馬雪薇

(新疆財經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012)

0 引言

黨的二十大報告提出要實(shí)現(xiàn)中國式的現(xiàn)代化，其內(nèi)涵就包括要實(shí)現(xiàn)人與自然和諧共生的現(xiàn)代化。隨著碳達(dá)峰和碳中和目標(biāo)的提出，為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，更好履行《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《巴黎協(xié)定》，在應(yīng)對氣候變化和促進(jìn)低碳發(fā)展中充分發(fā)揮市場機(jī)制作用，加強(qiáng)對溫室氣體排放的控制和管理，全國碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)運(yùn)行促進(jìn)了企業(yè)降碳減稅。但目前對碳排放權(quán)交易中的稅務(wù)問題并沒有明確規(guī)定。

1 碳排放權(quán)交易市場

碳排放權(quán)交易市場是指將碳排放權(quán)進(jìn)行交易的市場。碳排放權(quán)交易源于經(jīng)濟(jì)學(xué)家Dales 提出的排污權(quán)交易，是指政府將碳排放權(quán)按一定規(guī)則分配給企業(yè)，企業(yè)根據(jù)自身碳排放需求進(jìn)行交易，實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)[1]。最早的碳排放交易市場出現(xiàn)在2002 年英國排放配額貿(mào)易團(tuán)體(ETG)。2021年，全國碳排放交易市場正式上線。碳排放權(quán)交易市場的構(gòu)成要素包括交易主體、配額和交易對象三方面。

1.1 交易主體

碳排放權(quán)交易市場的交易主體包含配額市場履約的參與者、投資者、審批及核證機(jī)構(gòu)、推動者等。在中國碳排放交易市場中，目前主要的交易主體有重點(diǎn)控排企業(yè)、投資者、交易機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)。涉及稅收的主體主要是重點(diǎn)控排企業(yè)和投資者，重點(diǎn)控排企業(yè)是由省級生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)指定。投資者包括普通投資者和綠色購買者。

1.2 配額

根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理規(guī)則(試行)》，排放配額是政府分配給重點(diǎn)排放單位指定時期內(nèi)的碳排放額度，是碳排放權(quán)的憑證和載體。1 單位配額相當(dāng)于1 噸二氧化碳當(dāng)量。在碳排放權(quán)交易市場中，國家配額是不變的，根據(jù)歷史行業(yè)法和行業(yè)激勵法對重點(diǎn)控排企業(yè)進(jìn)行配額[2]。重點(diǎn)控排企業(yè)可在自己的配額之內(nèi)進(jìn)行碳排放。配額不足時，可以購買，配額有多余時，可以銷售，交易地點(diǎn)為碳排放權(quán)交易市場。

1.3 市場交易對象

全國碳排放權(quán)交易市場交易對象包括碳排放權(quán)配額和國家核證自愿減排量[3]。如上文中對配額的論述，國家初始分配的配額與企業(yè)實(shí)際使用的配額會存在一定偏差，初始配額與實(shí)際用額的差值就是碳排放交易的對象。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際用額低于初始配額時，企業(yè)可以通過銷售配額的方式獲得收益，企業(yè)也可以通過升級排放設(shè)備的方式，減少實(shí)際用額賺取收益。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際用額多余初始配額時，企業(yè)只能通過交易市場購買配額，企業(yè)在這個過程中會對配額價格與升級排放設(shè)備的費(fèi)用進(jìn)行對比。由此可見，碳排放交易會促進(jìn)企業(yè)降碳減排，提升其綠色發(fā)展的主動性與積極性。雖然名義上是碳排放權(quán)交易市場，但實(shí)質(zhì)交易的是碳排放的配額。

2 外國碳排放權(quán)交易市場的稅收規(guī)制

2.1 歐盟

歐盟碳排放交易體系作為世界上第一個跨國二氧化碳排放交易體系，對我國碳排放交易市場的發(fā)展有重要參考價值。自2005 年以來，已經(jīng)有13 個國家(不包括英國)加入此體系。歐盟在降碳減排中采用碳排放交易和碳稅相結(jié)合的方式。在歐盟碳排放交易體系中的國家也大多同時實(shí)施碳稅政策[4]。碳稅政策相較于碳交易具有范圍廣、可調(diào)控的優(yōu)點(diǎn)，在碳排放交易市場順利運(yùn)行后，我國可將碳稅政策納入綠色發(fā)展中。

2.1.1 碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定

在碳排放交易中的稅務(wù)處理方式取決于碳排放權(quán)的性質(zhì)。歐盟碳排放權(quán)交易體系各成員國對碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定主要有金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)三種。

