找內(nèi)心的公平，所有預(yù)算執(zhí)行者都傾向于更輕松的完成指標(biāo)［4］，進而獲得“性價比”比較高的考核結(jié)果，導(dǎo)致預(yù)算松弛的進一步產(chǎn)生。

二、預(yù)算松弛給企業(yè)帶來的不利影響

預(yù)算松弛現(xiàn)象對企業(yè)危害非常大，預(yù)算制定過程往往要歷經(jīng)幾個月時間，在這個過程中要經(jīng)過反復(fù)多輪的溝通，耗費了管理者大量的時間和精力，上下級在不斷地博弈，導(dǎo)致互相猜疑，缺少誠信，對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生嚴(yán)重阻礙。

（一）阻礙企業(yè)戰(zhàn)略落地

企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)為實現(xiàn)其遠(yuǎn)景目標(biāo)而制定的整體性規(guī)劃，全面預(yù)算是戰(zhàn)略落地的最有效的承接工具，預(yù)算指標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略的顯性量化，而預(yù)算松弛則會導(dǎo)致企業(yè)最終確定的預(yù)算指標(biāo)與最優(yōu)預(yù)算目標(biāo)之間存在差距。公司各部門產(chǎn)生的預(yù)算松弛會逐漸累加，從而影響到公司的整體戰(zhàn)略實施。比如，企業(yè)為了占領(lǐng)市場，制定了成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，可是在策劃成本壓降目標(biāo)時，博弈論中“公財悲劇”現(xiàn)象就出現(xiàn)了，各部門均為自己保留一定的壓降空間，確保預(yù)算可以順利完成，同時期待別人多壓降一些，最終產(chǎn)品總成本降低有限，阻礙成本領(lǐng)先戰(zhàn)略落地。

（二）降低企業(yè)運營效率

企業(yè)運營效率是指企業(yè)利用資產(chǎn)和資源的搭配產(chǎn)生效益的能力，即投入產(chǎn)出比或成本收益比的最優(yōu)狀態(tài)。預(yù)算松弛則會影響資源配置，降低配置效率，進而影響企業(yè)運營效率［5］。比如，企業(yè)依據(jù)市場預(yù)測在制定銷售計劃時比較松弛，相對保守，而據(jù)此制定生產(chǎn)計劃，采購計劃，資金計劃和人力資源計劃等，結(jié)果當(dāng)銷量增加時，其他部門由于臨時增加任務(wù)，準(zhǔn)備不足，需要很長時間才能匹配相應(yīng)資源，降低了企業(yè)運營效率。

（三）影響績效考評效果

績效考評需要運用科學(xué)的方法、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蚝图榷ǖ臉?biāo)準(zhǔn)，對評定主體與既定任務(wù)盡量做出準(zhǔn)確的評價。在現(xiàn)實工作中，很多企業(yè)的考評依據(jù)就是預(yù)算指標(biāo)完成情況，預(yù)算執(zhí)行者在預(yù)算制定過程中，為確保考核結(jié)果完成，作為理性經(jīng)濟人，首先會評估自己可以完成的真實業(yè)績，然后制定比真實業(yè)績低的預(yù)算目標(biāo)，實現(xiàn)自己超額完成預(yù)算指標(biāo)的假象，得到管理層的表揚，獲得較高的激勵性報酬，績效考評最終會演變?yōu)榭凑l可以制造更多的假象，完全失去公平效果。

三、預(yù)算松弛中的博弈分析

作為具有激勵和約束作用的預(yù)算，激勵和約束本身就具有天然的博弈特性，是對立的兩端，既沖突又合作，博弈論就是研究理性決策者之間沖突及合作的理論。在企業(yè)實際應(yīng)用中，利用博弈思維將盤根錯節(jié)的關(guān)系理性化和顯性化，來解決預(yù)算中遇到的問題。

（一）引入“誘真模型”，防范決策者的道德風(fēng)險

按照委托代理理論，在制定全面預(yù)算時，企業(yè)上下級之間的信息是不對稱的。作為代理人的下級預(yù)算部門擁有更多的信息，憑借信息優(yōu)勢制造預(yù)算松弛，預(yù)算松弛就是一種逆向選擇的道德風(fēng)險行為。為了讓預(yù)算執(zhí)行者說出“實情”，可以引入“誘真模型”，又稱作實情誘導(dǎo)模型，可以讓下級進行理性選擇，進而可以在一定程度上預(yù)防道德風(fēng)險。

