葉金育

(西南大學法學院，重慶 400715)

近年來，環(huán)境稅收法治的結(jié)晶集中體現(xiàn)為排污費改稅與環(huán)境保護稅立法。雖然《環(huán)境保護稅法》存有背離庇古稅機理、未能統(tǒng)籌整體稅制生態(tài)化等問題，但仍不失為一次積極的環(huán)境經(jīng)濟政策變革和生態(tài)稅法創(chuàng)新。[1]尤其是立法采取了問題式的功能主義路徑，解決了排污費立法層級低、征收管理使用不規(guī)范、強制性與權(quán)威性差以及排污費異化為部門創(chuàng)收手段等頑疾[2]，確保應稅污染物的排放價格信號更加清晰，有利于促進環(huán)境污染管控與治理領(lǐng)域的綠色技術(shù)創(chuàng)新和綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展。[3]聚焦排污費改稅而致的制度演變，既可發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護稅法對排污費繳費主體、范圍、標準、依據(jù)與計費方法等的整體平移，又可發(fā)覺《環(huán)境保護稅法》第26條全新創(chuàng)設(shè)的生態(tài)環(huán)境損害責任條款。①雖《征收排污費暫行辦法》第3條第3款和《排污費征收使用管理條例》第12條第2款也有類似規(guī)定，但無論是內(nèi)涵還是外延，乃至是定性均有顯著區(qū)別。誠然，即便按照稅制平移原則進行排污費改稅，也絕非不能對排污費制度作出實質(zhì)性變革。相反，立法者不但可以從稅收立法理念、宗旨和程序等方面理順環(huán)境保護稅法與消費稅法、資源稅法等相關(guān)稅法間的關(guān)系，實現(xiàn)各稅法內(nèi)的體系正義；而且可以從整體立法理念、宗旨與程序等維度協(xié)調(diào)好環(huán)境保護稅法與民法、環(huán)境法等相關(guān)法律秩序間的關(guān)系，踐行生態(tài)環(huán)境法律體系間正義。[4][5]P72-76這是體系立法的基本要求，更是稅法社會可接受性的根本指向。[6]

據(jù)此觀測《環(huán)境保護稅法》第26條，諸多疑惑油然而生：環(huán)境保護稅是不是一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任？納稅人繳納的環(huán)境保護稅與其對所造成的損害依法承擔的責任之間有無關(guān)系？等等。此類問題關(guān)乎《環(huán)境保護稅法》第26條的實施，關(guān)系《民法典》生態(tài)環(huán)境損害責任條款的實現(xiàn)，更攸關(guān)環(huán)境整體立法中生態(tài)環(huán)境損害責任的體系化與法治化建構(gòu)。尤其是“在立法維度上，環(huán)境立法的重心仍然立足于生態(tài)環(huán)境損害救濟的法律責任?？傮w來看，無論是單行法還是部門法都對此有著較為嚴謹?shù)闹贫仍O(shè)計。”[7]有鑒于此，本文以生態(tài)環(huán)境損害責任②的法際協(xié)同為論題，以《環(huán)境保護稅法》26條為中心，首先論證環(huán)境保護稅凸顯出的特殊生態(tài)環(huán)境損害責任秉性，繼而分析環(huán)境保護稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責任的法教義根由以及由此而致的責任并處現(xiàn)象，爾后進一步闡述環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的法理隱憂，最后尋求環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任的處置策略，希冀整體發(fā)揮生態(tài)環(huán)境損害責任“通過使當事人承擔不利的法律后果，保障法律上的權(quán)利、義務(wù)、權(quán)力得以生效，實現(xiàn)法的價值”[8]，

一、環(huán)境保護稅：一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責任的法理邏輯

“權(quán)利、義務(wù)、責任等基本范疇一直是法教義學研究的核心問題。其中，責任作為法的制定和實施過程中不可或缺的重要概念。”[9]“在規(guī)范意義上，法律責任的本質(zhì)就是因特定的法律事實侵犯權(quán)利或法益而產(chǎn)生的特定救濟權(quán)法律關(guān)系?！盵10]就納稅人使用生態(tài)環(huán)境資源與其負擔的環(huán)境保護稅間的關(guān)系而言，環(huán)境保護稅相當于納稅人之于公共社會的對價給付。換言之，環(huán)境保護稅作為特定目的稅，雖有違反量能課稅原則之事實，但可以量益課稅原則加以正當化，亦即納稅人所應負擔危害環(huán)境之責任。[11]P91-92按照《環(huán)境保護稅法》第2條和第3條規(guī)定，納稅人之被課征環(huán)境保護稅，根本在于其直接向環(huán)境排放了《環(huán)境保護稅法》附表規(guī)定的應稅污染物，即法定應稅污染物排放行為。于此而言，環(huán)境保護稅可謂是實質(zhì)上的行為稅。實際上，《環(huán)境保護稅法》也主要依循行為稅機理創(chuàng)設(shè)，該機理與向環(huán)境介質(zhì)(大氣、土壤、水體等)中排放污染物，造成環(huán)境介質(zhì)本身的污染(生態(tài)環(huán)境損害)情形下的歸責機理具有共同性甚或同一性，如均根源于污染排放行為，立足于污染排放行為而致的生態(tài)環(huán)境損害法律救濟，適用無過錯責任。[12]依循“污染排放行為→(生態(tài)環(huán)境損害)→環(huán)境保護稅(生態(tài)環(huán)境損害責任)”機理，環(huán)境保護稅實質(zhì)性地成為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任。

(一)行為邏輯：直接排放應稅污染物

雖有學者主張環(huán)境保護稅應界定為財產(chǎn)與行為稅[13]P89-91，也有學者認為環(huán)境保護稅既可構(gòu)成資源與環(huán)境類稅，又可歸入廣義財產(chǎn)稅類，但從理論上說，“環(huán)境”無論如何都可以被視為一種重要的共有財產(chǎn)或公共財產(chǎn)，因而納稅人直接向環(huán)境排放應稅污染物實質(zhì)上就是通過對環(huán)境這種公共財產(chǎn)的消極占有和使用來獲取收益的特類污染排放行為。[14]P288據(jù)此理解，環(huán)境保護稅無疑是一種行為稅，這一結(jié)論也可為法律解釋所證實。從解釋方法適用的一般順序來看，文義解釋是直接依照法律條文確定其含義，處于最為優(yōu)先地位。如果文義解釋不能得出唯一的解釋結(jié)論，則應當運用體系解釋方法。[15]P367-368從文義解釋出發(fā)，《環(huán)境保護稅法》第2條確立的課稅對象核心為“直接向環(huán)境排放應稅污染物”，初看這一語詞架構(gòu)，似乎“直接向環(huán)境排放”只是“應稅污染物”的前置定語。果真如此，環(huán)境保護稅課稅對象的核心則限縮至應稅污染物，無關(guān)污染排放行為。若遵循這一解釋路徑，環(huán)境保護稅之行為稅共識自難形成。但若從體系解釋角度觀察，結(jié)論又會截然不同。

