吳 正 田貴良 ，2

（1.河海大學(xué)，南京 211100；2.江蘇長江保護與高質(zhì)量發(fā)展研究基地，南京 210098）

內(nèi)容提要：水資源稅改政策是中國政府為有效解決水資源供需矛盾、促進水資源節(jié)約與保護所采取的一項有效措施?，F(xiàn)有水資源稅改試點政策實施成效顯著，各試點地區(qū)用水結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化、取水結(jié)構(gòu)趨于合理、稅收收入增加明顯、社會節(jié)水意識也逐漸提高。但是現(xiàn)行水資源稅征管模式仍存在責(zé)任主體不明確、征管程序略顯復(fù)雜、部門協(xié)調(diào)機制不健全、水管部門經(jīng)費落實不到位等問題。建議在水資源稅改政策全國推廣前確立水資源稅征管基本原則、建立征稅監(jiān)管機制、增加水資源管理經(jīng)費投入促進稅改政策的實施，達到“節(jié)水優(yōu)先”的政策目標(biāo)。

一、引言

隨著社會經(jīng)濟的快速增長以及城市化進程的不斷加快，水資源區(qū)域失衡、失調(diào)現(xiàn)象頻發(fā)，逐漸成為阻礙中國綠色持續(xù)發(fā)展的重要因素之一（王小軍等，2021）。2020年8月，習(xí)近平總書記指出要將水資源作為最大的剛性約束，以此來促進節(jié)約用水，擴大發(fā)展空間。水資源最大剛性約束不僅表現(xiàn)在分水、用水以及控制水量方面，水資源的有償使用制度也是其重要組成部分（陳茂山等，2020），水資源費改稅政策正是這一制度的探索創(chuàng)新。

從我國水資源短缺與持續(xù)發(fā)展要求并存的現(xiàn)狀來看，目前水資源稅的設(shè)計應(yīng)重點關(guān)注資源節(jié)約、生態(tài)保護和綠色發(fā)展的重要意義（黃鳳羽等，2016；Thomas等，2017），充分體現(xiàn)水資源最大剛性約束作用（李璨等，2020）。一方面，水資源稅的征收是對自然資源使用的一種有效補償，其集中體現(xiàn)了水資源的勞動價值、服務(wù)價值以及生態(tài)價值（Manuel等，2015）；另一方面，水資源稅作為一種有效經(jīng)濟杠桿，其征收可以在提高用水效率的同時抑制地下水的開采，從而起到水資源保護的作用（Sabohi等，2007；Berrittella等，2008；Llop 等，2015）。2016年7月，河北省首先開始試點工作，積極實施水資源稅改政策，成為全國首個水資源稅改試點地區(qū)。水資源稅改工作實施以來，有效抑制了區(qū)域的不合理用水需求，同時也促進了區(qū)域財稅的增長，稅改成效顯著（彭羽，2018）。因此，國務(wù)院進一步擴大了水資源稅改的試點范圍，增加了北京、天津、河南等9個省市作為新一批試點地區(qū)，全國形成了“1+9”試點新格局（郭月梅等，2019）。而水資源稅改政策的制定是否合理？政策實施五年來的成效是否顯著？稅收征管模式是否科學(xué)？這些問題都是關(guān)系水資源稅改工作是否能夠全國推廣的關(guān)鍵。基于此，本文首先對水資源稅改政策的制定依據(jù)進行理論分析，然后分別從用水結(jié)構(gòu)、取水結(jié)構(gòu)、稅收收入和節(jié)水效應(yīng)對10個試點地區(qū)稅改政策實施情況進行分析，并在此基礎(chǔ)上總結(jié)水資源稅征管模式存在的問題，提出相應(yīng)的優(yōu)化措施。

二、水資源稅改革政策實施的理論分析

（一）基于地租理論的水資源稅征收依據(jù)

水資源稅作為資源稅的一種，植根于租金理論。早期資源稅的理論依據(jù)來源于李嘉圖的地租理論，因為礦產(chǎn)資源供給是固定的，但需求卻在不斷增加，根據(jù)供求定理，資源所有者理應(yīng)獲得類似于地租的租金用以補償經(jīng)濟價值的損失。水資源的供給同樣相對穩(wěn)定，但隨著人口的增加和服務(wù)需求的增多，對水資源的需求不斷增加，資源所有者理應(yīng)獲得租金，用于保證水資源供給的相對穩(wěn)定（唐升等，2019）。另外，李嘉圖地租理論中根據(jù)土地肥沃程度不同征收不同租金（亞當(dāng)·斯密，2013），運用在水資源方面，水資源稅的稅率標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)根據(jù)水質(zhì)不同制定不同的標(biāo)準(zhǔn)。

隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟學(xué)理論研究的深入，豪泰林租金理論將資源耗竭性納入到對資源征收租金的依據(jù)中，對于不可再生資源，總量是固定的，今天的開采將會導(dǎo)致未來資源更加稀缺，未來資源的價格有上漲趨勢，而資源所有者同意在今天開采是需要開采者支付一定的租金用來補償資源價格升高的機會成本。雖然水資源具有一定的可再生性，但超量的需求使得水資源的再生能力遠(yuǎn)小于水資源的耗竭，所以說水資源仍屬于稀缺資源，今天的開發(fā)成本小于未來的開發(fā)成本，因此，開發(fā)利用水資源需要對資源所有者進行租金的補償。

哈特維克對租金理論進行更深入的探索，他認(rèn)為人類要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須要將資源開發(fā)使用的代際公平因素考慮進租金組成中。對水資源征稅也正是考慮到社會發(fā)展的可持續(xù)性，利用來自開發(fā)使用者的稅收收入修復(fù)水生態(tài)環(huán)境、保證水循環(huán)穩(wěn)定，避免由當(dāng)代人過度開發(fā)使用而使得未來人消費成本升高的情形，實現(xiàn)代際間的消費公平。因此，水資源稅的征收符合實現(xiàn)中國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求，也為后代人解決資源代際公平問題提供了參考?；诘刈饫碚摰乃Y源稅開征依據(jù)邏輯框架如圖1所示。

圖1 水資源稅基于地租理論的征稅依據(jù)

（二）基于外部性理論的水資源稅征收依據(jù)

外部性是指某一經(jīng)濟主體受他人行為影響而致使自身的福利效用發(fā)生變化，而自身福利的損失（增加）不能通過他人獲得補償（向他人提供報酬）。具體到水資源的開發(fā)利用上，使用者將對水生態(tài)環(huán)境造成一定的負(fù)面影響，例如造成水污染會直接影響到當(dāng)?shù)鼐用竦纳钯|(zhì)量，降低他們的福利水平，而他們卻未得到相關(guān)補償，這便造成了負(fù)外部性。另一方面，由于水資源開發(fā)利用造成的環(huán)境污染如果不及時予以治理，而將環(huán)境治理任務(wù)留給了下一代，這無疑增加了下一代的生活成本，降低了生活福利水平，造成了代際的負(fù)外部性。由于考慮到資源開發(fā)使用的負(fù)外部性問題時常發(fā)生，因此，眾多學(xué)者在外部性問題的研究方面更多關(guān)注負(fù)外部性問題的解決。

較早對外部性問題解決的方案是開征庇古稅，其核心思想是通過稅收將外部成本內(nèi)生化。資源稅的實踐表明，通過稅收手段補償資源耗竭成本是有效可行的，當(dāng)期資源使用者需要向政府付出經(jīng)營收益的一部分用來補償環(huán)境破壞及資源耗竭，而政府所征得的這部分收入專門用于環(huán)境治理和促進資源的循環(huán)利用。庇古稅的實踐為資源稅征收提供了堅實有力的理論依據(jù)。

科斯認(rèn)為產(chǎn)生外部性的原因是產(chǎn)權(quán)界定不清，只要確定了資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，就不會存在外部性問題。例如對于水資源的產(chǎn)權(quán)確定為政府所有，使用者如果要獲得使用權(quán)，需要雙方的商談，最終確定的水價應(yīng)包括對水資源開發(fā)利用過程中所造成污染進行修復(fù)的所有成本。科斯定理為解決環(huán)境污染、生態(tài)補償?shù)忍峁┝嗣鞔_的思路，也為水資源稅稅收機制的形成提供了理論支撐。同時取水許可制度也限制了使用者無限制的開采使用的傾向，降低了因過度開采造成的嚴(yán)重環(huán)境污染風(fēng)險，避免了“公地悲劇”的發(fā)生，也是開征水資源稅、對水資源形成市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)的必備條件。基于負(fù)外部性理論探討下水資源稅開征的必備條件及理論依據(jù)框架如圖2所示。

