夏建民 呂 琪

一、引 言

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)高速發(fā)展與廣泛應(yīng)用，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展浪潮逐漸高漲?！度驍?shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書——疫情沖擊下的復(fù)蘇新曙光》中基于數(shù)據(jù)可得性測算了47個國家2020年的數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值，其中包括20個發(fā)達(dá)國家和27個發(fā)展中國家，報告顯示，2020年這47個國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模總和超過32萬億美元，同比上年增長3.0%（中國信息通信研究院，2021）。然而，就數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身而言，其所具備的業(yè)務(wù)模糊性、高復(fù)雜性、交易隱蔽性等特征為國際稅收征管帶來了一定難度和挑戰(zhàn)。同時，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，企業(yè)價值創(chuàng)造方式從傳統(tǒng)產(chǎn)品、服務(wù)變?yōu)閿?shù)據(jù)和用戶，一定程度上倒逼國際稅收治理體系向完善協(xié)同方向加速推進(jìn)（朱惠涵等，2021）。為此，OECD、歐盟、G20等國際組織多次發(fā)布稅收協(xié)定、稅收報告等政策文件，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理展開實踐探索。例如，G20委托OECD設(shè)計“雙支柱”解決方案，英國、印度、土耳其、巴西等部分國家單獨開征數(shù)字稅（賈開和俞晗之，2021）。但由于各國政府立場與訴求存在差異，國際上不僅未形成統(tǒng)一的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理秩序，還因政治、經(jīng)濟(jì)資源不同，陷入數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理無序競爭的內(nèi)卷化泥沼。在此形勢下，大量國際政治經(jīng)濟(jì)資源被浪費，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收利益遭到無謂損失。新時期，要想切實推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理工作，亟待全球各國共同施行去內(nèi)卷化措施，打破惡性循環(huán)。

現(xiàn)階段，理論界和實務(wù)界關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理的認(rèn)知已形成初步共識，認(rèn)為去內(nèi)卷化是數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理的根本路徑（賈獎等，2020；毛恩榮和周志波，2021；霍軍，2021）。但實際而言，去內(nèi)卷化目前僅有概念和宏觀思路，并未形成統(tǒng)一的實操方法，具體去內(nèi)卷化工作開展難度仍然較大。而中國作為全球第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體，應(yīng)抓住機(jī)遇積極推進(jìn)國際稅收治理規(guī)則與體系建設(shè)，充分體現(xiàn)大國擔(dān)當(dāng)。這不僅是推進(jìn)國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵舉措，而且是中國引領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理秩序革新的應(yīng)有之義。基于此，本文試圖厘清數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化革新的核心邏輯，深度解析當(dāng)前階段去內(nèi)卷化主要困境，并在此基礎(chǔ)上提出去內(nèi)卷化的具體路徑，重點指出各路徑中的中國策略，以期助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理秩序持續(xù)優(yōu)化。

二、從內(nèi)卷化到去內(nèi)卷化：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理的革新

（一）內(nèi)卷化的形成及其局限性

學(xué)術(shù)界有關(guān)內(nèi)卷化的研究始于20世紀(jì)初。美國人類學(xué)家戈登·威澤指出，當(dāng)某種模式達(dá)到一定“上限”，會產(chǎn)生“內(nèi)生性”壓力，繼而逐漸加劇內(nèi)部復(fù)雜化程度，這一現(xiàn)象即為內(nèi)卷化（毛恩榮等，2021）。隨后，社會歷史學(xué)家黃宗智指出，內(nèi)卷化是在有限土地上投入大量勞動力，但卻始終沒有促進(jìn)發(fā)展的情況。自此，有關(guān)內(nèi)卷化的相關(guān)研究逐漸成為國內(nèi)政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、教育學(xué)、社會學(xué)等多個學(xué)科分析內(nèi)部矛盾的熱點話題。2020年，內(nèi)卷化一詞被《語言文字周報》納入“年度十大流行語”，成為全網(wǎng)熱議焦點，其含義也拓寬為因某個領(lǐng)域內(nèi)過度競爭導(dǎo)致的個體“收益努力比”下降現(xiàn)象。由上述闡釋不難理解，內(nèi)卷化是某種制度在演化過程中受限于一定條件未實現(xiàn)增長，反而因此出現(xiàn)發(fā)展停滯、退化的現(xiàn)象。