2.1.2 碳排放權(quán)交易的稅收制度

在歐洲碳排放交易中的稅收制度主要包括增值稅和企業(yè)所得稅。在增值稅中，不同取得形式，增值稅的計算方法也有不同。在增值稅方面，企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式有兩種:免費(fèi)分配取得和交易取得。前者并不產(chǎn)生稅務(wù)問題，后者則產(chǎn)生增值稅。在企業(yè)所得稅中，主要針對主體為碳排放權(quán)的轉(zhuǎn)讓者。企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)獲得的收入將記入應(yīng)納稅所得額計稅。但根據(jù)碳排放權(quán)性質(zhì)認(rèn)定的不同(存貨或者無形資產(chǎn))，其稅務(wù)處理也會有不同。

2.2 美國

美國主要建立了區(qū)域溫室排放交易市場和州級碳排放市場(加利福尼亞州)。美國沒有選擇建立全國性的碳排放交易市場與美國的立法體制有關(guān)系，美國并非只從中央層面行使立法權(quán)，州級政府也有立法權(quán)。美國的區(qū)域溫室氣體排放交易市場是在2009 年由美國東北部的十個州所組成。州級碳排放交易市場是2012 年在加利福尼亞州建立，并在隨后兩年與加拿大的省級碳排放市場進(jìn)行了連接。在碳排放的分配上，與我國不同。對比我國行政分配的模式，美國的有償拍賣的市場色彩更為濃厚，為我國后續(xù)推進(jìn)碳排放權(quán)交易提供了豐富經(jīng)驗(yàn)。

2.2.1 碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定

關(guān)于碳排放權(quán)性質(zhì)的認(rèn)定上，美國尚未形成一致的共識，與美國不同的是，歐盟雖然對碳排放權(quán)的認(rèn)定有金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)三種，但是歐盟碳排放權(quán)交易體系是一個區(qū)域性體系，在稅務(wù)問題上并無太大影響。美國聯(lián)邦能源管制委員會和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對企業(yè)實(shí)踐產(chǎn)生了較大的影響。前者秉持“存貨觀”，在理論與實(shí)踐中，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn)和做法比較常見[5]。

2.2.2 碳排放權(quán)交易的稅收制度

美國對碳排放交易市場中稅務(wù)問題主要有兩方面:流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。在流轉(zhuǎn)稅上，受美國特殊法律制度的影響，各州的征稅范圍由本州自己決定。碳排放權(quán)在性質(zhì)上不屬于有形資產(chǎn)，所以無法使用流轉(zhuǎn)稅中對貨物稅收的相關(guān)規(guī)定。且在美國的區(qū)域交易市場的交易對象為溫室氣體，根據(jù)各州對溫室氣體的規(guī)定，關(guān)于溫室氣體的交易并不屬于應(yīng)稅服務(wù)，故在美國，在碳排放權(quán)交易中，并不征收流轉(zhuǎn)稅。在企業(yè)所得稅上，美國與歐盟具有相似的地方，比如對碳排放權(quán)性質(zhì)的認(rèn)定不同會導(dǎo)致對企業(yè)所得稅的計算方法不同。當(dāng)碳排放權(quán)被認(rèn)定為存貨時，碳排放權(quán)交易過程產(chǎn)生的收益計入營業(yè)所得，碳排放權(quán)交易過程中產(chǎn)生的支出納入企業(yè)成本支出中。在稅率方面，聯(lián)邦政府有統(tǒng)一的稅率，州有州的稅率，各州的稅率也不盡相同。各州的稅率水平與各州經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有直接關(guān)系。當(dāng)州內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高時，其稅率水平也會較高；當(dāng)州內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低時，其稅率水平也會較低。

3 我國碳排放權(quán)交易市場的稅收規(guī)制

自我國2021 年正式設(shè)立全國碳排放權(quán)交易市場以來，取得了令人矚目的成果。但中間仍然有一些不足，比如當(dāng)前對碳排放權(quán)交易中產(chǎn)生的稅務(wù)問題并沒有明確規(guī)定。目前所公布的交易、登記、結(jié)算的管理辦法對交易過程產(chǎn)生的稅務(wù)問題均無規(guī)定，這對碳排放交易的后續(xù)發(fā)展會產(chǎn)生一定的阻礙，故研究碳排放權(quán)交易市場中的稅務(wù)問題尤為重要。