圖2 水資源稅基于負(fù)外部性理論的開征依據(jù)

（三）基于可持續(xù)發(fā)展理論的水資源稅征收依據(jù)

水資源有限的可再生能力與人們無限的需求相比，水資源是稀缺的（賀瑜等，2020）。當(dāng)水資源的過度開采對水環(huán)境的破壞速度超過水體自凈、水生態(tài)自我調(diào)節(jié)能力時，水資源枯竭導(dǎo)致不可再生。因此，從可持續(xù)發(fā)展的角度，水資源的適量開采及水生態(tài)的及時修復(fù)是保持水資源再生可循環(huán)的必要前提。水資源的稀缺性要求我們重視保護水生態(tài)環(huán)境、節(jié)約使用水資源、促進水資源的可持續(xù)發(fā)展。

可持續(xù)發(fā)展通常定義為資源的使用既要滿足當(dāng)代的需求，也應(yīng)保證后代的發(fā)展需要。而目前我國水資源區(qū)域分布不均、季節(jié)性旱澇頻發(fā)，水資源短缺問題是實現(xiàn)社會經(jīng)濟穩(wěn)固可持續(xù)發(fā)展的重要難題。在水資源開發(fā)利用的生產(chǎn)活動中，人們應(yīng)考慮到資源環(huán)境的承載力、水體的自凈和再生能力，保證水資源的可持續(xù)利用生產(chǎn)（趙曉明等，2019）。但根據(jù)生產(chǎn)者追求利潤最大化的原則使得僅僅依靠企業(yè)自覺來合理取水用水顯得不切實際。因此，實現(xiàn)水資源的持續(xù)性需要政府通過水資源稅的經(jīng)濟杠桿作用限制廠商無窮逐利的欲望，獲取修復(fù)水生態(tài)環(huán)境的資金。

對水資源的開發(fā)利用造成的負(fù)外部性問題，通過水資源稅可得到補償，利用專項稅收資金修復(fù)水源地的生態(tài)環(huán)境，不僅實現(xiàn)了代內(nèi)人們對享有共同資源環(huán)境的公平，而且實現(xiàn)了代際間對水資源開發(fā)成本、使用價格等的公平。在生活中，部分地區(qū)居民對水資源稀缺性的認(rèn)識不足，水資源浪費和污染的現(xiàn)象時有發(fā)生，水資源稅的實行可約束居民用水浪費的行為，提高居民的節(jié)水意識，培養(yǎng)居民共同發(fā)展的責(zé)任意識，進一步實現(xiàn)人類與自然的和諧發(fā)展?；诳沙掷m(xù)發(fā)展理論水資源稅征收的依據(jù)框架如圖3所示。

圖3 水資源稅基于可持續(xù)發(fā)展理論的開征依據(jù)

三、水資源稅改革成效與影響分析

（一）總用水量平穩(wěn)，用水結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化

2016年，河北省作為首個水資源稅改試點，實施稅改政策到目前已有5年，北京、河南等9個新增試點也有3年多的實踐經(jīng)驗，水資源稅改的政策效用在試點地區(qū)得到初步顯現(xiàn)。從各試點地區(qū)用水總量上看，各試點地區(qū)用水總量基本保持平穩(wěn)，四川省自2017年實施稅改政策以后總用水量持續(xù)下降，河南和山東用水總量略微增高。由此可見，水資源稅改政策的實施在地區(qū)用水總量上并未起到顯著的節(jié)水作用。但是，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人們的用水需求不斷擴張（鮑超，2016），總用水量基本平穩(wěn)說明試點地區(qū)水資源的供需達到一個相對穩(wěn)定的平衡狀態(tài)，即不繼續(xù)擴大水資源的使用量便實現(xiàn)了水資源稅改政策的節(jié)水效用。各試點地區(qū)用水總量變化趨勢如表1所示。

