張 浪

(西南政法大學(xué)，重慶 401120)

0 引言

隨著科教興國戰(zhàn)略的實施和高等教育的大眾化轉(zhuǎn)型，高校在校學(xué)生總規(guī)模逐年增加。根據(jù)教育部全國教育事業(yè)統(tǒng)計發(fā)展公報，全國各類高等教育總規(guī)模2007 年2 700萬人、2012 年3 325萬人、2017 年3 779萬人、2022 年4 655 萬人，15 年來增長了近72%。伴隨著招生規(guī)模的擴大，必然需要教學(xué)樓、宿舍、實驗室、圖書館、運動場等教學(xué)配套場所進(jìn)行新建、擴建或改建，甚至一些地方“大學(xué)城”“新校區(qū)”等基建項目如雨后春筍般開展起來。學(xué)校基礎(chǔ)設(shè)施條件的改善，為學(xué)校高質(zhì)量開展教學(xué)、科研和社會服務(wù)奠定了基礎(chǔ)，促進(jìn)了高校綜合競爭力的提升。

然而，基建行業(yè)整體規(guī)范性和高校內(nèi)部監(jiān)督實效性等問題，導(dǎo)致基建領(lǐng)域常常成為高校內(nèi)部管理的薄弱點和廉政問題的高發(fā)地帶，且充斥著招標(biāo)、采購、施工、驗收、預(yù)決算、進(jìn)度款支付等各個環(huán)節(jié)。北京航空航天大學(xué)廉潔研究與教育中心副主任杜治洲曾對200 個高校腐敗案例進(jìn)行統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，34.2%的高校腐敗與基建有關(guān)。

對高校而言，傳統(tǒng)靜態(tài)的事后結(jié)算審計模式難以滿足對基建項目的有效監(jiān)督。而跟蹤審計作為一種動態(tài)的審計模式，具有實時、高效、主動、專業(yè)等特點，更能及時發(fā)現(xiàn)和糾正項目開展過程的問題，提高審計效益?；诖?，為完善建設(shè)管理、合理控制工程造價，提高投資效益，從根源上遏制腐敗，各高校普遍在大中型基建項目中開展了全過程跟蹤審計。而對高?；椖扛檶徲嬤M(jìn)行優(yōu)化研究對充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能，增強高?；I(lǐng)域內(nèi)部控制和風(fēng)險防范具有重要意義。

1 高?；椖扛檶徲嫭F(xiàn)狀

20 世紀(jì)40 年代在歐美國家審計研究人員首先提出了“跟蹤審計”概念，通過將風(fēng)險導(dǎo)向理論融入建設(shè)工程管理中，強調(diào)對基建項目分階段、有重點的全過程履行審計監(jiān)督職責(zé)。2001 年，中華人民共和國審計署在《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》中首次明確提出了“全過程跟蹤審計”。在國內(nèi)，跟蹤審計的實踐于20 世紀(jì)90 年代開始應(yīng)用于國家的重大基礎(chǔ)設(shè)施項目中，21 世紀(jì)初逐步在教育、醫(yī)療等行業(yè)基建項目內(nèi)部審計中采用，對促進(jìn)基建項目規(guī)范、有序地開展，保障專項財政資金合理、合規(guī)、高效使用發(fā)揮了巨大作用。但作為一種近十年來才在高校普遍推行的新的審計模式，受制度機制上的不完善、人員專業(yè)素質(zhì)的欠缺、領(lǐng)導(dǎo)管理層管理重視不足等原因影響，跟蹤審計執(zhí)行效果不是很理想，還有很多需要完善的地方。

2 高?；椖扛檶徲嬅媾R的突出問題及原因

2.1 審計定位不清

基建項目作為一項參建方眾多的系統(tǒng)工程，只有各方職責(zé)清晰，共同配合，方能形成合力。內(nèi)部審計部門作為單位的行政職能部門，同時也是跟蹤審計的統(tǒng)籌組織者，常常在實踐環(huán)節(jié)中感受到定位不清束縛審計效能的發(fā)揮。

