陳琳

摘要：隨著中國經(jīng)濟(jì)的迭代升級，國內(nèi)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施對企業(yè)運(yùn)營提出了新的要求，而衡量企業(yè)環(huán)?；顒樱瑒t需要績效評價方法的創(chuàng)新與實(shí)施。文章貫穿綠色發(fā)展戰(zhàn)略、將BSC與GEVA理論融合，提出了以綠色EVA為核心、以BSC為框架的績效評價體系。該體系創(chuàng)新性地對原有的BSC框架進(jìn)行再造，并以GEVA為核心評價指標(biāo)，依托GEVA的雙重屬性平衡了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與綠色發(fā)展雙戰(zhàn)略導(dǎo)向存在的矛盾;提出了具體實(shí)施原則，協(xié)調(diào)多指標(biāo)與核心指標(biāo)，以期滿足國內(nèi)企業(yè)環(huán)境績效評價的需求。

關(guān)鍵詞：BSC-GEVA融合模型;內(nèi)部再造;綠色EVA

一、環(huán)境績效評價研究現(xiàn)狀

環(huán)境績效評價體系是綠色會計報告的重要基石，為評價企業(yè)環(huán)保行為提供了標(biāo)準(zhǔn)。而由于理論研究存在著一定的滯后性，且各個行業(yè)差異度較高、很難形成系統(tǒng)的、具有普遍適用性的績效評價方法，目前針對企業(yè)綠色績效評價體系研究仍處于理論探索階段。

國外針對環(huán)境會計相關(guān)的研究起步較早。比姆斯（F.A. Beams）在1971 年發(fā)表的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》，首次提出了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)在會計報告中披露企業(yè)污染狀況的責(zé)任;葛家澍教授在1992年發(fā)表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論（Green Accounting theory）》，標(biāo)志著國內(nèi)會計理論界首次關(guān)注環(huán)境會計領(lǐng)域。

目前，國內(nèi)外環(huán)境會計績效評價方法主要有數(shù)據(jù)包分析法、標(biāo)準(zhǔn)化處理法、模糊綜合評價以及平衡計分卡（BSC）評價這四種方法。數(shù)據(jù)包分析法主要依托計算機(jī)模擬與計量方程，實(shí)施起來較為復(fù)雜，缺乏可行性;標(biāo)準(zhǔn)化處理法對各個影響因素的權(quán)重，權(quán)重的確定會直接影響評價的最終結(jié)論，如何確定各部分所占權(quán)重仍存在較大爭議;模糊處理法在選擇評價指標(biāo)時，因存在人為選擇而無法做到客觀標(biāo)準(zhǔn);而平衡計分卡（BSC）涉及維度較廣，注重各個指標(biāo)的平衡與之間的相互勾稽關(guān)系，是結(jié)果與過程雙重導(dǎo)向的評價系統(tǒng)，更有助于企業(yè)改進(jìn)環(huán)保活動，因此是環(huán)境績效評價的主流研究方向。

二、BSC、EVA理論來源及融合發(fā)展

（一）BSC在環(huán)境績效評價的應(yīng)用及缺陷改進(jìn)

在BSC環(huán)境會計績效評價這一領(lǐng)域的研究，已經(jīng)有諸多學(xué)者涉足。1992年初，哈佛大學(xué)Robert Kaplan與David Norton教授結(jié)合自身的戰(zhàn)略咨詢實(shí)踐，首次提出平衡記分卡（BSC）的概念，并接著對BSC進(jìn)行詳細(xì)的闡述。目前研究BSC環(huán)境績效評價，主要的思路有兩條，一是五維平衡記分卡，國內(nèi)研究學(xué)者有郝彩霞等;二是基于綠色發(fā)展戰(zhàn)略改進(jìn)的四維平衡記分卡，研究學(xué)者有張本越、王仙竹等。兩種研究思路各有千秋，但BSC作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要評價體系，與戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)密切相關(guān)，將綠色發(fā)展戰(zhàn)略融入現(xiàn)存的四個維度中，更有助于企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

但BSC評價系統(tǒng)的問題在于系統(tǒng)中存在大量財務(wù)以及非財務(wù)指標(biāo)，計算較為煩瑣，且BSC各個維度指標(biāo)的重要程度因行業(yè)而異，為了克服BSC在環(huán)境績效評價中存在的一系列問題，需要構(gòu)建以GEVA為核心的BSC環(huán)境績效評價模型，在已有的理論基礎(chǔ)上進(jìn)行融合創(chuàng)新，以期提升BSC-GEVA績效評價體系在綠色會計報告中的適用性。