B=F+K1YB+K2（Y-YB）Y≥YB

=F+K1YB+K3（Y-YB）Y＜YB

其中：B=預(yù)算執(zhí)行者獲得的報酬；

F=報酬中的固定部分；

YB=預(yù)算指標(biāo)；

Y=實際完成值；

K1，K2=獎勵系數(shù)；

K3=懲罰系數(shù)。

上述模型中，預(yù)算執(zhí)行者的報酬由固定部分、按預(yù)算指標(biāo)計算部分和按預(yù)算完成情況計算部分組成。該模型之所以可以減少預(yù)算松弛，關(guān)鍵在于預(yù)算管理者如何分配K1，K2，K3三個系數(shù)，主要有三種情形：

（1）如果0＜K1＜K2＜K3，那么下級將傾向于壓低收入和利潤，抬高成本費用，以便超額完成預(yù)算指標(biāo)，發(fā)生預(yù)算松弛。

（2）如果0＜K3＜K2＜K1，那么下級將盡可能的抬高收入和利潤，壓低成本費用，去賺取預(yù)算指標(biāo)部分，完全不顧實際經(jīng)營狀況，發(fā)生預(yù)算松弛。

（3）如果0＜K2＜K1＜K3，那么下級將在本單位可能的范圍內(nèi)盡量使自己的預(yù)算符合實際，因為只有這樣，下級的報酬才能最大化。

預(yù)算管理者可以通過巧妙的設(shè)置K1，K2，K3三個數(shù)之間的關(guān)系，調(diào)整系數(shù)間差距，進而引導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行者準(zhǔn)確申報預(yù)算和嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算。在下級單位真實管理水平一定的前提下，將預(yù)算指標(biāo)設(shè)定的越接近其真實業(yè)績水平，獲得的報酬就越大，“誘真模型”會使人為制造的預(yù)算松馳顯著減少。

（二）升級“博弈模型”，讓預(yù)算過程決定最終結(jié)果

上述“誘真模型”更多的是預(yù)算管理者對結(jié)果的控制，預(yù)算執(zhí)行者在預(yù)算制定過程中沒有過多的參與權(quán)。修訂該模型，在預(yù)算制定過程中將預(yù)算執(zhí)行者的預(yù)算松弛動機消滅，讓預(yù)算執(zhí)行者制造預(yù)算松弛需要付出相應(yīng)成本，只有松弛帶來的收益大于成本時，預(yù)算執(zhí)行者才會把預(yù)算松弛的動機付諸行動。

實際工作中，企業(yè)的預(yù)算過程多數(shù)都是兩下兩上，有著明確的先后順序［6］，符合博弈論的序貫行動規(guī)則。針對序貫行動，博弈論有一條法則“向前展望，倒后推理”，每個參與者必須推斷其他參與者接下來的反應(yīng)，并據(jù)此決定自己的最佳行動。預(yù)算制定過程中的博弈雙方為預(yù)算管理者和預(yù)算執(zhí)行者，當(dāng)博弈雙方在已知的規(guī)則下博弈過程對博弈結(jié)果產(chǎn)生影響時，參與博弈的雙方均會理性選擇。預(yù)算管理者有權(quán)決定預(yù)算執(zhí)行者的最終獎勵分配，預(yù)算執(zhí)行者的反饋同樣也會影響最終結(jié)果，讓預(yù)算的上下過程均參與計算最終結(jié)果，序貫均衡就出現(xiàn)了，將“誘真模型”升級為“博弈模型”。

B=B1+K1（Y2-Y1）+K2（Y-Y2）Y≥Y2

=B1+K1（Y2-Y1）+K3（Y-Y2）Y＜Y2

其中：B=預(yù)算執(zhí)行者最終獲得的報酬；

Y1=一下初級預(yù)算指標(biāo)；

B1=一下目標(biāo)對應(yīng)的報酬；

Y2=二下部門參與后的終極預(yù)算指標(biāo)；

Y=實際完成值；

K1，K2=獎勵系數(shù)；

K3=懲罰系數(shù)。

從上面博弈模型可以看出，一下目標(biāo)是預(yù)算管理者依據(jù)公司的發(fā)展戰(zhàn)略制定的最初目標(biāo)，二下目標(biāo)則是預(yù)算管理者和預(yù)算執(zhí)行者經(jīng)過博弈后的最終目標(biāo)，也是考核目標(biāo)。二下目標(biāo)和最終完成的實際業(yè)績之間存在相互制約關(guān)系，通過獎懲系數(shù)的調(diào)節(jié)，可以實現(xiàn)不同的獎懲效果。選擇0＜K2＜K1＜K3情形進行驗證，假設(shè)K1=0.4，K2=0.2，K3=0.6。