有的表現(xiàn)為審計缺位，大多數(shù)情況下，高校內(nèi)部審計部門都是委托第三方中介機構(gòu)具體實施跟蹤審計，并在跟審合同中明確了現(xiàn)場收方簽證、材料認(rèn)質(zhì)核價、重點部位隱蔽驗收、工程設(shè)計變更等關(guān)鍵環(huán)節(jié)需要中介機構(gòu)進(jìn)行到位監(jiān)督，但常規(guī)項目未要求中介機構(gòu)每天駐場，導(dǎo)致在實施過程中若施工單位、建設(shè)單位管理部門等工地一線部門在上述關(guān)鍵節(jié)點未能及時通知跟審單位，甚至選擇性通知跟審單位，跟審單位將不能及時到位，就不能發(fā)現(xiàn)實施過程中的問題，問題可能隨著工程的繼續(xù)推進(jìn)變得更為嚴(yán)重或更難整改。

還有的表現(xiàn)為審計越位，按照跟蹤審計相關(guān)規(guī)范原則，跟蹤審計在工程事項的審核流程中應(yīng)定位“末位監(jiān)督”角色，不得直接參與或代替工程管理部門決策。但在我國，高校內(nèi)部審計部門設(shè)置基本上平級于其他職能部門，難以做到像國家審計那樣保證較強的獨立性。在工程實施過程中，基建管理部門常常以趕工期為由要求跟審單位對現(xiàn)場收方簽證、進(jìn)度款審核、材料認(rèn)質(zhì)核價等事項同步審核確認(rèn)。甚至在重要事項的研究會議中，參建單位常常以審計意見發(fā)表后再進(jìn)行相關(guān)決策，表面上增強了跟審的參與度以及決策的科學(xué)性，實際上將跟審?fù)葡蛄恕肮芾碚摺苯巧?，增加了審計風(fēng)險[1]。

究其原因，主要是各級政策規(guī)定要求開展基建項目跟蹤審計，但在實施層面的操作規(guī)范指南還不完善，“怎么審”“審什么”“怎么用”等困惑不同程度的存在，跟蹤審計實施的深度和廣度常常取決于單位領(lǐng)導(dǎo)重視程度和審計人員的個人意識，具有較大的主觀隨意性?；椖扛鲄⒔ǚ皆诟檶徲嬍马椀呢?zé)任和義務(wù)不明確，對跟蹤審計的認(rèn)識有偏差，出于趨利避害的本能，必然在感覺跟蹤審計影響工程推進(jìn)的情況下忽略其存在，在面臨高風(fēng)險決策時積極地將跟蹤審計推向前沿。

2.2 審計介入節(jié)點偏后

根據(jù)《內(nèi)部審計工作指南第4 號—高校內(nèi)部審計》，基建項目建設(shè)全過程可分為事前(投資立項、勘察設(shè)計、施工準(zhǔn)備)、事中(施工過程)、事后(竣工驗收)三階段。全過程跟蹤審計應(yīng)遵循事前、事中、事后相結(jié)合的原則。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，項目前期立項設(shè)計對項目投資的影響達(dá)70%，項目實施階段的影響不到30%，可見項目立項設(shè)計對投資的影響之大。但是目前大多數(shù)跟蹤審計項目實施主要從事中階段開始介入，在事前階段僅對招標(biāo)文件、合同進(jìn)行常規(guī)文本審核，對立項決策、勘察設(shè)計關(guān)注較少。全過程跟蹤審計目的是以經(jīng)濟監(jiān)督為主線控制工程造價投資，顯然審計方向重點與其主責(zé)主業(yè)要求存在一定偏差，且項目施工階段發(fā)現(xiàn)的很多問題其根源在于立項設(shè)計階段缺陷，整改的難度加大。

究其原因，一是審計人員專業(yè)性的不足，基建項目立項設(shè)計階段包含有結(jié)構(gòu)、巖土、給排水、暖通等眾多專業(yè)類型，當(dāng)前內(nèi)部審計部門工程審計人員較為缺乏，而且大多數(shù)委托中介機構(gòu)審計人員，其局限于工程造價專業(yè)，內(nèi)審人員對造價審計外的審計業(yè)務(wù)事項常常感到信心不足。二是審計思路有局限，受傳統(tǒng)造價審計固有理念影響，部分內(nèi)部審計機構(gòu)能對項目事前的立項設(shè)計進(jìn)行關(guān)注，但關(guān)注重點仍放在投資估算、設(shè)計概算、施工圖預(yù)算等造價業(yè)務(wù)事項，對項目的必要性、合理性、經(jīng)濟性等影響造價較大波動的深層次原因分析評價較少[2]。