穿透《環(huán)境保護稅法》第2條和第4條隱含的“征稅→不征稅”之體系建構(gòu)邏輯，不但可以明確直接向環(huán)境排放應稅污染物應繳納環(huán)境保護稅，而且可以明晰僅向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物，或在符合國家和地方環(huán)境保護標準的設(shè)施、場所貯存或處置固體廢物，不繳納環(huán)境保護稅。如果說第2條尚未清晰呈現(xiàn)直接向環(huán)境排放與應稅污染物之間關(guān)系的話，則第4條無疑宣告了直接向環(huán)境排放之于環(huán)境保護稅課稅對象的主導位置。按照第4條文義，納稅人不繳納環(huán)境保護稅的關(guān)鍵并非其排放的污染物不是“應稅污染物”，而是因其應稅污染物排放行為不屬“直接向環(huán)境排放”。由文義解釋至體系解釋即可基本判斷，第2條中直接向環(huán)境排放絕非是應稅污染物的修飾語，而是應稅污染物的主導詞。應稅污染物也絕非是決定課稅的關(guān)鍵，直接向環(huán)境排放才是判定應稅與否的根本。立法者創(chuàng)設(shè)環(huán)境保護稅的根本目的是對納稅人的污染環(huán)境、破壞生態(tài)平衡等特定污染排放行為征稅，旨在通過物質(zhì)利益機制，糾正納稅人直接向環(huán)境排放應稅污染物行為，以治理污染，保護生態(tài)環(huán)境。[16]

(二)結(jié)果邏輯：行為致生態(tài)環(huán)境損害

盡管對于不同應稅污染物類型，“污染”含義和判定基準各有不同。如對大氣污染物、水污染物、固體廢物而言，只要存在排放行為可能就構(gòu)成法律意義上的污染；而對噪聲而言，根據(jù)《環(huán)境噪聲污染防治法》第2條第2款規(guī)定，只有在超過國家規(guī)定的排放標準，并干擾他人正常生活、工作和學習時，才可能被認定為法律意義上的污染。[17]但不管是何種類型的應稅污染物，只要納稅人直接向環(huán)境排放《環(huán)境保護稅法》附表中列示的污染當量數(shù)(當量值)、排放量和分貝數(shù)，均會造成部分地域環(huán)境質(zhì)量或者功能的破壞，并導致不同環(huán)境利用行為人之間產(chǎn)生利益沖突[18]P78，進而負擔環(huán)境保護稅之繳納。于此而言，環(huán)境保護稅可謂既源于環(huán)境問題，又致力于解決環(huán)境問題。在揭開各式各樣環(huán)境問題的形式面紗之后，所有環(huán)境問題的本質(zhì)就是生態(tài)環(huán)境由正常狀態(tài)向非正常狀態(tài)的不利變化，這種不利變化多被抽象為生態(tài)環(huán)境損害。追根溯源，環(huán)境保護稅法的產(chǎn)生與生態(tài)環(huán)境損害具有明顯的伴生關(guān)系，因為去除各種應稅污染物排放導致的環(huán)境問題之形式特征之后，最普遍、最抽象的對象即是生態(tài)環(huán)境損害。[19]P163

正如在當代社會，環(huán)境問題已遠非一個單純的技術(shù)問題或經(jīng)濟問題，而是復雜的社會條件和多元的利益沖突相互作用的結(jié)果一般[20]P22，生態(tài)環(huán)境損害也并非只是簡單的侵權(quán)歸責與損害賠償問題，它既面臨諸多科技不確定性，又涉及眾多復雜利益。由此而致的結(jié)果是，生態(tài)環(huán)境損害逐漸演化為法律定性與損害計量相互交織，融生態(tài)環(huán)境損害鑒定評估技術(shù)與科技不確定性、經(jīng)濟發(fā)展和法律利益平衡于一體的疑難問題。[21]一般認為，生態(tài)環(huán)境損害是環(huán)境損害的下位概念，專指屬于生態(tài)環(huán)境本身的損害，其主要有“質(zhì)”與“量”兩個面向。質(zhì)的面向上，主要揭示生態(tài)環(huán)境損害是肇始于某一環(huán)境要素的污染或破壞而帶來的生態(tài)環(huán)境的不利改變，或者提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能力的破壞或損傷；量的面向上，主要揭示生態(tài)環(huán)境損害有確定的量的計算方法和對量的統(tǒng)計標準，確?？捎^察、可測量。從生態(tài)環(huán)境損害質(zhì)與量的二維特性可以看出其與傳統(tǒng)侵權(quán)法上的人身與財產(chǎn)損害的差別，這既為建立生態(tài)環(huán)境損害賠償制度提供了前提，又為協(xié)調(diào)各種生態(tài)環(huán)境損害責任奠定了基礎(chǔ)。[22]

(三)責任邏輯：污染致害的法定代價

生態(tài)環(huán)境作為一種公共產(chǎn)品和公共資源，不具有排他性。污染排放行為除會給特定群體造成損害和給社會公眾強加負擔外，也會不同程度地造成生態(tài)環(huán)境損害。要想保證當代人和后代人享有在不被污染和破壞的環(huán)境中生存及利用環(huán)境資源的環(huán)境權(quán)[23]，就應讓直接向環(huán)境排放污染物者承擔相應的生態(tài)環(huán)境修復成本。蓋因如此，將經(jīng)濟學上的負外部性概念轉(zhuǎn)化為法律上的負外部性規(guī)則，改變污染排放行為給排污者以外的社會公眾強加了負擔，排污者卻沒有對這種負擔給予相應補償這一行為的負外部性現(xiàn)況，進而在法律上直接明示損害擔責原則，課加排污者的生態(tài)環(huán)境損害責任，成為立法共識?！董h(huán)境保護法》第5條即是典型例證。立基于損害擔責原則，只要污染排放行為損害了他人、社會的權(quán)利或受法律保護的利益，排污者就當承擔法律義務(wù)和(或)責任。即面對生態(tài)環(huán)境損害，立法者日漸采用整體主義法律觀，以整體配置生態(tài)環(huán)境損害責任的方式解決污染行為的負外部性問題。[24]因此，不僅依據(jù)《環(huán)境保護稅法》，按照《環(huán)境保護法》第5條和第43條，企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者直接向環(huán)境排放應稅污染物均須恪守損害擔責原則，繳納環(huán)境保護稅。