從國際稅收治理看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一新興生產(chǎn)力的出現(xiàn)，改變了傳統(tǒng)生產(chǎn)關(guān)系結(jié)構(gòu)，使得國際稅收治理規(guī)則與秩序被逐漸打破。在此階段，諸多跨境貿(mào)易實體憑借數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式突破傳統(tǒng)實體經(jīng)濟(jì)束縛，顯著增強(qiáng)既有利益配置能力。這不僅對各國稅務(wù)部門稅收征管能力提出挑戰(zhàn)，更為支撐各國稅收征管的國際稅收治理體系帶來沖擊，引致內(nèi)卷化問題加?。ㄅ砻魦傻?，2021）。一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)價值“游離”?？v觀國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理實際，雖方法存異但目標(biāo)卻始終一致，即確保本國可以享有數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展紅利。然而就現(xiàn)實情況而言，這塊“蛋糕”所帶來的價值多傾向于企業(yè)主體而非國家本身，這也導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)價值“游離”現(xiàn)象出現(xiàn)，并成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理的內(nèi)卷化表現(xiàn)之一。二是國際稅收治理體系受損。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所孕育的新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式，為跨國互聯(lián)網(wǎng)公司轉(zhuǎn)移利潤提供了更加便利的渠道，但也使得稅基侵蝕現(xiàn)象日益嚴(yán)重。英國企業(yè)納稅認(rèn)證組織Fair Tax Mark發(fā)布報告稱，2010—2019年間，F(xiàn)acebook、微軟、亞馬遜、奈飛、蘋果以及谷歌六大數(shù)字企業(yè)巨頭的納稅撥備金與實際支付稅金差額多達(dá)1002億美元。數(shù)字跨國企業(yè)繞開國際稅收體系的稅基侵蝕行為，無疑沖擊了既有國際稅收治理秩序。三是數(shù)字稅權(quán)競爭博弈。國際稅收治理體系的打破與重構(gòu)，使得傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則有效性與合法性瀕臨危機(jī)的同時，也對傳統(tǒng)稅收框架下的既得利益者造成沖擊（朱偉東和王婷，2019）。在此情形下，為保證本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收紅利，各國均出臺有關(guān)數(shù)字稅征管的政策法規(guī)，由此引發(fā)各國因數(shù)字稅權(quán)競爭博弈導(dǎo)致的內(nèi)卷化。

（二）去內(nèi)卷化的內(nèi)涵及其適用性

從已知去內(nèi)卷化文獻(xiàn)中探究可知，去內(nèi)卷化是基于內(nèi)卷化問題、局限層面衍生出的變革理路，更是闡述“反內(nèi)卷”指向的重要方式（高琳和田發(fā)，2021；黃宗智，2021；卜文虎，2018；陳明君，2019）。第一，內(nèi)卷化是在某種制度演化過程中，因所受環(huán)境快速變化而導(dǎo)致的無效量變狀態(tài)。去內(nèi)卷化則需要在這一過程中找到針對性解決無效量變狀態(tài)的方法，并成功匹配該階段發(fā)展過程中的物事邏輯，最終使其發(fā)生質(zhì)變，進(jìn)而躍升至下一階段。第二，內(nèi)卷化意味著在某種制度演化過程中，因發(fā)展速度受到影響，進(jìn)而抑制其突破固有框架的可能。去內(nèi)卷化則需要抑制這種盲目無序發(fā)展的持續(xù)性推進(jìn)過程，并及早通過內(nèi)外部條件變革，止頓無休止的內(nèi)耗。第三，在特定條件下，內(nèi)卷化會帶給行動者或關(guān)系主體反思或自?。n霖和鄧汝宇，2021）。也就是說，當(dāng)內(nèi)卷化出現(xiàn)時，去內(nèi)卷化的時機(jī)已然來臨。因此，如何以去內(nèi)卷化動力褪去國際稅收治理工作藩籬，成為助推數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理體系高質(zhì)量發(fā)展的重中之重。