（二）GEVA在環(huán)境績效評價的研究

經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）理論最早起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，是基于剩余收益思想發(fā)展起來的新型價值模型。與傳統(tǒng)的會計指標(biāo)相比，它考慮了權(quán)益資本成本，因此更能反映企業(yè)在扣除包括權(quán)益資本在內(nèi)的所有資本成本之后的剩余收益，即股東收益。

目前針對綠色EVA指標(biāo)的研究，國內(nèi)研究學(xué)者張曉陽認(rèn)為，綠色EVA是一種特定形式的剩余收益，體現(xiàn)出投入與產(chǎn)出的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)思想;國內(nèi)學(xué)者楊婷蓉、丁慧平則從預(yù)期生態(tài)效率的角度出發(fā)，認(rèn)為綠色EVA在預(yù)期生態(tài)效率為基礎(chǔ)應(yīng)考慮導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際生態(tài)效率偏離預(yù)期差異因素。

（三）BSC與EVA理論融合可行性分析

針對BSC-EVA融合模型的研究，王雪莉認(rèn)為EVA和BSC相融合的綜合績效評價法，能夠更好地克服兩種研究方法各自的不足，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，從而促進(jìn)企業(yè)更好地開展績效評，從而為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供保證。萬強(qiáng)、梁星認(rèn)為以往的BSC-EVA融合模型指標(biāo)缺失對企業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型后的社會效益和環(huán)境效益的評價，并從三重底線視角重構(gòu)了BSC-EVA企業(yè)績 效評價體系。BSC-EVA融合模型從理論與實(shí)踐上都被證明它的可行與高效。

在BSC-EVA融合模型的研究基礎(chǔ)上，鄭立群、畢立鳳、夏慶提出將簡化后綠色經(jīng)濟(jì)值作為BSC的財務(wù)評價指標(biāo)之一，融入企業(yè)綜合業(yè)績評價當(dāng)中，開展平衡計分卡和綠色EVA的企業(yè)融入型環(huán)境業(yè)績評價體系的研究。

三、BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型構(gòu)建

（一）BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型優(yōu)勢及構(gòu)造總體規(guī)劃

BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型，與以往的BSC環(huán)境績效評價體系相比，其引入了GEVA指標(biāo)，在眾多指標(biāo)群中有側(cè)重重心，因此更便于綠色會計報告的出具;而與單純的GEVA評價指標(biāo)相比，BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型不僅局限在短期目標(biāo)及可衡量的財務(wù)數(shù)據(jù)，更評價了企業(yè)在綠色發(fā)展戰(zhàn)略的長期投入及發(fā)展?jié)摿?，因此衡量更為客觀全面。

以綠色發(fā)展戰(zhàn)略為導(dǎo)向的BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型，勢必對企業(yè)BSC評價體系各維度目標(biāo)進(jìn)行再造。對BSC評價體系的重構(gòu)，從宏觀到微觀，依次可以分為維度層、目標(biāo)層、指標(biāo)層三個層次。（總體構(gòu)造見圖1）

由于各個行業(yè)的分析存在一定的差異，對BSC的內(nèi)部控制流程重構(gòu)，需要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的具體生產(chǎn)流程進(jìn)行分析。而第二產(chǎn)業(yè)制造業(yè)環(huán)境生態(tài)影響較大，本文以制造業(yè)企業(yè)為例對BSC-GEVA模型予以重構(gòu)。

（二）綠色發(fā)展戰(zhàn)略對BSC財務(wù)維度的重構(gòu)

1. 財務(wù)維度層再造

傳統(tǒng)財務(wù)維度所體現(xiàn)的收益僅局限于企業(yè)經(jīng)營活動所獲得的財務(wù)收益，而綜合收益則包括企業(yè)因執(zhí)行綠色發(fā)展戰(zhàn)略所獲得的良好品牌形象等其他收益。本文借鑒了莎娜學(xué)者提出的觀點(diǎn)，用綜合收益維度取代了傳統(tǒng)的財務(wù)維度。

2. 財務(wù)目標(biāo)層再造

傳統(tǒng)的BSC理論中，財務(wù)目標(biāo)層次主要包括企業(yè)的償債、營運(yùn)、盈利、發(fā)展四個方面。而改造后的財務(wù)目標(biāo)層，除了傳統(tǒng)的財務(wù)評價目標(biāo)外，還包括綠色償債收益、綠色營運(yùn)收益、綠色盈利收益、綠色發(fā)展收益四個目標(biāo)。