表1 各試點用水總量統(tǒng)計單位：億立方米

要實現(xiàn)水資源的供需平衡，產(chǎn)業(yè)用水結(jié)構(gòu)也會發(fā)生變化，如表2所示。從農(nóng)業(yè)用水占比的變化來看，除四川外，其余試點地區(qū)農(nóng)業(yè)用水占比均呈下降趨勢，試點地區(qū)農(nóng)業(yè)用水整體下降；從工業(yè)用水占比的變化來看，北京、河北、內(nèi)蒙古、河南、四川、寧夏的工業(yè)用水占比均呈下降趨勢，天津、陜西表現(xiàn)較為平穩(wěn)，而山西、山東呈上升趨勢，但試點地區(qū)整體工業(yè)用水仍呈下降趨勢；從生活用水占比的變化來看，試點地區(qū)的生活用水普遍增加；從生態(tài)用水變化來看，試點地區(qū)明顯增加了生態(tài)用水。

表2 各試點地區(qū)農(nóng)業(yè)、工業(yè)、生活和生態(tài)用水占比

結(jié)合試點用水總量基本穩(wěn)定的結(jié)論，用水結(jié)構(gòu)的優(yōu)化明顯得益于水資源稅的開征。農(nóng)業(yè)用水超限額起征水資源稅，雖然較低的稅率極大地削減了節(jié)水效果，但限額用水的規(guī)定仍會使當(dāng)前農(nóng)業(yè)用水成本整體升高，促使農(nóng)戶珍惜用水，提升節(jié)水灌溉技術(shù)，減少水資源的浪費，提高水資源使用效率。實施水資源稅的目的是使高耗水企業(yè)減少用水，減少對地下水的過度開采，差別稅率使得企業(yè)取用超采區(qū)的水資源生產(chǎn)成本將會增加，在取水方式短期無法改變的情況下，企業(yè)縮減取水、提升節(jié)水技術(shù)是降低成本的有效途徑。水資源稅改政策的實施加速了企業(yè)節(jié)水技術(shù)的提升，減少工業(yè)生產(chǎn)用水，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。生活用水的提高是符合經(jīng)濟發(fā)展、人口增多的需求規(guī)律的。而生態(tài)用水的提高是保證水資源循環(huán)再生的水體服務(wù)功能正常發(fā)揮，也是保障在正常生活需求用水增加的發(fā)展條件下，不損害水資源循環(huán)再生功能提供安全供水。

（二）政策導(dǎo)向明確，取水結(jié)構(gòu)趨于合理

基于資源稟賦可以發(fā)現(xiàn)，試點地區(qū)大多是水資源嚴(yán)重短缺的省份，地下水超采現(xiàn)象較為普遍，所以在試點地區(qū)開征水資源稅的政策目的之一是為了減少取用地下水，由地表水或再生水進行替代。水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的政策導(dǎo)向體現(xiàn)在地下水高于地表水，使用再生水免征稅的差別稅率上。試點地區(qū)取用地下水、地表水和其他水（包括再生水）的變化情況如表3所示。

表3 各試點取用地下水、地表水和其他水占比

在水資源稅改政策實施期間，除寧夏外，其余試點省份（市）取用地下水占比呈明顯下降趨勢，取用地表水和其他水的占比呈明顯上升趨勢。水資源稅的政策導(dǎo)向作用顯現(xiàn)，取水結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，一方面，減緩了試點地區(qū)水環(huán)境的惡化，促進了水體生態(tài)服務(wù)功能的恢復(fù)；另一方面，促使企業(yè)進行技術(shù)升級，增加循環(huán)再生水的使用。同時，由于短期內(nèi)企業(yè)成本不可避免的升高，促使企業(yè)減少用水，增強節(jié)水意識。從保持長期競爭力的角度，企業(yè)會爭相引進節(jié)水設(shè)備和技術(shù)，降低用水成本，提升水資源利用率，這將進一步推動社會整體技術(shù)的進步，從而實現(xiàn)水資源更高的使用價值。

（三）稅收收入增加，征管系統(tǒng)逐步完善

現(xiàn)階段我國征收水資源稅的最終目的是保護水資源，促進生態(tài)文明建設(shè)。但是，由于水資源稅的強制性與約束性，水資源稅稅收收入遠(yuǎn)高于征收水資源費時的收入（倪娟等，2019）。雖然絕大多數(shù)試點地區(qū)在征收水資源稅時采用的是“稅費平移”的方式，但是對取用超采區(qū)地下水的企業(yè)采取了差額稅率進行收稅，在保持非超采區(qū)原來水資源費的標(biāo)準(zhǔn)下，對超采區(qū)地下水征收2倍或3倍的稅額，這使得部分短時間內(nèi)難以轉(zhuǎn)換取水方式的企業(yè)不得不上繳更多的稅額，從而增加了稅收收入（范寶學(xué)等，2019）。水資源稅改革試點2015年－2018年水資源稅費收入統(tǒng)計如表4所示。