結(jié)合前述內(nèi)卷化相關(guān)理論及對去內(nèi)卷化內(nèi)涵的分析，本文認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理的去內(nèi)卷化是減少數(shù)字稅權(quán)競爭、集聚數(shù)字經(jīng)濟(jì)價值、彌合國際稅收治理體系的一種治理方式。其關(guān)鍵在于填補(bǔ)由無序競爭引發(fā)的秩序空白，減少由秩序空白引發(fā)的內(nèi)卷化競爭，重塑由內(nèi)卷化競爭引發(fā)的治理秩序（見圖1）。進(jìn)一步而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的適用性在于：其一，通過共識性、統(tǒng)一性治理框架，減少各國單邊主義行為以及無序性稅收競爭引發(fā)的矛盾沖突；其二，減少因國際沖突而引發(fā)的資源爭端以及為制定統(tǒng)一框架而大量投入的精神與物質(zhì)成果，精簡冗長的談判過程；其三，促進(jìn)數(shù)字跨國企業(yè)合規(guī)有序發(fā)展、提高政府稅收效益，使二者形成數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的穩(wěn)定稅收體系。

圖1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的邏輯框架

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的運行機(jī)制

想要從根源上消除數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理內(nèi)卷化弊病，首先需要明晰數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的運行機(jī)制。結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的內(nèi)涵及適用性，從核心、保障與重要參與主體三方面出發(fā)，具體梳理其運行機(jī)制，為后續(xù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理工作實際開展提供指導(dǎo)。

1.以弱化協(xié)調(diào)統(tǒng)一目標(biāo)框架作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的核心

長期以來，國際稅收治理的目標(biāo)均是實現(xiàn)各國稅收政策的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。但就現(xiàn)實而言，各國稅收主權(quán)利益上的訴求差異及各國稅收政策區(qū)別，導(dǎo)致國際社會數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理問題的去內(nèi)卷化改革動力不足。且隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代來臨，舊的目標(biāo)框架尚未確立而新形態(tài)的治理難題突然來臨，致使稅收治理壓力陡增（何楊和王路，2021）。從數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域?qū)徱暎爰铀偻七M(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理，需將協(xié)調(diào)統(tǒng)一目標(biāo)弱化，進(jìn)而通過制定目標(biāo)框架來率先達(dá)成各國治理共識，然后在階段性演進(jìn)過程中逐漸開展數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理談判，最終實現(xiàn)各國利益訴求的相對一致。這一做法，主要考慮到當(dāng)前萬億美元數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的國家多是發(fā)達(dá)國家，其利益訴求是在保障本國利益的同時，盡可能攫取市場國利益。而發(fā)展中國家和其他發(fā)達(dá)國家的核心訴求是通過達(dá)成目標(biāo)框架，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇下“分一杯羹”的同時，合法保護(hù)本國稅收利益不受侵犯。

2.以多元主體征稅模式作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的保障

對數(shù)字經(jīng)濟(jì)而言，虛擬跨境經(jīng)營載體、無實體資產(chǎn)束縛以及數(shù)據(jù)和用戶深度參與是其重要特性（白彥鋒等，2021）。在此特征影響下，國際稅收治理很難對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價值創(chuàng)造進(jìn)行清楚判斷。也就是說，政府無法基于既有國際稅收治理體系相關(guān)條款來對數(shù)字跨國企業(yè)進(jìn)行征繳。倘若某一國家行使單邊權(quán)利，即出臺非公認(rèn)、非慣例、非共識性數(shù)字稅收政策、制度及條例，那么數(shù)字跨國企業(yè)能夠輕易利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性來予以反制。例如，法國于2019年7月擬對外征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，此舉一經(jīng)公布，便在國際引起“軒然大波”。大型數(shù)字跨國企業(yè)亞馬遜甚至在當(dāng)月20日宣布提高其在法國業(yè)務(wù)的傭金比例，以將這項稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移至法國消費者及商戶?？梢哉f，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收治理已經(jīng)不是一個簡單的財稅問題，在一定程度上可視之為利益博弈的工具。此形勢下，如果各國仍舊沿用既有國際稅收征稅模式或執(zhí)行單邊稅收規(guī)則，不但需要放棄對國際稅收治理的多邊共識追求，而且需要面臨數(shù)字跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移稅負(fù)行為對本國商家消費者的傷害。面對此種威脅，各國急需構(gòu)建以多元主體為主導(dǎo)的征稅模式，強(qiáng)化對數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收的統(tǒng)一治理。