盡管有學者認為環(huán)境保護稅法只能作為體系中的一部分以解決部分環(huán)境問題，因為其應主要針對合法行為，按法定稅率計征以取得相應環(huán)境對價，引導合法排污行為。[25]但若從普遍責任法理而非違法責任法理出發(fā)，《環(huán)境保護稅法》第2條和第26條言及的“依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅”隱含的納稅義務(wù)實際上亦是法律責任，且既包含納稅人作為排污者對生態(tài)環(huán)境修復所擔負的責任，也包括納稅人作為環(huán)境共同體成員對環(huán)境共同體的責任，還包含納稅人作為公民對于保護環(huán)境基本國策的責任。與之相應的環(huán)境保護稅之繳納義務(wù)主體實際上就是責任主體，是無例外的“一切”直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，而不是某種特定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體。[26]所以，與其說納稅人繳納的環(huán)境保護稅是履行因生態(tài)環(huán)境損害而致的一項法定義務(wù)，不如說是其貫徹普遍責任法理、充分考慮處理環(huán)境利益與環(huán)境消費利益關(guān)系有效性而擔負的一項肇始于生態(tài)環(huán)境損害的特殊責任。[27]更何況，作為生態(tài)環(huán)境損害擔責中的“責”原本既非指單純的法律義務(wù)，也非指單純的法律責任，而是呈現(xiàn)為法律義務(wù)與法律責任的耦合狀態(tài)。[28]P326

二、環(huán)境保護稅作為生態(tài)環(huán)境損害責任的法教義學闡釋與并處表征

盡管從環(huán)境保護稅稅理與生態(tài)環(huán)境損害責任法理互通的角度觀測，環(huán)境保護稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責任的法律定性大體是可以成立的。但若僅僅只是停留在“說理”層面，則難免有些不切實際。因此，立足于稅理與法理基礎(chǔ)，進一步尋求環(huán)境保護稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責任的法教義學根由堪為關(guān)鍵。比對《征收排污費暫行辦法》第3條第3款、《排污費征收使用管理條例》第12條第2款與《環(huán)境保護稅法》第26條，可以發(fā)現(xiàn)立法者創(chuàng)設(shè)排污費制度時并未明晰排污費的生態(tài)環(huán)境損害責任屬性，而將排污費改稅時卻隱含了“環(huán)境保護稅實為一種的特殊生態(tài)環(huán)境損害責任”的稅法教義學根由。不過，一旦環(huán)境保護稅被定性為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任，則《環(huán)境保護稅法》第26條指向的環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處現(xiàn)象必定客觀存在。因為該條中“應當對所造成的損害依法承擔責任”之“法”顯然不止是局限于稅法，亦至少還包括民法、環(huán)境法，甚或行政法、刑法等與生態(tài)環(huán)境損害救濟關(guān)聯(lián)的部門法，甚或還可能觸及環(huán)境黨內(nèi)法規(guī)與黨政國策中的相關(guān)規(guī)定。由此可見，《環(huán)境保護稅法》第26條不僅是定性環(huán)境保護稅的關(guān)鍵法律依據(jù)，而且是環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的根本準據(jù)。

(一)責任定性：生態(tài)環(huán)境損害責任的稅法教義學闡釋

追根《環(huán)境保護稅法》第26條，不難發(fā)現(xiàn)其由《排污費征收使用管理條例》12條第2款改造而來，而該款又源于《征收排污費暫行辦法》第3條第3款。③形式上看，雖立法者面對排污費、環(huán)境保護稅和其他責任的關(guān)系時都采納了并舉模式，但具體處置思路及其含義大相徑庭。無論是《排污費征收使用管理條例》12條第2款，還是《征收排污費暫行辦法》第3條第3款，立法者在“繳納排污費”與“承擔…其他責任”并舉時選取的連接詞皆為“不免除”。按照《現(xiàn)代漢語詞典》語義，“免除”意指免去，除掉[29]P902。據(jù)此，立法者借助《排污費征收使用管理條例》12條第2款和《征收排污費暫行辦法》第3條第3款，更多旨在明示排污者繳納的排污費與其承擔的其他責任之間的兼容關(guān)系。但若讓其承載洞悉排污費的法律定性，則實為文義解釋所無法完成之重任，借助體系解釋亦同樣難以得出妥當論斷。因為按照該款所處的法條位置，以《排污費征收使用管理條例》12條第2款為例，其位于條例“第三章排污費的征收”而非出自“第五章罰則”，由此也可大體判斷立法者只是將該款作為排污費征收制度，而非罰則。這一結(jié)論也為《排污費征收使用管理條例》12條第1款“排污者應當按照下列規(guī)定繳納排污費……”所指向和力圖規(guī)制的排污費“繳納”之定位所驗證。

與之不同，《環(huán)境保護稅法》第26條改“不免除”連接詞為“除…外，應當”。按照《現(xiàn)代漢語詞典》語義，“除”表示不計算在內(nèi)；“除外”意指不計算在內(nèi)。據(jù)此易知，《環(huán)境保護稅法》第26條除仍具有明示“繳納環(huán)境保護稅”與“承擔責任”兼容之功能外，更重要的價值在于潛在勾勒了環(huán)境保護稅的法律性質(zhì)。因為《現(xiàn)代漢語詞典》在明確“除外”指不計算在內(nèi)時，示例為“圖書館天天開放，星期一～。”在明確“除”表示不計算在內(nèi)時，示例為“這篇文章～附表外只有三千字|～一人因病請假以外，全體代表都已報到。”[29]P194結(jié)合語義與示例，不論是作為“除外”示例中的“星期一”與“天天”，還是作為“除”示例中文章涵涉的“附表”和“三千字”，乃至是作為“除”示例中的“人”與“代表”，同質(zhì)性均不言而喻。而《現(xiàn)代漢語詞典》在解釋“免除”指免去、除掉時，示例則為“興修水利，～水旱災害”[29]P902，無論是語詞釋義，還是示例，連接詞前后的參照物同質(zhì)性難覓其蹤。因此，如果說《環(huán)境保護稅法》第26條平移了排污費時代“明示其一排斥其余”的排他律規(guī)則的話，則“隱含環(huán)境保護稅亦為責任”的同質(zhì)性規(guī)則無疑是超越費稅平移后的立法創(chuàng)舉。得益于這一微小的語詞創(chuàng)新，環(huán)境保護稅作為一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責任之結(jié)論，不止為理論所推演，照樣為立法所隱含。