表4 水資源稅改革試點省份水資源稅費收入統(tǒng)計單位：億元

由表4可以看出，2018年全國10個試點地區(qū)共申報繳納水資源稅207．8億元。其中，河北省自2016年開始實施水資源稅改政策以來，2018年水資源稅收入較2015年征收水資源費增長了124%，較上年增長5%；擴大試點的9個省份2018年共申報繳納水資源稅186．92億元，較改革前水資源費增長41．53%。從稅收數(shù)據(jù)來看，水資源“費改稅”制度的初步轉(zhuǎn)換已有一定成效。

分析總結(jié)10個試點地區(qū)的水資源稅征管模式可以發(fā)現(xiàn)，相較征收水資源費，征收水資源稅后地方財政收入明顯增加主要有以下兩個原因：一是試點地區(qū)多為從量計征，且采用差別化的稅額標(biāo)準(zhǔn)征收水資源稅。針對不同的用水來源制定不同的稅額標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)是在原有水資源費標(biāo)準(zhǔn)上略微提高；而地下水則從嚴(yán)制定水資源稅額標(biāo)準(zhǔn)，按地下水超采情況制定標(biāo)準(zhǔn)，超采情況越嚴(yán)重，稅額標(biāo)準(zhǔn)越高。二是相比由水管部門征收水資源費，水資源稅的征收更具法律依據(jù)，其權(quán)威性、強制性、嚴(yán)肅性也比水資源費的征收更強，不僅可以有效改善稅費征管的弊端，還能夠有效地遏制水資源費征收時出現(xiàn)的漏征、少征等情況。

（四）節(jié)水意識提升，節(jié)水效應(yīng)初見成效

水資源稅自征收以來，利用水資源稅的經(jīng)濟杠桿作用提高用水成本后，各試點地區(qū)取得了可觀的節(jié)水成效。總體看來，2018年10個稅改試點生活用水總量較上年增長9．3億m3，其中各試點地區(qū)生活用水量均有所增加；工業(yè)用水總量較上年減少6．6億m3，除山西、內(nèi)蒙古、山東和陜西四個試點工業(yè)用水量有所增加外，其他試點均有所下降，四川工業(yè)節(jié)水最為明顯，節(jié)水率約為17%；農(nóng)業(yè)用水總量較上年減少15億m3，除內(nèi)蒙古外，其他試點地區(qū)農(nóng)業(yè)用水量均有減少，其中河北節(jié)水量最多（如表5所示）。

表5 試點地區(qū)2017年-2018年用水量情況

就生活用水而言，目前試點地區(qū)生活用水水資源稅遵從“稅費平移”的收稅原則，不影響居民的正常生活用水。由此，現(xiàn)行水資源稅改政策幾乎不會對居民產(chǎn)生直接影響。但從長期看，由于目前水資源稅征收原則使得原本該由居民承擔(dān)的水資源稅暫時轉(zhuǎn)移到城鎮(zhèn)公共供水部門，雖然短期內(nèi)水價難以調(diào)整，但未來水價上漲是必然趨勢。另外，隨著水資源稅制度的完善，居民逐漸意識到當(dāng)前節(jié)約用水、保護水資源的重要性和迫切性，有助于減少不合理用水需求，進而達成保護水資源、減少用水量的目標(biāo)。

就工業(yè)用水而言，一方面，水資源稅的逆向調(diào)節(jié)使得高耗水企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模減少，促進節(jié)水技術(shù)引進，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。由于目前高耗水企業(yè)水資源利用效率普遍不高，開征水資源稅對高耗水企業(yè)將產(chǎn)生較大的沖擊。另一方面，水資源稅的正向調(diào)節(jié)增強了企業(yè)創(chuàng)新節(jié)水技術(shù)、轉(zhuǎn)變生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的信心，引導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)用水由粗放式到節(jié)約型轉(zhuǎn)換。由此，企業(yè)的用水效率將獲得提升，用水量進一步降低。