3.以發(fā)展中國家作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的重要參與主體

現(xiàn)行國際稅收治理體系主導(dǎo)者是以美國為首的發(fā)達(dá)國家利益集團(tuán)，其在規(guī)則制定、話語權(quán)方面占據(jù)絕對優(yōu)勢，發(fā)展中國家只能加入既有國際稅收治理體系（郝東杰和陳雙專，2020）。而隨著發(fā)達(dá)國家總體實力下滑與新興經(jīng)濟(jì)體、發(fā)展中國家國際影響力日益增加，國際形勢已然發(fā)生深刻變化。在此背景下，發(fā)展中國家不僅能夠積極爭取數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域下國際稅收治理的話語權(quán)，更能夠促進(jìn)達(dá)成國際統(tǒng)一性稅收治理框架共識性合作。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域下，發(fā)展中國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模已不容忽視?！度驍?shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書——疫情沖擊下的復(fù)蘇新曙光》中顯示，2020年27個發(fā)展中國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模在測算的47個國家中占比超過1／4，顯現(xiàn)出發(fā)展中國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理體系中的重要地位。因而，未來需將發(fā)展中國家作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的重要參與主體。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化存在的多維困境

在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)陷入稅收治理無序競爭的內(nèi)卷化泥沼背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化成為各國關(guān)注的重點。分析可知，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化是一項系統(tǒng)工程，其穩(wěn)步有序開展離不開運行機(jī)制的支撐。然而，現(xiàn)階段數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化尚處于初級階段，仍面臨治理目標(biāo)、治理主體、治理行為三方困境，制約去內(nèi)卷化運行機(jī)制高效運作。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理目標(biāo)不一致不量化

學(xué)界對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理最終目的有著不同觀點，包括實現(xiàn)稅收公平（廖體忠，2017）、滿足國家利益（曹明星和杜建偉，2019）、彌補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收治理矛盾（張巍和郭墨，2021）?？傮w而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理目標(biāo)是解決國際稅收問題，實現(xiàn)國際稅收公平，這是一個遞進(jìn)過程。但由于目標(biāo)不量化不一致，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化仍難實現(xiàn)。

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理目標(biāo)不一致

前已述及，當(dāng)主權(quán)國家試圖繞開國際稅收治理體系開征單邊數(shù)字稅時，看似被征收數(shù)字稅跨國企業(yè)將受到損害，但事實上受損更為嚴(yán)重的是本國消費者及與該數(shù)字跨國企業(yè)合作的本國商戶。從其目的審視，在經(jīng)濟(jì)全球化的當(dāng)下，實現(xiàn)國際稅收公平仍有兩重困境：一是主權(quán)國家為分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)“蛋糕”而枉顧國際稅收治理體系開征單邊數(shù)字稅；二是數(shù)字跨國公司為逃避數(shù)字稅征收而借助自身經(jīng)濟(jì)體量優(yōu)勢及“不可替代性”將自身稅負(fù)轉(zhuǎn)移至市場國。這些現(xiàn)象已經(jīng)超過一個國家主體所能實行的傳統(tǒng)國際稅收治理邊界。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域下，盡管生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生改變，但實現(xiàn)稅收公平與保障國家稅收利益的目的依舊恒定。也就是說，由于各主體間稅收目標(biāo)不一致，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收公平短期內(nèi)難以真正實現(xiàn)。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理目標(biāo)不量化