(二)責任定量：環(huán)境保護稅與生態(tài)環(huán)境損害責任并處

遵循“生態(tài)環(huán)境損害=公益損害”這一學界共識和認知邏輯，恪守生態(tài)環(huán)境損害的公益屬性[30]，即可發(fā)現(xiàn)《環(huán)境保護稅法》第26條隱含的環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處問題絕非空穴來風。因為納稅人繳納的環(huán)境保護稅發(fā)端于國家，可謂是納稅人之于國家的生態(tài)環(huán)境損害責任。同理，姑且不談行政法與刑法等典型公法中的生態(tài)環(huán)境損害責任，即便是民法和環(huán)境法中的生態(tài)環(huán)境公益損害責任，無疑也都可以視為是行為人面向國家或其規(guī)定的生態(tài)環(huán)境公益的代表者所需承擔的責任。兩者功能定位與運作機理的趨同性，可見一斑。尤其是《民法典》侵權(quán)責任編增加了生態(tài)環(huán)境修復責任條款(第1234條)與生態(tài)環(huán)境損害賠償條款(第1235條)，以侵權(quán)責任的方式創(chuàng)立了民事化的生態(tài)環(huán)境損害責任制度。[31]P48-49此舉不但提升了環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處問題的聚光度，畢竟《民法典》可謂是實現(xiàn)中華民族偉大復興過程中固根本、穩(wěn)預期、利長遠的基礎(chǔ)性法律[32]；而且凸顯了環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處問題的現(xiàn)實性，因為《民法典》侵權(quán)責任編突出地確立了以損害賠償為中心的侵權(quán)責任形式體系，如第1235條采用了廣義的損害賠償概念，實質(zhì)上可以被認為是損害賠償?shù)囊环N類型。[33]所以，《環(huán)境保護稅法》第26條隱含的環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處問題，首先表現(xiàn)為《環(huán)境保護稅法》創(chuàng)設(shè)的環(huán)境保護稅和《民法典》創(chuàng)制的生態(tài)環(huán)境修復責任及生態(tài)損害賠償責任的并處。

倘若說環(huán)境保護稅與生態(tài)環(huán)境修復責任及生態(tài)損害賠償責任的并處現(xiàn)象屬于稅法與民法“雙擊”生態(tài)環(huán)境而交集衍生的法際難題，則環(huán)境保護稅與環(huán)境法疆域直接以生態(tài)環(huán)境本身作為其法益保護對象而生的生態(tài)損害責任，無疑可以視為是環(huán)境法規(guī)范體系內(nèi)部的生態(tài)損害責任協(xié)調(diào)問題。因為環(huán)境保護稅法不只有稅法屬性的一面，也不單只屬于稅法范疇，它因立足于特定的生態(tài)環(huán)境保護目的而具有極為濃郁的環(huán)境法特質(zhì)，以至于不少學者認為應將這類犧牲量能課稅平等負擔原則，以達到管制誘導目的的規(guī)范，依其管制誘導政策目的，劃歸經(jīng)濟法、社會法或環(huán)境法。[34]P133由此進發(fā)，環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的另一顯著表征，即是環(huán)境保護稅與環(huán)境法(環(huán)境保護法以及各環(huán)境單行法)中的各類生態(tài)環(huán)境損害責任并處。典型的比如，《海洋環(huán)境保護法》《土壤污染防治法》《森林法》《核安全法》《石油天然氣管道保護法》《農(nóng)村土地承包法》等環(huán)境法律或詳細、或簡略地規(guī)定有各自領(lǐng)域的生態(tài)環(huán)境損害修復或賠償?shù)确韶熑?，形成與《環(huán)境保護稅法》上環(huán)境保護稅并存的整體面貌。[31]P52-53

三、環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的法理隱憂

當環(huán)境保護稅作為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任加入生態(tài)環(huán)境損害責任系統(tǒng)后，環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處事實必定使得生態(tài)環(huán)境損害責任更加復雜，也愈發(fā)需要最相契合的理論以妥當評估這種責任并處現(xiàn)象?；诜ㄖ刃蚪y(tǒng)一理念慣以處置多法域關(guān)系，禁止重復評價原則專注跨法域評價，比例原則精于度衡目的與手段間的匹配度，故可將三者視為評估責任并處現(xiàn)象的最適理論。因為橫跨多個部門法，牽涉多種責任形態(tài)，產(chǎn)生多個責任疊加等均為環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的顯著特征。客觀上說，雖然這種責任并處立法可以最大化地體現(xiàn)環(huán)境資源的生態(tài)功能價值，形成多重生態(tài)環(huán)境損害責任協(xié)同修復生態(tài)環(huán)境之理想。但仍應警惕這種立法例既可能會偏離法秩序統(tǒng)一理念，又可能會違反禁止重復評價原則，還可能會背離比例原則。若不加以調(diào)適，則勢必會強化過分倚重法律責任、持續(xù)加大生態(tài)環(huán)境損害追責力度、全面貫徹重罰主義的社會共識，最終背離法律責任發(fā)展的基本方向。因為現(xiàn)代法律越來越傾向于減少對責任制度的依賴，而且責任制度也逐步限制懲罰力度和范圍。[35]與之相應，“法律責任對主觀過錯愈來愈寬容，法律責任中泄憤性色彩愈來愈得到淡化，而社會合作的理念在法律責任中愈來愈得到凸顯與加強?！盵36]

(一)偏離法秩序統(tǒng)一理念之實質(zhì)

一國整體法之下，根據(jù)調(diào)整對象的不同，劃分了民法、行政法、刑法、環(huán)境法、稅法等若干法領(lǐng)域。這些法領(lǐng)域之間應盡可能避免矛盾，維系法秩序的統(tǒng)一性。法秩序在某種程度上理當具有統(tǒng)一性，已經(jīng)成為法解釋學的當然前提。[37]據(jù)此觀測生態(tài)環(huán)境損害責任并處模式下的《環(huán)境保護稅法》第26條和《民法典》第1234條、第1235條以及其他部門法中的相關(guān)規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)這些規(guī)定大都立基于彌補生態(tài)環(huán)境損害成本，意圖修復已被損害的生態(tài)環(huán)境。如此定位和設(shè)計看似是貫徹法秩序統(tǒng)一性理念，并以其指引生態(tài)環(huán)境損害救濟制度設(shè)計與實踐開展的絕佳體現(xiàn)。但若根植法秩序統(tǒng)一性的本質(zhì)要義，則結(jié)論可能迥然相異。究其實質(zhì)，法秩序統(tǒng)一理念之根本是指“整體法秩序”內(nèi)部是統(tǒng)一的，即許多部門法背后所展示出來的整體法秩序不存在內(nèi)在矛盾。它并不要求某一特定部門法和其他某一部門法之間絕對地保持一致。否則，就相同主題或領(lǐng)域、基于不同的目的制定多個部門法就欠缺必要性了。所以，法秩序統(tǒng)一理念的實質(zhì)在于“法規(guī)范的集合”不存在內(nèi)在且根本的矛盾，斷不可將“法秩序統(tǒng)一性”降格為“部門法之間的統(tǒng)一”，否則就會產(chǎn)生方法論上的錯誤。[38]

