納稅人涉稅信息保護法律問題

□文/姚 緣

（福建師范大學 福建·福州）

［提要］在以數(shù)治稅背景下，稅務機關(guān)在提升信息化建設水平、稅收征管便利化的同時，也為納稅人信息保護帶來侵權(quán)便利化風險。當前，稅收領(lǐng)域納稅人信息保護問題主要體現(xiàn)在相關(guān)法律規(guī)定不完善、涉稅信息保護范圍狹小、納稅人救濟渠道不暢等方面?？蓮牧⒎ɡ砟詈吐窂酵晟平嵌瘸霭l(fā)，以期通過提升立法位階、厘清涉稅信息保護范圍、完善納稅人涉稅信息救濟制度等路徑為稅收領(lǐng)域構(gòu)筑一個可操作性強的納稅人涉稅信息保護機制。

一、問題的提出

隨著信息化時代的到來，大數(shù)據(jù)在稅收征管領(lǐng)域應用廣泛。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》，提出了“以數(shù)治稅”改革方向，我國稅收征管正由曾經(jīng)的“經(jīng)驗治稅”“信息管稅”邁向“以數(shù)治稅”新時期。習近平強調(diào)，信息是國家治理的重要依據(jù)，要以信息化推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。目前，稅收大數(shù)據(jù)在稅收征管中得到了充分運用，我國稅務部門掌握著龐大的涉稅信息。

然而，在提升信息化建設水平、稅收征管便利化的同時，也為納稅人信息保護帶來了侵權(quán)便利化的風險。稅務機關(guān)掌握龐大的涉稅信息，稅務機關(guān)與納稅人在涉稅信息方面的原有動態(tài)平衡被打破。伴隨著“以數(shù)治稅”、智慧稅務而來的就是自然人涉稅信息保護問題。納稅人的涉稅信息是當前我國以數(shù)治稅背景下最重要、最核心的組成部分之一，當然也是其中最有價值的部分之一。因此，如何為自然人涉稅信息的保護和利用提供完備而有效的法律保障、法律支撐，對以數(shù)治稅、智慧稅務的發(fā)展具有重大意義。

二、納稅人涉稅信息保護現(xiàn)實困境

（一）相關(guān)法律規(guī)定較為零散，存在法律沖突。目前，我國在稅收領(lǐng)域納稅人涉稅信息保護的法律規(guī)范體系都是建立在2001年修訂的《稅收征收管理法》及其實施細則基礎(chǔ)上的。2007年發(fā)布的《關(guān)于加強年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（以下簡稱《通知》）中細化了年所得在12萬元以上的個人涉稅信息的保密范圍。2008年發(fā)布的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》），進一步規(guī)定了納稅人涉稅信息保護的范圍，落實責任追究機制，提高了納稅人信息保護的可操作性。2009年發(fā)布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務的公告》（以下簡稱《公告》）中，進一步規(guī)定納稅人享有保密權(quán)。2013年發(fā)布的《關(guān)于加強納稅人權(quán)益保護工作的若干意見》強調(diào)納稅人涉稅信息保護。2016年發(fā)布的《涉稅信息查詢管理辦法》中，強調(diào)納稅人信息安全可控。

我國實際上已有納稅人涉稅信息保護相關(guān)法律法規(guī)，我國納稅人涉稅信息保護在法律方面的問題并不是無法可依，但是相關(guān)法律規(guī)定較為零散，且存在法律沖突，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，在《稅收征收管理法》中，爭議主要集中在第八條第二款，稅務機關(guān)保密是否以“納稅人主動提出要求”為前提，只有納稅人主動提出要求之后，稅務機關(guān)才具有保密義務，亦或是稅務機關(guān)天然具有保密義務，作為上位法的《稅收征管法》及其實施細則的規(guī)定不夠完善，只是做出原則上的規(guī)定，故而在實際操作中這個條款缺乏可操作性，爭議較多。第二，《通知》中的規(guī)定與《稅收征管法》相矛盾?！抖愂照鞴芊ā穼⒍悇諜C關(guān)保密義務的客體限于“個人隱私與商業(yè)秘密”，而《通知》卻將其拓展至“納稅人姓名”等并非個人隱私或者商業(yè)秘密的領(lǐng)域。這固然是加強了對于年所得12萬元以上的個人的涉稅信息保護，但卻與其上位法相抵觸，同時也有偏頗保護年所得12萬元以上的個人納稅人之嫌，有違稅收公平原則。第三，《通知》第7條規(guī)定：“在未征得當事人同意的情況下，無論出于何種目的和需要，均不得透露年所得12萬元以上個人自行納稅申報的保密信息”，此規(guī)定與《暫行辦法》第三條第二款中規(guī)定的“法定第三方依法查詢”的情況互相矛盾，以致這兩個部門規(guī)章之間不協(xié)調(diào)，在實踐中稅務機關(guān)自由裁量空間大。