國際稅收治理問題的本質(zhì)是現(xiàn)有國際稅收制度和目標(biāo)不確定、不量化，難以對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅務(wù)進(jìn)行有效征訂，由此引發(fā)全球負(fù)稅、稅收侵蝕問題。以國際電商巨頭沃爾瑪為例，沃爾瑪在15個避稅國家中開設(shè)78個分公司，然后堂而皇之地將大部分國際主營業(yè)務(wù)（包括超市）中產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移至避稅國家，實現(xiàn)避稅目的。據(jù)英國研究機(jī)構(gòu)Tax Justice Network的調(diào)查統(tǒng)計，這些“避稅天堂”的存在讓世界各國政府損失了至少2000億美元的稅收收入。從結(jié)果導(dǎo)向來看，其明顯鉆了既有國際稅收治理體系的漏洞，并加劇了對市場國的稅收侵蝕。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理主體作用發(fā)揮不穩(wěn)定不顯著

立足國際法視角審視，既有國際稅收治理主體主要可分為民族國家、國際組織以及爭取獨立的民族三類。然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的結(jié)構(gòu)變革，越來越多學(xué)者將跨國公司納入國際法主體（劉建徽和周志波，2020）。梳理發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理各主體作用發(fā)揮不穩(wěn)定不顯著，延緩了去內(nèi)卷化進(jìn)程。

1.國家層面：單邊主義取向嚴(yán)重

單邊主義多是大國為了自身利益而枉顧國際性、地區(qū)性利益的“自我”取向。映照在國際稅收治理問題上，主要是指各國爭奪數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收紅利的競爭以及化解競爭所進(jìn)行的無必要多方博弈。盡管此過程中，各國基于某種原因而產(chǎn)生妥協(xié)行為，但始終都會因國家利益而走向單邊主義稅收治理。從多國單方面推出數(shù)字稅這一舉動即可證明，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理體系未定之際，單邊主義取向仍是各國保障自身稅權(quán)利益、用以爭奪數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理規(guī)則主導(dǎo)權(quán)的主要手段。

2.國際組織層面：“有而無用”問題存在

國際組織是國家之間為處理國際關(guān)系事務(wù)或?qū)崿F(xiàn)共同政治經(jīng)濟(jì)目的，依據(jù)共識性條約所建立的常設(shè)性機(jī)構(gòu)。從法律意義上講，作為國際私法主體，國際組織的權(quán)利與行為能力受到基本法律文件的嚴(yán)格限制，沒有強(qiáng)制執(zhí)行某項決議的執(zhí)行力，多是作為舉辦國際會議、協(xié)調(diào)國家事務(wù)的“實權(quán)組織”。受權(quán)能所限，面對各國采取的單邊主義政策以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，國際組織均試圖形成一套數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理體系，以解決國際稅收治理難題。但此種努力，在經(jīng)過漫長的利益博弈后，并未形成一致性共識，反而營造出物質(zhì)資源與精神資源投入的內(nèi)卷化困頓。

3.跨國公司層面：“利益侵蝕”現(xiàn)象凸顯

前文論及，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具備虛擬跨境經(jīng)營載體、無實體資產(chǎn)束縛以及數(shù)據(jù)和用戶深度參與三個特點。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)視域下，跨國企業(yè)憑借此特點，不斷通過資金優(yōu)勢吸引消費者入駐平臺。入駐平臺的消費者體量越大，其為跨國企業(yè)創(chuàng)造的財富就越多。但是這些財富很難用傳統(tǒng)國際稅收手段進(jìn)行稅收征管。這就意味著，借助數(shù)字化手段逃避各國稅收制度與政策的方式，會不斷侵蝕市場國政府稅基和財政利益，加大稅收治理難度。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理行為不統(tǒng)一不合規(guī)

行為困境是指在實現(xiàn)目標(biāo)過程中，各主體所采取行為難以落地的現(xiàn)象。依照前述主體劃分層次，發(fā)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理在國家層面、國際組織層面以及跨國公司層面均存在行為不統(tǒng)一不合規(guī)問題，制約去內(nèi)卷化目標(biāo)的實現(xiàn)。