3.1 納稅主體

正如前文對碳排放交易市場中的主體的論述，在碳排放權(quán)的交易中，涉及的主體有重點(diǎn)控排企業(yè)、投資者。重點(diǎn)控排企業(yè)是由省級生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)制定。在當(dāng)前，我國僅將發(fā)電業(yè)納入了重點(diǎn)控排企業(yè)。把具體資格限定在年度溫室氣體排放量高于2.6萬噸二氧化碳當(dāng)量的發(fā)電企業(yè)。投資者包括普通投資者和綠色購買者。普通投資者是指通過把碳排放權(quán)購進(jìn)賣出的方式賺取利益的群體，有個體和組織的形式。綠色購買者是指為了保護(hù)環(huán)境而買進(jìn)碳排放、不賣出的環(huán)保者群體。重點(diǎn)控排企業(yè)和投資者都作為碳排放的購買者和銷售者，二者不同的是，重點(diǎn)控排企業(yè)是直接擁有者和直接使用者。投資者本身并沒有碳排放權(quán)，本身也不行使碳排放權(quán)，實(shí)際是一個“倒?fàn)敗钡慕巧?。以上主體雖有不同，但在交易過程中，都涉及稅務(wù)問題，不同主體涉及的稅務(wù)問題并不一樣，同一主體的不同形式，涉及的稅務(wù)問題也有不同。例如在投資者中，有企業(yè)和個人兩種形式，其在碳排放權(quán)交易中若所獲利潤繳納的所得稅的計算方式就有所不同。因在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，投資者大多為企業(yè)，故本文將重點(diǎn)從企業(yè)的視角進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)討論。

3.2 納稅環(huán)節(jié)

在碳排放權(quán)市場交易中主要有分配、交易、注銷三個環(huán)節(jié)。在分配上，我國對重點(diǎn)控排企業(yè)的配額分配上采取免費(fèi)分配的方式，故這種無償取得無須納稅。在交易中，分為購買與銷售，在購買中，重點(diǎn)控排企業(yè)有償取得碳排放權(quán)需要繳納印花稅和增值稅等進(jìn)項稅額；在銷售中，根據(jù)主體不同，計算方式也有所不同，對重點(diǎn)控排企業(yè)將自己免費(fèi)配額中的多余部分出售的行為，因?yàn)槭敲赓M(fèi)獲得配額，所以不涉及成本問題，因此可以將配額實(shí)際售價直接納入收入，繼而分析相關(guān)稅務(wù)問題。對投資者將購入的碳排放配額又賣出的行為，這一過程有購進(jìn)的成本，所以在收益計算中，需要用實(shí)際的售價減去購入時的價格，將產(chǎn)生的差價作為收入納入企業(yè)所得中，繼而進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。在注銷環(huán)節(jié)，注銷的對象是多余的未使用的碳排放配額，對這部分的配額分為兩種，一種是無償取得的配額，對這部分的配額應(yīng)當(dāng)適用前文對無償取得配額的稅務(wù)處理方式即不計入稅收；另一種是有償取得碳排放配額，對這部分的配額的注銷可參考企業(yè)對資產(chǎn)的自愿放棄，但對這部分的稅收處理，目前也并無規(guī)定。

3.3 所涉稅種

根據(jù)前文可知，在碳排放權(quán)交易中涉及的稅種主要包括增值稅、印花稅和所得稅。但是根據(jù)碳排放權(quán)性質(zhì)認(rèn)定的不同，其稅務(wù)的計算方式和稅率也有所不同。碳排放權(quán)交易看似是碳排放權(quán)的交易，實(shí)質(zhì)是碳排放配額的交易，碳排放配額實(shí)質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)資源，在《征求意見稿》中明確碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)。但是，不同資產(chǎn)的稅務(wù)核算方式也有不同。目前主流的資產(chǎn)觀點(diǎn)有以下四種:存貨說、無形資產(chǎn)說、交易性金融資產(chǎn)說、碳資產(chǎn)說[6]。在現(xiàn)行規(guī)定中，對碳排放資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)立了單獨(dú)的科目。由此，也反映出當(dāng)前規(guī)定并不統(tǒng)一，這會對實(shí)務(wù)工作造成負(fù)面引導(dǎo)。

4 結(jié)語

碳排放權(quán)市場的順利運(yùn)行對我國實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰”“碳中和”有重大意義，也對促進(jìn)現(xiàn)代化國家綠色生態(tài)發(fā)展有重大推進(jìn)作用。碳排放權(quán)交易中的稅務(wù)問題的解決是碳排放交易市場順利運(yùn)行的重要部分?？茖W(xué)制定和完善碳排放權(quán)交易市場，使其在國際中占據(jù)碳處理主導(dǎo)地位。打好綠水青山攻堅戰(zhàn)，不僅僅要建立碳排放權(quán)交易市場，更要增強(qiáng)企業(yè)降碳減排的意識，打造全民減碳的社會氛圍[7]。