進一步而言，“法秩序的統(tǒng)一是合目的性的統(tǒng)一，只要不損害法之目的的統(tǒng)一性，規(guī)范矛盾便可以被容許?！盵39]“這種目的的統(tǒng)一性既容納各個法域自身目的自主性，也堅持諸目的之間的協(xié)同性和統(tǒng)一性，從而各法域的自主目的最終服務(wù)于整體法秩序所追求的統(tǒng)一目的?！盵40]依此思路，法秩序統(tǒng)一性理念的基本內(nèi)涵雖眾說紛紜，但其核心要義仍存有共識，即在保證行為指引統(tǒng)一的前提下，允許甚或鼓勵不同法域根據(jù)自身目的進行相對判斷。[41]當稅法、民法、環(huán)境法等部門法同時面對生態(tài)環(huán)境損害這一“調(diào)整對象”時，只要各部門法恪守如保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進生態(tài)文明建設(shè)這類立基于“統(tǒng)一性”的生態(tài)環(huán)境保護“目的”，縱然各自依據(jù)其法域秉性設(shè)計特色救濟制度，整體法秩序的統(tǒng)一性同樣可以實現(xiàn)。誠然，對于生態(tài)環(huán)境損害救濟而言，按照法秩序統(tǒng)一性要求，各法域制定相應規(guī)則時的確不能無視前置法的規(guī)定。[42]但若只是簡單依賴于生態(tài)損害賠償這一“統(tǒng)一性”的單一責任形態(tài)，則無異于實質(zhì)扼殺了各法域面對生態(tài)環(huán)境損害時所蘊含的應當積極作為的自主目的和制度特色的自主優(yōu)勢。如此造就的法秩序統(tǒng)一性徒具法秩序統(tǒng)一性之形式，偏離法秩序統(tǒng)一性之實質(zhì)是為必然。

(二)違反禁止重復評價原則

一般認為，法秩序統(tǒng)一性是處理不同法域之間矛盾甚或不同法域之間關(guān)系的基本規(guī)則，理當為所有部門法所遵循。[43]但法秩序統(tǒng)一性理念自身尚不能夠作為解釋不同法域形成不同甚或相同法律后果的直接方案，而須借助其他實質(zhì)性的理論或衡量原則，并仰賴不同法律部門，才能發(fā)揮具體解釋作用，亦是事實。[44]以此觀測，生態(tài)環(huán)境損害責任制度的設(shè)計與實施固然需要遵循法秩序統(tǒng)一性理念，但其責任規(guī)制之整體法秩序的最終形成仍須仰仗于稅法、民法、環(huán)境法及其他部門法的協(xié)同與合力。當生態(tài)環(huán)境損害責任規(guī)制的整體法秩序尚未完全形成，而只是以個別相對獨立的部門法面貌觸及生態(tài)環(huán)境損害時，則不同法領(lǐng)域之間的交叉地帶因?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境損害這一特定調(diào)整對象存在重復評價與規(guī)制，必定引發(fā)更為復雜的生態(tài)環(huán)境損害行為的重復評價、損害責任的重復認定和追責程序的重復啟動現(xiàn)象。[45]而國家權(quán)力分工的精細化、法律責任的體系化以及法秩序的統(tǒng)一性又決定了對同一行為或事實的重復評價無論是在立法領(lǐng)域，還是在司法場域，乃至是在法律解釋領(lǐng)域都應該被禁止，即禁止重復評價。究其本源，禁止重復評價原則的價值基礎(chǔ)在于：法的正義性、公共資源節(jié)約之需求與防止公權(quán)力濫用之需要。[46]

盡管禁止重復評價原則在某種程度上逐漸被縮小至刑法學的研究范疇[47]，但無論從其源于實現(xiàn)人權(quán)保障機能的必然要求上觀察，還是從其發(fā)端于憲法比例原則的理論依據(jù)處觀測[48]，乃至是從其作為一種普適性的評價方法上考量[49]，禁止重復評價原則的根本目標都在于避免對行為等事實評價的重復，故理應為所有法律評價所遵循。[47]若可以依循刑法上多數(shù)共識，將適用于整體法域的禁止重復評價原則理解為對同一事實的同一屬性或側(cè)面進行定性和追責上的二次或以上法律評價的話[50]，則生態(tài)環(huán)境損害責任在定性和追責上顯然都會存在重復評價之可能。比如，環(huán)境民事公益訴訟與生態(tài)損害賠償訴訟等都是對被告生態(tài)環(huán)境損害行為而致的危害后果進行的法律評價，而被告在此前一旦因該生態(tài)環(huán)境損害行為及其危害結(jié)果繳納了環(huán)境保護稅，甚或課加了生態(tài)環(huán)境罰款，則必然會導致重復評價，加大行為人所應承擔的責任總量。縱然從各生態(tài)環(huán)境損害責任隱含的抽象救濟目的看，并處的生態(tài)環(huán)境金錢給付責任亦有重疊。例如，環(huán)境保護稅收入、生態(tài)環(huán)境修復費用等財產(chǎn)責任主要用于恢復被破壞的生態(tài)環(huán)境和提高生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，而生態(tài)環(huán)境罰款、罰金較之一般罰款和罰金因具有明顯公益性而同樣存有實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境損害修復與預防的可能性，即具有更加突出的法益恢復功能，由此而致的重復評價絕非空穴來風。[51]

(三)有違比例原則

法學界總體認為，比例原則正在經(jīng)歷某種“突破性進程”和“范式轉(zhuǎn)型”。如在輻射范圍上，比例原則實現(xiàn)從國別、區(qū)域到全球的地域性影響，完成從公法、私法到其他部門法的滲透；再如功能定位上，比例原則保留傳統(tǒng)權(quán)利保障功能的基本定位，同時拓展到權(quán)力配置功能的復合形態(tài)；還如適用形態(tài)上，作比例原則為法律原則的規(guī)范性命題伴隨司法適用的推進得以進一步彰顯，并且開始作為方法論成為“目標—手段”理性構(gòu)建的基準。[52]從本質(zhì)來看，比例原則的核心為一套目的手段的衡量方法，具有方法論意義的普適性。[53]皆因如此，定位于對限制公民權(quán)利的國家權(quán)力的限制，重點審查國家權(quán)力行使之合理性的比例原則[54]，也理應成為生態(tài)環(huán)境損害責任并處立法的衡量方法。因為環(huán)境保護稅與具有保護環(huán)境公共利益之相同目的的生態(tài)環(huán)境損害賠償，甚至與生態(tài)環(huán)境損害罰款、罰金等責任的累積負擔是為事實。既為生態(tài)環(huán)境損害責任的累積負擔，則累積的總和責任便有可能存在過度問題。[55]尤其諸如《民法典》第1234條和第1235條雖規(guī)定了生態(tài)環(huán)境損害的修復優(yōu)先原則和賠償損失的具體范圍，但并未涉及具體的裁判規(guī)則[56]，如此立法更加凸顯了比例原則之于各種生態(tài)環(huán)境損害責任并處立法的衡量價值。