1.國家單獨制定治理政策的行為局限

這一局限主要體現(xiàn)在國際稅收治理政策的制定局限。為了避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收對既有國際稅收治理體系的沖擊，實現(xiàn)各國合作共贏，各國紛紛加緊研討應(yīng)對之策，期冀制定與形成一套滿足各國稅收利益，共享數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展紅利的統(tǒng)一性框架（趙麗和顧小妍，2021）。事實上，這一方面是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家想要在保證本國利益的同時，選擇性通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收共識條約，加大對市場國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收利益攫取的行為；另一方面是數(shù)字經(jīng)濟(jì)落后國家想要以共識性條款約束數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，以共享數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收紅利的行為。二者間存在天然矛盾?？傮w而言，各國政府均以自身利益為出發(fā)點，試圖在制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理政策過程中謀取數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收紅利主導(dǎo)權(quán)。這種行為使得政策制定存在局限，難以有效推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理整體發(fā)展。

2.國際組織多邊競爭的行為局限

國際組織層面的多邊競合行為局限主要與各國數(shù)字稅收利益高度相關(guān)，多是因大國博弈引致。在大國博弈下，國際組織G20、OECD、IMF等試圖將自身國際稅收治理理念推向全球，進(jìn)而重塑被數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊的國際稅收秩序。以O(shè)ECD為例，自O(shè)ECD發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)報告》以來，歷經(jīng)十余次國際談判，最終于2020年10月達(dá)成“雙支柱”的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收方案（支柱一和支柱二藍(lán)圖報告）。但由于新冠疫情影響及美國政府強(qiáng)烈要求，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收方案《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》延期發(fā)布一年，至2021年10月才達(dá)成涉及136個包容性框架成員轄區(qū)的共識。由此看來，正是因為各國數(shù)字稅收利益的博弈，致使數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收方案歷經(jīng)6年才初步形成相對統(tǒng)一的國際稅收治理框架。

3.跨國公司“鉆空取巧”的行為局限

一方面，數(shù)字跨國公司與市場國稅收監(jiān)管之間的博弈。在數(shù)字跨國公司借助技術(shù)優(yōu)勢與規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)實現(xiàn)資本擴(kuò)張的同時，資本也會推動數(shù)字跨國公司利用此優(yōu)勢，進(jìn)一步擴(kuò)大市場“壟斷”，最終導(dǎo)致該公司在市場國出現(xiàn)稅基侵蝕、經(jīng)濟(jì)“綁架”等行為。另一方面，數(shù)字跨國公司與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)實體間的博弈。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，由于目前尚無統(tǒng)一的國際稅收治理體系，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司往往打著“自由經(jīng)濟(jì)”口號，利用消費者需求彈性擴(kuò)大自身影響力，逐漸形成壟斷。以廣告業(yè)務(wù)為例，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，該項營收主要被Google、百度等大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司攫取，這顯著侵蝕了傳統(tǒng)報刊紙媒在廣告業(yè)務(wù)領(lǐng)域的市場份額。數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的這種“鉆空取巧”不合規(guī)行為，一定程度上加大了數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的難度。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的推進(jìn)策略

數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理涉及內(nèi)容極為廣泛，既需要明晰的系統(tǒng)性戰(zhàn)略、統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)與協(xié)調(diào)機(jī)制，也需要有國際權(quán)威組織出臺的具體治理措施，確保各國各項稅收工作方向明確統(tǒng)一。在此基礎(chǔ)上，還需要集各國政府、社會組織、企業(yè)等參與主體合力，明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化的實現(xiàn)路徑，最終形成促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展并引領(lǐng)未來國際稅收治理體系的發(fā)展格局。在此過程中，中國作為僅次于美國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，站在國際稅收治理體系重構(gòu)的“交叉路口”，有必要走出既符合國家利益又不違背國際多邊合作共識的中國之路，積極助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化實現(xiàn)。

（一）以目標(biāo)協(xié)同為原則，構(gòu)建共識性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收征管秩序