3. 財務(wù)指標(biāo)層再造

企業(yè)的綠色償債收益指的是企業(yè)因踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略所獲得的貸款優(yōu)勢，具體指標(biāo)有貸款優(yōu)先資格、貸款寬限天數(shù)、貸款規(guī)模、貸款渠道等。

企業(yè)綠色營運(yùn)收益指的是企業(yè)因踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略對內(nèi)部運(yùn)營效率的提升，具體指標(biāo)有企業(yè)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的年環(huán)比下降率、企業(yè)庫存周轉(zhuǎn)環(huán)比下降率等。

企業(yè)綠色盈利收益，指的是企業(yè)因踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略所獲得的外部收益，主要指標(biāo)有政府對實(shí)施綠色發(fā)展戰(zhàn)略企業(yè)的財政補(bǔ)貼、綠色品牌形象對企業(yè)銷售額的促進(jìn)、綠色社會榮譽(yù)對企業(yè)影響力的擴(kuò)大程度等。

企業(yè)綠色發(fā)展收益，主要以長期發(fā)展收益為主，是指企業(yè)因踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略而獲得的發(fā)展?jié)摿?，主要指?biāo)包括企業(yè)因踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略而獲得的股票市場估值的提升、處于衰退期產(chǎn)業(yè)的成功戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型等。（見表1）

（三）綠色發(fā)展戰(zhàn)略對BSC顧客維度的重構(gòu)

1. 顧客維度層再造

傳統(tǒng)的BSC理論顧客維度中的顧客，指的是購買企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)的群體。除了顧客會影響直接購買商品或勞動，潛在顧客也可能影響企業(yè)銷售行為。在潛在顧客中，可能包括企業(yè)員工、政府等角色。因此在綠色發(fā)展戰(zhàn)略下，顧客維度可以用相關(guān)者維度替代。

2. 顧客目標(biāo)層再造

BSC顧客維度目標(biāo)主要有顧客對產(chǎn)品的滿意度及產(chǎn)品在顧客眼中的形象。企業(yè)對相關(guān)者的影響，主要的傳播媒介有媒體、政府、社會組織。那么對顧客目標(biāo)層的再造，可以從傳播媒介角度切入。

3. 顧客指標(biāo)層再造

媒體媒介目標(biāo)層具體指標(biāo)可以包括媒體對企業(yè)綠色戰(zhàn)略實(shí)施報道的頻率、報道的閱讀人次、報道的具體渠道、報道依托的平臺等;政府媒介目標(biāo)層的指標(biāo)可以包括企業(yè)違反政府制定環(huán)保規(guī)則的頻數(shù)、企業(yè)獲得政府對綠色發(fā)展獎勵的頻數(shù)等;社會組織目標(biāo)層的指標(biāo)包括國內(nèi)外環(huán)保組織的認(rèn)可、綠色體系的認(rèn)證、環(huán)保糾紛頻數(shù)等。（見表2）

（四）綠色發(fā)展戰(zhàn)略對BSC內(nèi)部控制流程維度的重構(gòu)

1. 內(nèi)部控制流程維度層再造

傳統(tǒng)BSC理論主要以盈利目標(biāo)為導(dǎo)向，而綠色發(fā)展戰(zhàn)略對內(nèi)部控制維度的再造則是滲透于企業(yè)經(jīng)營的方方面面，因此需要對企業(yè)的運(yùn)營流程內(nèi)部控制進(jìn)行再造。

2. 內(nèi)部控制流程目標(biāo)層再造

傳統(tǒng)制造型企業(yè)的經(jīng)營流程一般為：研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售四個環(huán)節(jié)。研發(fā)階段綠色可以細(xì)分為綠色消耗目標(biāo)、綠色處理目標(biāo);采購階段可以細(xì)分為綠色供應(yīng)鏈目標(biāo)、綠色物流目標(biāo);生產(chǎn)階段可以細(xì)分為綠色包裝目標(biāo)、綠色定價目標(biāo)、綠色促銷目標(biāo)、綠色分銷目標(biāo)。