按照通說，比例原則由適當性原則、必要性原則和狹義比例原則三個子原則組成[57]，目的正當性原則是三個子原則適用的前提。其中，“正當目的”通常指由憲法預設(shè)或至少被憲法允許的目的，可能是保護已經(jīng)存在的利益，也可能是實現(xiàn)或促進某些利益。[58]就此而言，多重生態(tài)環(huán)境損害責任并處立法應無目的失當問題，因無論是聚焦直接向環(huán)境排放應稅污染物而征收環(huán)境保護稅，還是針對侵權(quán)人而設(shè)計生態(tài)環(huán)境損害修復，乃至是生態(tài)環(huán)境損害賠償?shù)龋詫崿F(xiàn)《憲法》第26條“保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害”為根本目的。目的正當性原則通過之后，三個子原則的審查才是關(guān)鍵。三者著眼點是“目的—手段—關(guān)系”。適當性原則要求所采取的措施可以實現(xiàn)所追求的目的；必要性原則要求除采取的措施之外，沒有其他給關(guān)系人或公眾造成更少損害的適當措施；狹義比例原則要求采取的必要措施與其追求的結(jié)果之間并非不成比例。[59]P238-9之于生態(tài)環(huán)境損害責任并處立法，需評估的主要問題有：設(shè)置并處責任是否為了達成正當目的的有效手段(手段的正當)？即便確有正當目的，仍須追問此種做法是不是實現(xiàn)該目的的適當手段？更進一步，責任并處的手段是否存在對生態(tài)環(huán)境損害行為的過度規(guī)制(侵害的必要性)？這種責任并處措施所獲得的利益與可能造成的損失是否相稱？[60]盡管此類問題確有判斷難度，但相關(guān)司法實踐一定程度上驗證了并處責任偏離比例原則之事實，也為學界所肯認。④

四、環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的進階策略

客觀而言，環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處的立法安排確有偏離法秩序統(tǒng)一理念之嫌，違反禁止重復評價原則，甚至有違比例原則之事實，但生態(tài)環(huán)境損害后果的持續(xù)性、不可逆性、難以修復性等特征，決定了需要嚴格責任制度加以保障也是事實。[61]要想最大限度釋放各類生態(tài)環(huán)境損害責任整體推動生態(tài)環(huán)境損害修復、提升生態(tài)環(huán)境保護質(zhì)量、加快生態(tài)文明建設(shè)的潛力與合力，則核心之策在于嚴格遵循法秩序統(tǒng)一理念、禁止重復評價原則和比例原則的要求，妥善處理好環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任之間的關(guān)系。這不但需要明確環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任的適用位序，而且有必要確定多重生態(tài)環(huán)境損害責任累積的總和責任以及與之相匹的折抵機制。此外，亦有必要明晰各種生態(tài)環(huán)境損害責任實現(xiàn)后所生資金之用途。

(一)責任位序：環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)

環(huán)境保護稅款優(yōu)先于其他生態(tài)環(huán)境金錢給付責任是稅收優(yōu)先權(quán)之于生態(tài)環(huán)境損害擔責的具體體現(xiàn)?！八^稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅收與其他未償債務(wù)同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利?！盵62]P298據(jù)此，當納稅人直接向環(huán)境排放應稅污染物而致多重生態(tài)環(huán)境損害責任并處，且其財產(chǎn)不足以清償未繳納的環(huán)境保護稅款與其他生態(tài)環(huán)境金錢給付時，環(huán)境保護稅款優(yōu)先受償自無異議。但若過分強調(diào)環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)，則既有損私人交易安全，又容易打亂債權(quán)清償順位并引發(fā)債權(quán)受償?shù)牟还健63]為防止環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)的不當擴張，理應采取嚴格主義立場，限定環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)指向的“欠稅范圍”，如可以考慮將其限定為：包括納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或少繳應納或應解繳的環(huán)境保護稅款、利息以及補償性滯納金在內(nèi)的金錢給付，排除環(huán)境保護稅收罰款、非補償性滯納金、須返還稅收優(yōu)惠等金錢給付。與此同時，為確保各生態(tài)環(huán)境損害責任協(xié)同共治生態(tài)環(huán)境損害之效率，亦可斟酌設(shè)定環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)的行使期限。如此從嚴規(guī)范和限定環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)，便可實現(xiàn)稅法與民法、環(huán)境法等法域的價值調(diào)和甚至融合。[64]

值得注意的是，環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)絕不只是出于稅理與法理，且有可信的法律依據(jù)。雖《環(huán)境保護稅法》第26條并未出現(xiàn)“繳納環(huán)境保護稅”優(yōu)先于“對所造成的損害依法承擔責任”之類的語詞，但根據(jù)兩者在該條中出現(xiàn)的順序仍可得出環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)之結(jié)論。如所周知，法律不作無意義的次序編排是體系解釋的重要規(guī)則。同一法律條文中各個條款、各個語詞或詞組的先后位序安排本身就表明了立法者的態(tài)度。立法者在《環(huán)境保護稅法》第26條中直接將“繳納環(huán)境保護稅”置于“對所造成的損害依法承擔責任”之前，本身即表明了兩者的位序關(guān)系。[65]P99如果說《環(huán)境保護稅法》第26條尚未明晰環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)的話，則《稅收征收管理法》第45條第2款“稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得”之規(guī)定無疑為環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任的適用位序提供了法定依據(jù)。雖該款所示的稅收優(yōu)先權(quán)看似只是厘清了環(huán)境保護稅款與生態(tài)環(huán)境罰款、沒收違法所得之間的適用位序，并未明示環(huán)境保護稅與生態(tài)環(huán)境賠償、罰金等金錢給付之間的適用位序。但綜合考量生態(tài)環(huán)境罰款、罰金、懲罰性賠償以及“隱藏性的懲罰性賠償”⑤等整體性的懲罰性責任框架和功能趨同等事實，確立環(huán)境保護稅款優(yōu)先權(quán)的整體適用亦是必然。也只有這樣，才既可實現(xiàn)各種“懲罰性”生態(tài)環(huán)境損害責任的公平對待和各自所依托的法秩序統(tǒng)一性，又可展現(xiàn)環(huán)境保護稅作為生態(tài)環(huán)境損害責任和其他生態(tài)環(huán)境損害責任的共性與個性。[66]

(二)責任限度：環(huán)境保護稅款折抵權(quán)

面對同一生態(tài)環(huán)境損害，稅法與民法、環(huán)境法等部門法重復評價，造成環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處結(jié)果的同時，也會引發(fā)行為人擔負的生態(tài)環(huán)境金錢給付責任畸高和總和責任過度問題。解決辦法多種多樣，但最契合責任并處情形的莫過于折抵機制。若簡單折抵，既難以保護不同法益，又會造成責任交叉和追責順序混亂，還可能導致各法域生態(tài)環(huán)境損害責任的創(chuàng)設(shè)目的落空。[67]但若放任各生態(tài)環(huán)境金錢給付的重復計算，則違反禁止重復評價和比例原則，偏離法秩序統(tǒng)一性理念。長此以往，不但會過度加大行為人的生態(tài)環(huán)境金錢給付責任，危及其生存權(quán)甚或發(fā)展權(quán)，而且會因責任過度而“逼迫”或“誘惑”行為人干脆放棄承擔任何金錢給付，致使生態(tài)環(huán)境損害責任規(guī)制目的破滅。所以，在確定行為人因生態(tài)環(huán)境損害而應擔負的總和責任時，理應特別評估各種責任累加的總體效果，避免行為人最終承擔的金錢給付責任過于高昂，背離生態(tài)環(huán)境損害責任發(fā)端的法益恢復之“初心”與“根本”?；诖耍氕h(huán)境保護稅款折抵權(quán)，允許納稅人將其繳納的環(huán)境保護稅款折抵其他生態(tài)環(huán)境金錢給付，之于環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任關(guān)系處置，堪為關(guān)鍵。