（二）納稅人涉稅信息保護范圍狹小。納稅人涉稅信息保護范圍過于狹小，限于“個人隱私與商業(yè)秘密”?！抖愂照魇展芾矸ā返诎藯l中規(guī)定，稅務機關(guān)保密義務的客體是“納稅人、扣繳義務人的情況”，在實施細則中將其細化，這種“情況”指的是“納稅人、扣繳義務人的商業(yè)秘密與個人隱私”。國稅總局于2008年、2009年分別發(fā)布《暫行辦法》和《公告》?！稌盒修k法》第二條規(guī)定的“涉稅保密信息”，以及《公告》中規(guī)定的“保密權(quán)”，都是為了落實《稅收征管法》第八條規(guī)定的“情況”。從“情況”到“涉稅保密信息”再到“保密權(quán)”，雖然在表述上有所不同，但是其保護范圍上是相同的，都將納稅人信息保護范圍限于“個人隱私與商業(yè)秘密”。如前所述，國稅總局2007年發(fā)布的《通知》將“納稅人姓名”等非個人隱私、商業(yè)秘密的領(lǐng)域也列入了保密范圍，江蘇省徐州市出臺的關(guān)于當?shù)貍€稅申報信息的保密規(guī)定將“分析評估和調(diào)研活動中取得的個人信息”也列為了保密范圍，這無疑是對現(xiàn)有涉稅保密信息范圍的一大突破，但是在立法體例上來看又有了超越上位法、與上位法相抵觸之嫌。由于納稅人涉稅信息保護范圍過于狹小，僅保護隱私（個人隱私與商業(yè)秘密）信息，對于非隱私部分缺乏保護，使其被放置于法律未予規(guī)定的灰色地帶。例如，自然人納稅人的姓名、肖像、企業(yè)納稅人的商號、納稅人識別號等，對這部分涉稅信息的侵犯與濫用也會導致嚴重后果，但是這部分涉稅信息均屬于法律未予以保護的非隱私部分，處于灰色地帶。

（三）救濟渠道不暢。關(guān)于納稅人涉稅信息保護的救濟渠道主要規(guī)定在《稅收征收管理法》第八十七條。僅規(guī)定了對違反保密義務的直接負責的主管人員和其他責任人員予以行政處罰。救濟渠道單一，僅規(guī)定了行政處罰責任，而未明確規(guī)定民事責任和刑事責任。當納稅人涉稅信息受到侵害時，往往求救無門?！抖愂照鞴芊ā穬H僅規(guī)定行政處罰，而且行政處罰的決定也是由責任人所在單位或者有關(guān)單位內(nèi)部做出的，屬于內(nèi)部行政行為，只具有內(nèi)部處罰的性質(zhì)。權(quán)利受到侵害的納稅人此時是行政相對人，對于單位內(nèi)部行政行為是否做出、如何做出、單位對于相關(guān)責任人予以了何種處罰等問題，行政相對人無從得知，也無從監(jiān)管，更無法對其合理性提出異議。并且，對于內(nèi)部行政行為，行政相對人不能進行復議，也無法提出行政訴訟。因此，在很多時候，權(quán)利受到侵犯的納稅人處于一種求救無門的狀態(tài)，對于自身受到的精神損害與物質(zhì)損害無法追究民事責任與刑事責任，也無法提出行政訴訟。救濟渠道不暢，導致對于違反保密義務的行為無法有效懲戒與遏制。

三、納稅人涉稅信息保護完善路徑

（一）法治理念：納稅人中心主義。在以數(shù)治稅背景下，稅務機關(guān)掌握海量納稅人信息。在法律規(guī)定方面，我國稅收領(lǐng)域立法對涉稅信息采集、使用、共享等方面做出了更為詳實的規(guī)定，而在納稅人涉稅信息保護方面規(guī)定甚少。目前，納稅人涉稅信息的保護與利用之間的規(guī)定并不平衡，稅務機關(guān)與納稅人之間就涉稅信息的提供與獲取之間的矛盾進一步加深，因此在納稅人信息保護領(lǐng)域逐漸偏向了國庫中心主義，與近年來稅收領(lǐng)域逐漸從國庫中心主義轉(zhuǎn)向納稅人中心主義的主流趨勢相悖。

為了加強對納稅人涉稅信息的保護，在法治理念的選擇上，需要以納稅人中心主義為基本。在納稅人涉稅信息保護領(lǐng)域，稅務機關(guān)和納稅人之間存在著公共利益與私人利益的沖突、公權(quán)力與私權(quán)利的沖突，存在稅收征管權(quán)與納稅人信息保護的沖突。妥善處理好國家與個人之間的利益關(guān)系是當下國家治理與立法追求的目標，也是法治建設的保障，因此有必要在納稅人涉稅信息保護領(lǐng)域立法進程中深化納稅人中心主義，以實現(xiàn)納稅人涉稅信息保護與利用的平衡，協(xié)調(diào)稅務機關(guān)與納稅人之間、公共利益與私人利益的沖突。在路徑選擇方面需要從保護納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，進一步完善納稅人涉稅信息保護制度。