就農(nóng)業(yè)用水而言，在我國農(nóng)業(yè)用水量占總用水量的60%以上，是名副其實的用水第一大戶，其節(jié)水潛力巨大。水資源稅作為一種經(jīng)濟杠桿，在促進農(nóng)業(yè)節(jié)水方面具有重要作用。雖然說大多數(shù)試點地區(qū)對征收農(nóng)業(yè)水資源稅采取的是免征或緩征的方式，但是超額用水部分仍要加大水資源稅的征收。因此，整體而言仍增加了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成本，提高了農(nóng)戶的節(jié)水意識。

四、水資源稅征管模式的合意性分析

目前，10個試點地區(qū)大多采用“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報、信息共享”的模式對水資源稅進行征收管理，并在征管實踐過程中逐漸摸索出“聯(lián)合監(jiān)管、信息共享”的水管部門與稅務(wù)部門協(xié)同治理的工作機制。這一模式的確定，在一定程度上緩解了水資源稅征管過程中部門協(xié)作職責(zé)不明的問題，也在一定程度上形成了職責(zé)到人的征管方式。從試點地區(qū)的運行成效來看，該稅收征管模式在水資源稅改工作中取得了一定成效，但是也暴露出一些在稅改政策全國推行前亟需解決的問題。

（一）水利核算與自主申報矛盾，責(zé)任主體不明確

按照現(xiàn)行水資源稅征管體制，水管部門“水利核量”與納稅人“自主申報”存在矛盾，加大了水利部門的管理風(fēng)險。各試點地區(qū)“水利核量”工作中遇到的最大的困難是取用水戶在進行“自主申報”時繞過水管部門，直接與稅務(wù)部門報稅，這直接導(dǎo)致地方水管部門“水利核量”工作風(fēng)險的增加。另外，部分小型取用水戶由于無專門填報人員或者工作人員年齡偏大，也無在線計量設(shè)施，往往成為水資源稅申報困難戶。這一矛盾的出現(xiàn)導(dǎo)致各試點地區(qū)在進行“水利核量”和“自主申報”工作時意見不一，水量核定最終的責(zé)任主體是誰并未清楚說明。針對這一現(xiàn)象有兩種看法：一是認(rèn)為水量核定的責(zé)任主體應(yīng)為納稅人，納稅人直接向稅務(wù)部門申報納稅，水管部門進行事后監(jiān)管；二是認(rèn)為水量核定的責(zé)任主體應(yīng)為水管部門，納稅人應(yīng)先向水管部門報送用水信息，經(jīng)水管部門核定水量后再申報納稅。

總結(jié)試點地區(qū)征管模式可知，納稅人、水管部門、稅務(wù)部門三者在水資源稅征管中的責(zé)任仍存在灰色區(qū)域，三者間責(zé)任界限不明確，很容易出現(xiàn)“踢皮球”現(xiàn)象。因此，在全國推廣水資源稅改政策前，應(yīng)該要正式發(fā)文明確規(guī)定納稅人、水管部門以及稅務(wù)部門在水資源稅征管中的具體責(zé)任，劃清責(zé)任界限，明確責(zé)任主體。

（二）稅收征管模式稍顯復(fù)雜，征稅時間緊任務(wù)重

從各試點地區(qū)水資源稅征收時間來看，大多數(shù)試點地區(qū)是以季度為節(jié)點，一季度征收一次，且規(guī)定每次征收都要在十五日內(nèi)完成。然而，就“水量核算”這一工作的主要程序就包括申報、復(fù)核、審核、審批等四個流程，且每個流程都通過水資源稅信息管理系統(tǒng)進行。另外，由于稅改政策的實施，一部分水資源管理人員調(diào)離原崗位，這導(dǎo)致水管部門在進行水資源稅征收工作時出現(xiàn)工作時間緊、任務(wù)重、人手少的問題，最終水量核定的準(zhǔn)確性難以把控。而“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報、信息共享”的征管模式又涉及水管部門和稅務(wù)部門的雙向配合，導(dǎo)致相較于其他稅種水資源稅的征收步驟變得較為復(fù)雜。例如，體現(xiàn)水資源稅經(jīng)濟杠桿作用的前提是科學(xué)制定水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)，這就要求在制定稅額標(biāo)準(zhǔn)時要充分考慮行業(yè)類別、水源類型、采區(qū)劃分、管網(wǎng)覆蓋范圍、城市規(guī)模等五個維度的影響，稅額標(biāo)準(zhǔn)制定的過度復(fù)雜在一定程度上也增加了征管成本，從而降低了稅收征管的效率。另外，水資源配套設(shè)施的安裝會給地方財政帶來不小的壓力，目前各試點地區(qū)取水計量設(shè)施安裝率較低，導(dǎo)致水資源稅征管過程中用水量的監(jiān)管存在一定的問題，從而影響了稅收征管的效率與政策實施的進度。