2.3 審計質(zhì)量有待提高

受編制體制影響，當(dāng)前高校內(nèi)部審計人員數(shù)量和專業(yè)性不足，難以獨自完成建設(shè)項目跟蹤審計，大多數(shù)高校采用購買中介造價咨詢公司服務(wù)的方式實施。但部分高校過于依賴社會中介機構(gòu)，未設(shè)置或以審減金額、審減發(fā)現(xiàn)問題等傳統(tǒng)結(jié)算審計標(biāo)準(zhǔn)衡量中介機構(gòu)跟審工作開展情況，且在評價指標(biāo)獎懲的應(yīng)用上偏向“懲罰”條款的約定，審計質(zhì)量多取決于中介審計人員的業(yè)務(wù)水平和思想素質(zhì)，審計的最終效果與預(yù)期相差較大。

究其原因，一是審計意識偏差，片面認(rèn)為中介機構(gòu)人員專業(yè)性強，經(jīng)驗豐富，全權(quán)委托還能降低自身審計風(fēng)險；二是審計評價體系不全面，傳統(tǒng)結(jié)算審計評價標(biāo)準(zhǔn)未能全面反映跟蹤審計的實施情況，對風(fēng)險預(yù)防、漏洞堵塞、服務(wù)效率、管理建議等方面重要作用未能給予充分關(guān)注和控制；三是結(jié)算模式激勵性不強，在以固定總價或送審金額固定費率計取審計費用的背景下，跟審過程中發(fā)現(xiàn)的問題越多，審減金額越多，最終審計費用反而可能更少，中介單位以盈利為導(dǎo)向，出于成本的考慮，不會投入足夠的高水平專業(yè)人員和精力到跟審項目中，滿足基本程序形式審核。

3 高?；椖扛檶徲媰?yōu)化的對策建議

3.1 構(gòu)建配套機制，明確審計定位

依據(jù)國家工程審計相關(guān)規(guī)范要求，跟蹤審計的職責(zé)定位是監(jiān)督和評價，而不是管理職能。審計人員開展審計工作時既不能“袖手旁觀”，忽略隱蔽關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)督，也不應(yīng)“事無巨細(xì)”，直接插手項目管理決策。跟蹤審計應(yīng)立足本單位管理制度流程，通過建章立制明確項目各參建單位在基建項目管理中的職責(zé)和權(quán)限。

首先，建立健全全過程跟蹤審計實施辦法，明確跟審內(nèi)容、工作程序、工作時限等，尤其把握并理清與基建部門管理職責(zé)、監(jiān)理單位監(jiān)督職責(zé)的差別和界限，恪守權(quán)利邊界，堅持有所為有所不為，確保審計不越位[3]。

其次，將跟蹤審計內(nèi)容放入在招標(biāo)文件和施工合同條款，尤其注重收方簽證、材料認(rèn)質(zhì)核價、重點部位隱蔽驗收、工程設(shè)計變更等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需跟審確認(rèn)后，方能進(jìn)入結(jié)算，如缺失還將進(jìn)行相應(yīng)違約懲罰條款，確保審計到位。

最后，根據(jù)每個跟審項目的具體情況，擬制細(xì)化專項跟審方案流程，并向單位內(nèi)部基建部門進(jìn)行充分溝通后確定，便于具體實施操作層面有章可循，并通過專題會議或工作手冊形式向各參建單位進(jìn)行解釋說明，消除誤解和矛盾。

3.2 優(yōu)化資源配置，前置審計節(jié)點

鑒于立項設(shè)計階段關(guān)注度較低，對項目投資影響較大，立項設(shè)計失誤造成的損失難以挽回的特點，跟蹤審計以“免疫防火墻”和“經(jīng)濟衛(wèi)士”為職責(zé)使命，更應(yīng)將跟蹤審計介入節(jié)點前置至項目前期階段，將病根問題控制在苗頭，提高項目決策設(shè)計的科學(xué)性、實用性、效益性。

首先在審計專業(yè)性方面，一是適當(dāng)優(yōu)化當(dāng)前以財務(wù)專業(yè)人員為主的審計人員結(jié)構(gòu)。尤其工程建設(shè)任務(wù)量大的單位，更應(yīng)配齊、配強工程審計人員。二是工程審計人員不僅需要具有工程造價方面的知識，還需要加強對建筑、結(jié)構(gòu)、電氣、給排水等多專業(yè)建筑知識的業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)。