（二）具體路徑

1、推進納稅人涉稅信息保護立法。在《個人信息保護法》已正式實施的背景之下，在稅收領(lǐng)域完善納稅人涉稅信息保護，首先應修訂《稅收征收管理法》及其實施細則等高層級法律法規(guī)；其次由國家稅務總局、地方政府出臺相應的規(guī)章，以細化、落實《稅收征收管理法》中的相關(guān)規(guī)定。在《稅收征收管理法》方面，2015年《稅征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中，關(guān)于納稅人涉稅信息保護方面的規(guī)定并無大的變化，與之前的規(guī)定基本一致，反而在涉稅信息采集、使用、披露與共享等方面做出了更為詳實的規(guī)定，甚至設專章規(guī)定了信息披露的事項。相比于涉稅信息管理方面的詳實規(guī)定，納稅人涉稅信息保護的條款僅有幾條，從法律的系統(tǒng)性上考量，這加劇了納稅人涉稅信息保護與利用之間在法律規(guī)定方面的不對稱；從實現(xiàn)納稅人涉稅信息保護與利用的平衡視角來看，設專章規(guī)定信息披露事項不僅不利于其平衡，反而加劇了二者之間的沖突。因此，在以數(shù)治稅背景下，為實現(xiàn)納稅人涉稅信息保護與利用之間的平衡，更好地深化納稅人中心主義，在《稅收征收管理法》中有必要設專章規(guī)定納稅人涉稅信息保護，在專章范圍之下增加納稅人信息保護條款。同時，在《稅收征收管理法》的實施細則中同步細化關(guān)于納稅人涉稅信息保護的規(guī)定。這樣既能提高立法位階，同時也可以避免位階較低的規(guī)章之間法條相沖的情況。

2、明確納稅人涉稅信息保護范圍。厘清納稅人涉稅信息保護范圍是完善納稅人涉稅信息保護制度的邏輯起點。從比較法視域來看，發(fā)達國家對于納稅人涉稅信息保密的范圍比較廣泛，一般采用“概括+列舉”的方式，如美國《國內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code，以下簡稱IRC）第6103條規(guī)定，“納稅人稅收申報表及相關(guān)信息應當保密”，之后又列舉出“相關(guān)信息”的范圍，包括納稅人的身份，所得的性質(zhì)、來源或金額，支付款，收據(jù)，扣除，免稅，抵免，債務，資產(chǎn)，資產(chǎn)凈值，納稅義務，扣繳稅款，未訖稅款，過髙估計，完稅，且不考慮該納稅申報是否已經(jīng)、正在或即將接受審查或處于其他調(diào)查、處理中；此外，相關(guān)信息還包括財政部長在納稅申報中獲得、記錄、準備、搜集或向其提交的其他數(shù)據(jù)。

自2016年金稅三期啟動，至2022年金稅四期正式啟動，在以數(shù)治稅的背景之下，稅務機關(guān)已充分掌握納稅人諸多涉稅信息。因此，在涉稅信息保護范圍方面，筆者認為應當在原有規(guī)定的“個人隱私、商業(yè)秘密”的基礎(chǔ)上，擴大涉稅信息保護范圍，將原本的只保護涉密信息的規(guī)定修改為保護所有涉稅信息。納稅人、扣繳義務人在稅收征納過程中形成的所有信息都應該是納稅人涉稅信息的保護范圍。在立法形式上可借鑒域外經(jīng)驗，采取“概括+列舉”的形式，先概括規(guī)定“涉稅信息應當保密”，而后具體列舉相關(guān)數(shù)據(jù)信息，并加以兜底條款，使其更為完善。

3、完善納稅人涉稅信息救濟制度。納稅人涉稅信息受到侵犯時，往往只能依靠《稅收征收管理法》第八十七條的規(guī)定，對相關(guān)責任人予以內(nèi)部行政處罰。除此之外，無其他任何民事救濟與刑事救濟。因此，應當完善納稅人權(quán)利受到侵害時的救濟措施?？梢越梃b美國的經(jīng)驗，設立多種救濟渠道，包括民事救濟、行政救濟和刑事救濟。首先，建立民事賠償制度，納稅人可以申請侵權(quán)人承擔民事責任，得到民事賠償。這是最為迫切需要建立的制度，該制度切實地維護納稅人權(quán)利，并能使權(quán)利受侵害的納稅人得到實際的賠償。其次，行政復議，成立專門的行政復議部，受理納稅人針對稅務行政行為提出的行政復議。最后，針對程度較為嚴重的侵權(quán)還可訴諸刑法，請求侵權(quán)人承擔最為嚴厲的刑事責任。如此三管齊下，建立包括民事救濟、行政救濟和形式救濟在內(nèi)的多渠道救濟制度。