如果假定一下目標(biāo)Y1為3，對應(yīng)的報酬B1為目標(biāo)Y1的一半，則B的結(jié)果如表1所示。

表1 假定一下目標(biāo)為3，對應(yīng)的報酬為目標(biāo)的一半時的結(jié)果

從上表可以看出，標(biāo)示顏色的數(shù)據(jù)為所處列的最大值，意味著預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算指標(biāo)制定時，只有如實的將預(yù)算指標(biāo)反饋為與自己真實業(yè)績相等時，即Y=Y2時得到的報酬才是最大的。

如果假定最終完成值Y 為3，預(yù)設(shè)對應(yīng)的報酬B1為目標(biāo)Y1的一半，則B的結(jié)果如表2所示。

從表2可以看出，如果預(yù)算執(zhí)行者在已知自己真實業(yè)績的情況下，在參與預(yù)算博弈過程中，如實上報真實情況，即Y2=3時所獲得報酬是最大的。上級在制定一下目標(biāo)Y1時，由于B1與Y1具有一定的聯(lián)動關(guān)系，因此上級也應(yīng)充分考慮下級的真實情況，避免一下目標(biāo)過大，多付出報酬，不能最大化企業(yè)效益。

表2 假定最終完成值為3，對應(yīng)的報酬為目標(biāo)的一半時的結(jié)果

綜上，可以得出結(jié)論：無論在什么情況下，預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算指標(biāo)制定和完成預(yù)算目標(biāo)過程中，實話實說，如實反映才是上策；預(yù)算管理者，制定最合理的預(yù)算目標(biāo)，才能用最小的成本獲得最大的收益。當(dāng)上述規(guī)則明確時，預(yù)算博弈雙方會推演預(yù)算過程中每一步對預(yù)算結(jié)果的影響，預(yù)算執(zhí)行者作為理性經(jīng)濟人，在充分的理性推演后，會找到一個最優(yōu)的均衡解，那就是制定一個自己實際能完成的最佳預(yù)算目標(biāo)，獲得的獎金才最多，因此“博弈模型”在一定程度上可以消除預(yù)算松弛現(xiàn)象。

（三）變化“績效模型”，綜合應(yīng)用于多維績效指標(biāo)

全面預(yù)算也是制定公司及部門關(guān)鍵績效指標(biāo)的主要來源，是整個績效管理的基礎(chǔ)和依據(jù)，預(yù)算本身并不是最終目的，更多的是充當(dāng)一種在公司戰(zhàn)略與經(jīng)營績效之間聯(lián)系的工具。企業(yè)的績效考核體系是一個多維度的指標(biāo)體系，企業(yè)在實際工作中，預(yù)算執(zhí)行部門通常會有很多考核指標(biāo)，考核是這些考核指標(biāo)綜合作用的結(jié)果［7］，而且很多預(yù)算指標(biāo)并不是以金額進行計量的，比如存貨周轉(zhuǎn)率，銷售利潤率等，致使Y和B不是同一個計量屬性，無法直接應(yīng)用上述公式。為了將預(yù)算結(jié)果應(yīng)用于多個考核指標(biāo)中，需要將“博弈模型”變更為“績效模型”。

B=B1×（1+K1（Y2-Y1）/Y2+K2（Y-Y2）/Y2）Y≥Y2=B1×（1+K1（Y2-Y1）/Y2+K3（Y-Y2）/Y2）Y＜Y2

其中：B 是最終得到的績效考核分?jǐn)?shù)；B1是某一績效考核標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?shù)

預(yù)算是對未來的經(jīng)營情況進行預(yù)估，考核是對已完成的結(jié)果進行評價，預(yù)算和考核的有效結(jié)合可以確保戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解，防止實施脫節(jié)。預(yù)算指標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的量化，以此作為績效考核指標(biāo)可以達(dá)到考核的導(dǎo)向性作用，將各預(yù)算指標(biāo)通過一定方式轉(zhuǎn)換為績效考核的指標(biāo)，轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄬?shù)指標(biāo)，顯然相對數(shù)指標(biāo)更能客觀真實反映對企業(yè)總體貢獻(xiàn)的大小?！翱冃Ｐ汀笨梢栽诙鄠€維度進行考核應(yīng)用，總體上減少預(yù)算松弛。

四、結(jié)語

管理是一門藝術(shù)，企業(yè)管理過程中不能假設(shè)下級和你有著一樣的偏好，必須進行充分的換位思考。博弈論作為研究科學(xué)的理論和行為的藝術(shù)，給我們的重要啟示就是必須考慮對方的想法，以此來制定自己的策略。人的本性均傾向以自我為中心，只關(guān)注自身需要，但是如果提高到管理藝術(shù)的層次，就要理解他人的立場、他人的觀念以及他人的決策方式，并運用這種對“對手”的理解來指導(dǎo)我們的行動。在實際管理過程中要理性制定策略，引入好的管理工具，從而幫助企業(yè)高效有序地運行。