（三）征管工作涉及部門較多，協(xié)調(diào)機制有待健全

水資源稅改政策實施至今已有五年，雖然在改革進程中試點地區(qū)已經(jīng)逐步探索出“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的水資源稅征管模式。但是，由于水資源稅的征收涉及到多個主體，需要多部門相互協(xié)調(diào)配合，征管過程中稅務(wù)部門和水管部門的通力合作顯得尤為重要。就目前實際操作情況來看，水管部門與稅務(wù)部門在相互合作的過程中仍存在一定的問題，兩部門間的相互配合離科學(xué)高效的部門合作仍有一定的距離。首先，對于征管系統(tǒng)的監(jiān)督機制沒有建立。納稅人的納稅過程經(jīng)由水利部門核定取用水量并向稅務(wù)部門繳納稅款，這個過程參與的部門只有水管部門和稅務(wù)部門，水量的核定和稅款的征收缺少監(jiān)督機制，如果征稅出現(xiàn)問題，兩個部門的責(zé)任界定沒有評判依據(jù)，存在水資源稅漏交、少交的風(fēng)險。其次，水管部門和稅務(wù)部門大都自行解決各自職責(zé)內(nèi)出現(xiàn)的問題，面對稅收征管過程中出現(xiàn)的問題，兩部門大都通過臨時性協(xié)商、緊急出臺相關(guān)文件的方式解決，沒能形成良好的協(xié)調(diào)協(xié)商機制，這也會影響到水資源稅的執(zhí)行效率。另外，由于企業(yè)一般會跨區(qū)域取用水資源，而《試點辦法》中規(guī)定企業(yè)所在地為水資源稅的納稅地，這就導(dǎo)致對這類企業(yè)征收水資源稅時需要取水地水管部門進行水量核定工作，用水地稅務(wù)部門進行水資源稅征收工作，這種異地征收的現(xiàn)象會導(dǎo)致水源地稅收收入降低，相關(guān)部門工作積極性下降，征管難度加大。

（四）水管部門基礎(chǔ)投入增加，經(jīng)費落實不到位

在實施水資源稅改政策前，按照國家有關(guān)規(guī)定，各試點地區(qū)對征收的水資源費實行?？顚Ｓ弥贫?，費款主要用于地區(qū)水資源管理、節(jié)約和保護等方面。在實施水資源稅改政策后，新規(guī)定明確指出水行政主管部門所需求的相關(guān)經(jīng)費支出由同級財政預(yù)算統(tǒng)籌安排和保障，而對原有的水資源費征管人員，則由當(dāng)?shù)卣y(tǒng)籌做好安排。這一規(guī)定的變化對地區(qū)水管部門能力建設(shè)提出了更高的要求。由于水資源稅征管模式的相對復(fù)雜化，導(dǎo)致水管部門在取用水管理中需要投入更多資金加強基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。但是在實踐中，部分試點地區(qū)財政部門對“相關(guān)經(jīng)費支出”認(rèn)識上出現(xiàn)偏差，認(rèn)為該經(jīng)費是用于保障水管部門的基本運行，忽略了由于稅改政策實施而增加的資金投入，導(dǎo)致管理經(jīng)費無法得到有效保障。從各試點地區(qū)不同管理層級經(jīng)費保障現(xiàn)狀來看，省級的水資源管理經(jīng)費較為充足，基本能夠保障水資源管理工作的正常運轉(zhuǎn)；但是下放到市級、縣級可以發(fā)現(xiàn)，越往下水資源管理經(jīng)費保障程度越低，在一定程度上影響了地區(qū)水資源稅改政策實施的平穩(wěn)推進。

五、水資源稅征管模式優(yōu)化路徑分析

（一）確立征管基本原則，優(yōu)化水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)