其次在審計組織模式方面，一是可以從外部增強審計力量，考慮在常規(guī)委托造價咨詢單位進(jìn)行跟蹤審計的基礎(chǔ)上，再補充聘請專家或高資質(zhì)設(shè)計單位人員在立項設(shè)計階段參與協(xié)審，形成專家審計咨詢意見。二是可以從內(nèi)部汲取力量，當(dāng)前部分高校開設(shè)有工程、審計、經(jīng)濟、財務(wù)等相關(guān)專業(yè)，具有相關(guān)充足專業(yè)的專家教授和學(xué)生資源?？梢詫⑵湟约媛殞徲嬋藛T模式，納入審計組織體系，增強跟蹤審計力量，促進(jìn)審計理論和實踐的結(jié)合。

最后審計內(nèi)容應(yīng)跳出“立項設(shè)計業(yè)務(wù)”思維定式，讓“審計回歸常識”，關(guān)注立項、設(shè)計等工程業(yè)務(wù)管理活動是否符合工程基本常識和建筑邏輯。如:項目使用單位需求意見是否征求到位，同時期、同類型項目單方造價或材料價格計取是否偏高，設(shè)計甩項、設(shè)計深度不足等問題。

3.3 強化審計復(fù)核，建立科學(xué)評價標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》:審計部門可以購買審計服務(wù)，但須對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)。面對社會中介審計機構(gòu)良莠不齊的現(xiàn)狀，審計人員更不應(yīng)當(dāng)“甩手掌柜”“二傳手”，否則審計不合格的后果終將自己承擔(dān)。因此，審計部門更應(yīng)強化審計復(fù)核，建立科學(xué)評價標(biāo)準(zhǔn)。

首先，建立日常溝通和重大事項協(xié)商機制，通過中介單位熟悉行業(yè)規(guī)則，實踐經(jīng)驗豐富的優(yōu)勢和內(nèi)部審計部門熟悉單位制度流程、內(nèi)部溝通成本低的優(yōu)勢進(jìn)行互補，做到“1+1＞2”。并在中介審計單位常規(guī)“項目經(jīng)理—部門經(jīng)理—主任會計師”三級復(fù)核機制的基礎(chǔ)上建立單位內(nèi)部“審計人員—審計負(fù)責(zé)人”二級復(fù)核機制，嚴(yán)把審計成果質(zhì)量關(guān)口。

其次，在審減金額、審計發(fā)現(xiàn)問題的評價指標(biāo)基礎(chǔ)上，構(gòu)建以審計建議采納率、管理決策層滿意率、審計工作效率、工作規(guī)范性、服務(wù)成果準(zhǔn)確性、團隊人員專業(yè)性等多方面定性與定量相結(jié)合的評價指標(biāo)，并與審計費用的酬金支付、后續(xù)審計項目的參與入庫相掛鉤[4]。

最后，可考慮將結(jié)算審計從跟蹤審計中剝離出來，解決過程審核標(biāo)準(zhǔn)越高、結(jié)算金額和審減金額越少，跟審費用計取越低的尷尬情況。同時破除懲罰為主的條款設(shè)置，適當(dāng)設(shè)置激勵條款，激發(fā)中介人員的主觀能動性。

4 結(jié)束語

可以預(yù)見，全過程跟蹤審計將成為今后高校大中型基建項目監(jiān)督的主流審計模式。在當(dāng)前高校內(nèi)部審計監(jiān)督體系還不夠成熟完整的環(huán)境下，跟蹤審計在基建項目的作用發(fā)揮還有很大的潛力可以挖掘。高校內(nèi)部審計部門更應(yīng)根據(jù)本單位組織模式、項目特點和過往審計實踐進(jìn)行充分研究，并結(jié)合大數(shù)據(jù)分析、區(qū)塊鏈技術(shù)、BIM 技術(shù)等最新技術(shù)手段，梳理形成符合自身單位發(fā)展需要的跟蹤審計實施操作指南，充分發(fā)揮跟蹤審計的作用，促進(jìn)單位基建項目管理高質(zhì)量發(fā)展。