實際上，既有司法實踐中，不少被告都表達了以排污費、污水處理費、生態(tài)恢復保證金、林地管理費、資源管理費、青苗補償費、植被恢復費折抵生態(tài)環(huán)境修復費、生態(tài)環(huán)境損害賠償金等生態(tài)環(huán)境金錢給付責任的訴求。⑥與之關(guān)聯(lián)，各省、自治區(qū)、直轄市依據(jù)《環(huán)境保護稅法》第6條第2款確定的應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額高于治污成本亦是常態(tài)。⑦如此做法雖難將環(huán)境保護稅直接定性為懲罰性金錢給付責任，但確有“懲罰性”嫌疑。鑒此，允許環(huán)境保護稅款折抵后續(xù)行政機關(guān)或司法機關(guān)立足民法、環(huán)境法等部門法，依照環(huán)境損害鑒定評估方法而計算出的生態(tài)環(huán)境修復費用與損害賠償?shù)壬鷳B(tài)環(huán)境金錢給付總額，顯然具有現(xiàn)實合理性。尤其是作為特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任，環(huán)境保護稅極少為生態(tài)環(huán)境損害救濟機制設(shè)計與責任配置決策所考量，以至于生態(tài)環(huán)境損害責任體系的完整性與科學性構(gòu)建受損，環(huán)境保護稅法與民法、環(huán)境法等攸關(guān)生態(tài)環(huán)境損害救濟的其他法域之間的內(nèi)在邏輯被撕裂。假若將環(huán)境保護稅納入整個生態(tài)環(huán)境損害責任體系，并賦予其最為優(yōu)先的折抵權(quán)順位，前述問題即可迎刃而解。

(三)責任實現(xiàn)：生態(tài)環(huán)?；饘Ｓ弥?/h3>

不論環(huán)境保護稅還是生態(tài)環(huán)境修復或賠償，亦或生態(tài)環(huán)境罰款、罰金等金錢給付責任，履責結(jié)果均會帶來相應資金(以下簡稱“生態(tài)環(huán)境修復資金”)。既然這些資金源于生態(tài)環(huán)境損害，則專用于生態(tài)環(huán)境損害修復是為理想。若統(tǒng)籌使用，極有可能誘發(fā)生態(tài)環(huán)境金錢給付責任之正當性與合法性危機。環(huán)境保護稅即是典型，因為《環(huán)境保護稅法》一改《排污費征收使用管理條例》第18條和《環(huán)境保護法》第43條之?？顚Ｓ靡?guī)定，隱含環(huán)境保護稅收入納入一般公共預算統(tǒng)籌使用的立法態(tài)度，既難以保證環(huán)境保護稅實現(xiàn)“污染者負擔”的社會矯正功能，又無法為“清費立稅”后環(huán)境保護資金的籌措提供法治保障。所以，有學者主張后續(xù)修法既要明確環(huán)境保護稅收入納入一般公共預算專門使用的基本遵循，又應明確環(huán)境保護稅收入專用于提高環(huán)境質(zhì)量的具體內(nèi)容；還需明確任何單位和個人不得截留、擠占或者挪用的專用底線。如此方可消除社會公眾質(zhì)疑，從而調(diào)動全社會參與生態(tài)環(huán)境修復的積極性、主動投入生態(tài)環(huán)境保護。[68]同理，若只管金錢給付取之于生態(tài)環(huán)境損害，而不問用之何處，則勢必危及生態(tài)環(huán)境損害責任的合法性，弱化其正當性，進而損及生態(tài)環(huán)境修復與保護事業(yè)。要想擺脫危機，則宜將生態(tài)環(huán)境修復資金整體納入一般公共預算專門使用范疇，使其成為生態(tài)環(huán)境損害責任制度構(gòu)建中不可或缺的一環(huán)。⑧

生態(tài)環(huán)境修復資金?？顚Ｓ弥档闷诖?，但若付諸實施，尚需做好制度配套。一方面應明確生態(tài)環(huán)境修復資金須符合預算法治要求，遵循一般公共預算專門使用的基本準則；另一方面應明示生態(tài)環(huán)境修復資金專用于區(qū)域(流域)污染防治與生態(tài)修復、重點污染源防治、城鄉(xiāng)環(huán)境綜合治理以及保護和改善生態(tài)環(huán)境的工藝技術(shù)和設(shè)備、產(chǎn)品的開發(fā)、示范與應用等生態(tài)環(huán)境修復與生態(tài)環(huán)境質(zhì)量提升的特定事項。此外，還有必要構(gòu)建生態(tài)環(huán)境保護基金。[68]眾所周知，長期以來生態(tài)環(huán)境損害修復、生態(tài)環(huán)境保護與質(zhì)量提升均面臨資金缺口大、資金來源渠道單一、資金期限錯配等困境。[69]若匯聚生態(tài)環(huán)境修復資金(未來甚或還可考慮吸納生態(tài)環(huán)境收費與政府性基金等非稅收入)，創(chuàng)建生態(tài)環(huán)境保護基金，便既可為生態(tài)環(huán)境修復資金?？顚Ｓ锰峁┹d體，又可穩(wěn)定生態(tài)環(huán)境損害修復所需的基本資金。況且，還可以此為基本基金，逐步設(shè)置專項基金與投資基金，前者主要根據(jù)不同環(huán)境要素分類而形成專門化基金，可由政府財政投入與社會資本投資構(gòu)成；后者主要指向具有盈利功能的生態(tài)環(huán)境項目且開展市場化投資的基金。如此便有望形成基本基金、專項基金與投資基金為支柱的多元化的生態(tài)環(huán)境保護基金體系，從而夯實生態(tài)環(huán)境損害修復與生態(tài)環(huán)境保護、質(zhì)量提升所需的資金基礎(chǔ)。