3. 內(nèi)部控制流程指標(biāo)層再造

企業(yè)研發(fā)階段下的綠色消耗目標(biāo)，指的是企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品階段對原材料消耗是否符合綠色發(fā)展戰(zhàn)略的評價。相關(guān)指標(biāo)主要包括原材料的環(huán)保性、原材料的稀缺性、原材料利用效率、原材料的可替代性等;綠色處理目標(biāo)指的是產(chǎn)品的回收問題，衡量指標(biāo)主要有產(chǎn)品的可降解能力、產(chǎn)品二次利用能力、處理廢舊產(chǎn)品的環(huán)境治理預(yù)計費(fèi)用等。

企業(yè)采購階段下的綠色供應(yīng)鏈目標(biāo)，指的是企業(yè)是否選擇與踐行綠色環(huán)保發(fā)展理念的供應(yīng)商進(jìn)行合作，企業(yè)生產(chǎn)階段下的綠色制造目標(biāo)，指的是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時因?qū)嵤┚G色節(jié)能減排而實(shí)現(xiàn)的環(huán)保技術(shù)的進(jìn)步，其主要衡量指標(biāo)有：生產(chǎn)排污水平、節(jié)能年環(huán)比等。

企業(yè)銷售階段下的綠色包裝目標(biāo)，指的是企業(yè)對產(chǎn)成品包裝物的使用要踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，具體的評價指標(biāo)則包括產(chǎn)品包裝物的可降解性評價、包裝物的簡約性評價、包裝物的回收二次利用評價等;綠色定價目標(biāo)指的是，企業(yè)為鼓勵消費(fèi)者購買企業(yè)所生產(chǎn)的綠色環(huán)保產(chǎn)品給予的價格優(yōu)惠，衡量指標(biāo)有企業(yè)對環(huán)保產(chǎn)品定價相較于普通產(chǎn)品的優(yōu)惠力度等;綠色促銷目標(biāo)指的是，企業(yè)在實(shí)施多元化經(jīng)營時，對眾多產(chǎn)品鏈中的綠色環(huán)保產(chǎn)品予以促銷，以此鼓勵消費(fèi)者購買企業(yè)所生產(chǎn)的綠色環(huán)保產(chǎn)品，具體評價指標(biāo)包括企業(yè)對綠色環(huán)保產(chǎn)品的促銷頻率、促銷宣傳力度等;綠色分銷目標(biāo)，指的是企業(yè)踐行綠色發(fā)展戰(zhàn)略對物流網(wǎng)點(diǎn)的建立設(shè)置，應(yīng)遵循中心化原則，降低分銷物流的資源消耗，具體衡量指標(biāo)有物流網(wǎng)點(diǎn)的優(yōu)化指數(shù)等。（見表3）

（五）綠色發(fā)展戰(zhàn)略對BSC學(xué)習(xí)與成長維度的重構(gòu)

1. BSC學(xué)習(xí)與成長維度層再造

學(xué)習(xí)與成長維度主要衡量的是企業(yè)潛在的發(fā)展能力，以綠色發(fā)展戰(zhàn)略為主導(dǎo)的學(xué)習(xí)與成長維度，則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)綠色發(fā)展?jié)摿Α?/p>

2. BSC學(xué)習(xí)與成長目標(biāo)層再造

學(xué)習(xí)與成長維度根據(jù)企業(yè)不同經(jīng)營活動部門，劃分為技術(shù)研發(fā)部、人力資源部、環(huán)保內(nèi)審部、對外交流部，各部門有獨(dú)立的目標(biāo)要求。技術(shù)研發(fā)部的目標(biāo)在于研究針對綠色環(huán)保方面的前沿技術(shù);人力資源部的目標(biāo)在于通過招聘與內(nèi)部培訓(xùn)，構(gòu)建崇尚綠色環(huán)保的企業(yè)文化氛圍;環(huán)保審計部的目標(biāo)在于對企業(yè)綠色績效進(jìn)行評價;對外交流部的目標(biāo)在于促進(jìn)行業(yè)內(nèi)綠色環(huán)保實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)交流，實(shí)現(xiàn)綠色知識共享。