為了加強水資源稅征管的力度、提高水資源稅征管效率，要求我們必須堅持“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報、信息共享”的水資源稅征管模式，即稅務(wù)部門依法對水資源稅進行征收管理，水管部門負(fù)責(zé)核定用水戶取用水量，納稅人依法辦理納稅申報，稅務(wù)部門與水管部門共同建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，相互監(jiān)督。但是，為了明確水資源稅征收過程中納稅人、稅務(wù)部門和水管部門三者間的具體責(zé)任，應(yīng)該將水管部門對用水戶進行水量核定放在納稅人自主申報之前，水管部門分別向稅務(wù)部門和納稅人報送核量結(jié)果，以此來增強稅收申報征收的確定性，從而減輕水資源稅征收過程的工作量，提高了稅收征管的質(zhì)量。另外，稅務(wù)部門和水管部門對水資源稅納稅信息和水資源管理信息的共享，也可以極大地促進水行政管理水平和稅收征管效率的提升。水資源稅征收流程如圖4所示。

圖4 水資源稅征管流程

（二）建立征稅監(jiān)管機制，加強部門協(xié)作征管能力

由于水資源稅在征管過程中涉及到多個行政部門，要實現(xiàn)水資源稅征管的有效性，就要求各部門做到溝通協(xié)調(diào)、多維聯(lián)動、積極配合、信息共享。因此，完善的部門聯(lián)動機制是實現(xiàn)水資源稅有效征管的重要前提。首先，要明確水資源稅的征管是以政府為主導(dǎo)，稅務(wù)部門和水管部門共同參與的征管體系；其次，要明確各部門的權(quán)責(zé)界限，在責(zé)任權(quán)限內(nèi)細(xì)化部門工作；最后，要加強部門與部門，部門與納稅人間的溝通，做到信息共享的同時總結(jié)征管經(jīng)驗，促進水資源稅的高效征管。

對于水資源稅征管監(jiān)控機制的建立，可以在堅持“綠色原則”的基礎(chǔ)上進行技術(shù)革新，融合區(qū)塊鏈技術(shù)實施“信用+風(fēng)險”動態(tài)監(jiān)控管理方式。區(qū)塊鏈在技術(shù)上能夠?qū)崿F(xiàn)將稅務(wù)部門、水管部門以及納稅人安全連接，從而實現(xiàn)各主體間數(shù)據(jù)、信息的實時更新與共享，可以有效解決現(xiàn)行征管模式中信息不對稱、監(jiān)督不到位、信任風(fēng)險等問題。在基于區(qū)塊鏈技術(shù)建立的水資源稅征管系統(tǒng)中，水管部門水量核定數(shù)據(jù)、納稅人自主申報水量以及稅務(wù)部門征收稅款等數(shù)據(jù)都是公開透明的，稅務(wù)部門、水管部門和納稅人作為水資源稅征管的三個重要主體在此技術(shù)下可以相互監(jiān)督，從而提高水資源稅征管的精確性和效率。

（三）增加水資源管理經(jīng)費投入，保障水管部門基本工作

我國水資源稅改政策實施的最終目的是通過其經(jīng)濟杠桿作用加強區(qū)域水資源保護、調(diào)節(jié)與合理利用。因此，水資源稅款的使用應(yīng)該用于水資源管理，可以設(shè)立專門賬戶用于水資源的保護，并將稅款納入中央與地方的財政預(yù)算。在水資源稅款使用的過程中，要主動接受社會監(jiān)督。另外，在征收水資源費時，征收的費款基本都進入本級財政，其中部分收入會用于水資源管理隊伍的建設(shè)中去；而水資源稅款則是由地方政府統(tǒng)籌使用，暫無預(yù)算用于基層水資源管理隊伍的建設(shè)，這導(dǎo)致基層水管部門財政吃緊，水資源管理隊伍能力提升不夠，從而影響了地方水資源管理工作的進展。

因此，從水資源稅管理角度出發(fā)，地方水管部門應(yīng)根據(jù)實際情況做好人員、公用和項目等各類經(jīng)費的預(yù)算需求，定期向財政部門報送經(jīng)費保障情況，積極溝通，以確保部門經(jīng)費充足。地方財政部門應(yīng)該充分了解水資源管理中的經(jīng)費需求，考慮將水資源稅款用于水資源節(jié)約、保護和管理的先進科學(xué)技術(shù)的研究、推廣和應(yīng)用中去，可以設(shè)立水資源治理基金、水利工程建設(shè)等專項資金，以實現(xiàn)水資源稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟和保護水資源的重要目標(biāo)。