結(jié)語

一般認為，在中國的環(huán)境司法實踐中，經(jīng)常會出現(xiàn)同一環(huán)境違法行為同時被追究行政責任、刑事責任和生態(tài)環(huán)境損害賠償責任等問題；同時，也還存在環(huán)境公益訴訟、生態(tài)環(huán)境損害賠償訴訟需要建立專門程序的問題。[70]“與之密切相關(guān)的生態(tài)環(huán)境責任制度更存在于行政、刑事和民事基本法律之中，以至于生態(tài)環(huán)境法律關(guān)系具有以公法關(guān)系為主、私法關(guān)系為輔的多重牽連性以及法源廣泛性和政策補充性的特點。這種狀態(tài)也決定了復雜的環(huán)境法律責任零散且龐雜地分布于各類生態(tài)行政以及相關(guān)單行法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和司法解釋等規(guī)范性文件中。”[71]真實的場景更為復雜，尤其是將環(huán)境違法行為擴展至生態(tài)環(huán)境損害行為，則催生的生態(tài)環(huán)境損害責任必定更加雜糅。透過環(huán)境保護稅的法理邏輯和《環(huán)境保護稅法》第26條的教義分析，環(huán)境保護稅作為一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責任的真實面目得以呈現(xiàn)。隨之而來的環(huán)境保護稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責任并處現(xiàn)象隨處可見，也使得本就復雜的生態(tài)環(huán)境損害責任更趨凌亂。因為環(huán)境保護稅這一特殊的生態(tài)環(huán)境損害責任導入后，既可能偏離法秩序統(tǒng)一理念之實質(zhì)，又可能違反禁止重復評價原則，還可能有違比例原則。要想走出困境，既有必要明確環(huán)境保護稅款優(yōu)先于其他生態(tài)環(huán)境金錢給付的責任位序，又有必要確立環(huán)境保護稅款可折抵其他生態(tài)環(huán)境金錢給付的責任限度，還有必要構(gòu)建以生態(tài)環(huán)境保護基金為載體的專用機制。若能如此，合乎法秩序統(tǒng)一理念、避免重復評價、契合比例原則要求的生態(tài)環(huán)境損害責任體系便有望生成，而借助生態(tài)環(huán)境損害責任協(xié)同共治生態(tài)環(huán)境損害修復，強化生態(tài)環(huán)境保護，提升生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、加快生態(tài)文明中國建設(shè)的良好愿景定可實現(xiàn)。

注釋：

① 《環(huán)境保護稅法》第26條規(guī)定：“直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，除依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅外，應當對所造成的損害依法承擔責任?！?/p>

② 雖然事實上生態(tài)環(huán)境損害可能包括私益損害，但鑒于理論和制度上大都已經(jīng)將生態(tài)環(huán)境損害界定為公益損害，同時考慮到文章篇幅和主題聚焦度，故除非特制，本文所提及的其他生態(tài)環(huán)境損害責任均指生態(tài)環(huán)境公益損害責任，不涉及私益損害。

③ 《排污費征收使用管理條例》12條第2款：“排污者繳納排污費，不免除其防治污染、賠償污染損害的責任和法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他責任?！薄墩魇张盼圪M暫行辦法》第3條第3款：“排污單位繳納排污費，并不免除其應承擔的治理污染，賠償損害的責任和法律規(guī)定的其他責任。”

④ 如在德司達公司偷排廢酸案中，一審法院先以污染環(huán)境罪判處罰金2000萬元，而在隨后的民事判決中，另一法院卻以罰金刑事責任與民事賠償責任是兩種不同的法律責任，否定德司達公司提出的折抵請求，判決其賠償環(huán)境修復費用2428.29萬元。針對類似的司法實踐，不少學者認為，在多重追責中，為避免不必要的重復計算，既然環(huán)境修復費用已納入罰金中，后續(xù)的生態(tài)環(huán)境損害賠償訴訟中法院只能就不足額的部分判決賠償，否則就有過度懲罰的嫌疑?？陀^而言，當同一生態(tài)環(huán)境損害行為受到多重責任追究時，實踐中最可能發(fā)生的風險是環(huán)境修復費用的重復計算。除此之外，在罰款與生態(tài)環(huán)境損害賠償責任同時適用時，也可能存在總和責任過度的情形。如果將環(huán)境保護稅考慮進來，則不成比例的概率將會更大。重要的是，法院應該意識到單個相稱的責任可能加起來卻是過度的“懲罰”，這種直覺應當成為生態(tài)環(huán)境損害追責中的常規(guī)成分。參見曾娜，吳滿昌.生態(tài)環(huán)境損害賠償中的多重責任之比例審查探討[J].武漢理工大學學報(社會科學版)，2019，1.

⑤ 在所有生態(tài)環(huán)境金錢給付責任之中，生態(tài)環(huán)境損害賠償作為準民事責任類型較為特殊，但本文依然將其置于環(huán)境保護稅之后的清償位序，除開前述提及的原因之外，還有一個重要原因在于這類生態(tài)環(huán)境損害責任原本所承載的補充性功能與定位。

⑥ 參見但不限于中華環(huán)保聯(lián)合會與無錫市蠡湖惠山景區(qū)管理委員會生態(tài)環(huán)境損害賠償糾紛案，無錫市濱湖區(qū)人民法院(2012)錫濱環(huán)民初字第0002號民事判決書；謝知錦、倪明香再審審查與審判監(jiān)督民事案，最高人民法院(2016)最高法民申1919號民事判決書；汕頭市金平區(qū)升平杏花屠宰場、陳創(chuàng)新環(huán)境污染責任糾紛二審民事案，廣東省高級人民法院(2018)粵民終2224號民事判決書。

⑦ 典型如，《重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護稅適用稅額方案(征求意見稿)》(渝財稅〔2017〕144號)規(guī)定：“重慶市應稅大氣污染物環(huán)境保護稅適用稅額為每污染當量3.5元；應稅水污染物環(huán)境保護稅適用稅額為每污染當量3元?！薄蛾P(guān)于<重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護稅適用稅額方案(征求意見稿)>的說明》“三、擬定稅額標準的說明”中“(一)稅額標準的測算原則及思路”開篇即明示：“《環(huán)境保護稅法》的立法目的在于“保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進生態(tài)文明建設(shè)”，為了有效約束企業(yè)直接排放污染物的行為，應當使企業(yè)直接排放污染物的納稅成本高于減少污染物排放的治理成本，即環(huán)境保護稅稅額應高于企業(yè)的治污成本，從而激勵排污者治理污染?！?017年12月28日重慶市第四屆人民代表大會常務(wù)委員會第四十三次會議通過的《重慶市人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于批準重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護稅適用稅額的方案的決定》(重慶市人民代表大會常務(wù)委員會公告〔2017〕第42號)即明示：自2018年1月1日至2020年12月31日，大氣污染物稅額標準為每污染當量2.4元，水污染物稅額標準為每污染當量3元。自2021年1月1日起，大氣污染物稅額標準為每污染當量3.5元，水污染物稅額標準為每污染當量3元。

⑧ 本文以為生態(tài)環(huán)境修復資金專款專用制度并非毫無法律依據(jù)。雖然《環(huán)境保護稅法》尚未明確?？顚Ｓ弥贫?，但《民法典》第1234條規(guī)定的生態(tài)環(huán)境損害修復責任，尤其是“侵權(quán)人在期限內(nèi)未修復的，國家規(guī)定的機關(guān)或者法律規(guī)定的組織可以自行或者委托他人進行修復，所需費用由侵權(quán)人負擔”之規(guī)定，實際上無疑于間接肯認了侵權(quán)人負擔的生態(tài)環(huán)境損害代修復資金專用于生態(tài)環(huán)境修復之?？顚Ｓ弥贫?。