3. BSC學(xué)習(xí)與成長指標(biāo)層再造

技術(shù)研發(fā)部的目標(biāo)在于研究針對綠色環(huán)保方面的前沿技術(shù)，主要的評價指標(biāo)有：環(huán)保技術(shù)自主研發(fā)占比、環(huán)保技術(shù)更新迭代頻率等;人力資源部的目標(biāo)在于通過招聘與內(nèi)部培訓(xùn)，構(gòu)建崇尚綠色環(huán)保的企業(yè)文化氛圍，主要評價指標(biāo)有：有環(huán)保意識的員工聘任率、員工后期環(huán)保培訓(xùn);環(huán)保審計部的目標(biāo)在于對企業(yè)綠色績效進(jìn)行評價，主要評價指標(biāo)有：企業(yè)內(nèi)部環(huán)保審計的頻率、內(nèi)審規(guī)則制定的完整性、內(nèi)審人員的專業(yè)水平等;對外交流部的目標(biāo)在于促進(jìn)行業(yè)內(nèi)綠色環(huán)保實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)交流，實(shí)現(xiàn)綠色知識共享，主要評價指標(biāo)有：企業(yè)參與的綠色環(huán)保知識交流論壇的頻率、企業(yè)參與社會公益環(huán)保組織的頻數(shù)等。（見表4）

（六）對GEVA指標(biāo)的改進(jìn)

在綠色發(fā)展戰(zhàn)略為導(dǎo)向的BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型中，GEVA作為模型的核心指標(biāo)，衡量著企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施所獲得的凈收益。上文中張曉陽所提出的EVA加調(diào)整值計算方法，相對而言計算更簡潔且數(shù)據(jù)更易收集，因此本模型中GEVA的計算公式將參考該方法，即綠色EVA=傳統(tǒng)EVA+調(diào)整值=傳統(tǒng)EVA+費(fèi)用化貢獻(xiàn)環(huán)保成本×（1-所得稅）+資本化貢獻(xiàn)環(huán)保成本×資本成本率。但考慮到該方法僅對成本角度做了調(diào)整，而忽略了收益角度的調(diào)整，在上述公式的基礎(chǔ)上，又增加了環(huán)保收益這一項（主要包括政府財政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等財務(wù)層面的直接收益），即綠色EVA=傳統(tǒng)EVA+調(diào)整值=傳統(tǒng)EVA+費(fèi)用化貢獻(xiàn)環(huán)保成本×（1-所得稅）+資本化貢獻(xiàn)環(huán)保成本×資本成本率+環(huán)保收益。

以GEVA作為核心指標(biāo)，其雙重屬性能更好地平衡綠色發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略雙戰(zhàn)略導(dǎo)向之間的矛盾，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略實(shí)施的和諧統(tǒng)一，從而推動了企業(yè)對綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。（如圖2所示）

四、BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型的實(shí)施原則

企業(yè)在實(shí)施BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型時，需考慮企業(yè)具體的生產(chǎn)經(jīng)營流程，對上述構(gòu)造的評價模型的具體指標(biāo)層進(jìn)行刪減或添加。此外，不同行業(yè)對BSC-GEVA環(huán)境績效評價模型的側(cè)重點(diǎn)不同，因此模型中的各個指標(biāo)在評價中所占的比例也有所差異，在確定各個指標(biāo)占比時，可選擇同行業(yè)參照法或德爾菲法，對占比予以確定。針對綠色會計報告的可比性要求，企業(yè)在出具綠色會計報告時的評價原則可以借鑒：核心指標(biāo)計算統(tǒng)一口徑，且必須出具;其他輔助指標(biāo)依照同行業(yè)為參照，可選擇性出具，但必須BSC四個維度中每一個維度所存在的評價指標(biāo)數(shù)量大于零，以滿足四個維度均參與績效評價的要求。

五、結(jié)語

引入GEVA指標(biāo)后的BSC環(huán)境績效評價系統(tǒng)，能夠更為全面地評價企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，為綠色會計報告提供評價標(biāo)準(zhǔn)。依托綠色發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行再造的BSC評價模型，從維度層、目標(biāo)層、指標(biāo)層依次進(jìn)行分解，形成相互勾稽的邏輯框架;確定GEVA為核心的評價體系，平衡綠色發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略之間的矛盾，并給予模型評價重心。

當(dāng)然，該評價模型作為理論研究尚且存在諸多不足：第一，相較于現(xiàn)有的績效評價模型，本模型由于指標(biāo)創(chuàng)新較多，導(dǎo)致評估工作較為冗余，前期的信息收集工作也相對較大;第二，由于指標(biāo)選取具有一定的主觀性，收集信息的不完全與不完美，也將導(dǎo)致評價工作出現(xiàn)瑕疵，該評價模型還須進(jìn)一步完善，以便于更好地為企業(yè)環(huán)境績效評價服務(wù)。

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【作者單位：華北電力大學(xué)（保定）】