要想切實推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化，就需要世界各國以目標(biāo)協(xié)同為原則，即以去內(nèi)卷化為目標(biāo)，構(gòu)建共識性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收征管體系。在此過程中，無論是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體還是發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體，均需要發(fā)揮自身智慧和優(yōu)勢，不斷量化和統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化目標(biāo)。當(dāng)下，中國數(shù)字治理成為國際制度性開放與高質(zhì)量發(fā)展的前沿地帶，已形成初步治理思路。因此，需主動推廣自身數(shù)字稅收治理經(jīng)驗，促進(jìn)共識性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收征管秩序構(gòu)建。

一方面，中國可主動向全球推廣數(shù)字稅收治理思路，在避免西方國家形成除中國外的規(guī)則制定權(quán)，防范“稅收治理規(guī)則脫鉤”的同時，協(xié)助明確國際數(shù)字稅收治理的總體目標(biāo)。一要將適當(dāng)平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展與個人利益保護(hù)作為目標(biāo)，協(xié)助厘清數(shù)字稅收治理開放與安全界限，以有限度的開放來保證國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理安全，合理協(xié)調(diào)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)競爭力與數(shù)據(jù)主權(quán)；二要將兼顧產(chǎn)業(yè)利益和國家數(shù)據(jù)安全利益的平衡作為目標(biāo)，構(gòu)建國際組織、各國政府、跨國企業(yè)通力合作的稅收征管方式，且充分發(fā)揮各主體職責(zé)與優(yōu)勢，協(xié)調(diào)好稅收治理主體間的公平關(guān)系。另一方面，中國可順應(yīng)當(dāng)下形勢，依托國內(nèi)大市場與自身治理經(jīng)驗，主動參與并引領(lǐng)多邊數(shù)字稅收治理目標(biāo)量化工作。具體而言，中國可先在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)勢領(lǐng)域探索適合全球的稅收治理量化規(guī)則，而后將此規(guī)則推廣于雙邊或多邊貿(mào)易談判中，以“中式模板”助力多邊數(shù)字稅收治理目標(biāo)逐步量化。也可在與“一帶一路”、WTO、RCEP國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作中，積極發(fā)出“中國聲音”、給出“中國提案”，不斷優(yōu)化協(xié)定中數(shù)字經(jīng)濟(jì)貿(mào)易有關(guān)稅收細(xì)則條款內(nèi)容，給出公平和利益兼顧的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理量化標(biāo)準(zhǔn)，以此引導(dǎo)或參與多邊數(shù)字貿(mào)易規(guī)則談判和修訂。

（二）以主體聚力為基礎(chǔ)，共建開放性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收聯(lián)盟

隨著數(shù)字市場規(guī)模的持續(xù)擴(kuò)大，跨境數(shù)據(jù)全球化、自由化流動已成為必然，且長期來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收共同治理已成為各國的重要合作方向。因此，新時期國際權(quán)威組織、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國與跨國公司需聯(lián)合各方，以主體聚力為基礎(chǔ)，共建開放化數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收組織聯(lián)盟，共同推進(jìn)去內(nèi)卷化工作開展。具體而言，各主體應(yīng)積極推進(jìn)更高水平的開放，在促進(jìn)跨境數(shù)據(jù)流動、加速數(shù)字產(chǎn)業(yè)化與產(chǎn)業(yè)數(shù)字化發(fā)展的同時，為良好聯(lián)盟關(guān)系建立提供保障。在此過程中，中國作為除美國之外最大且發(fā)展最快的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，需發(fā)揮自身大國力量與大國責(zé)任，匯聚各主體力量，加速開放性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收組織聯(lián)盟建立。

第一，加快推進(jìn)國家在數(shù)字領(lǐng)域更高水平的開放。一方面，中國可借助準(zhǔn)入前國民待遇加負(fù)面清單管理制度全面實施的“東風(fēng)”，持續(xù)性優(yōu)化國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場準(zhǔn)入機(jī)制，同時梯度取消外資股比限制，為境外數(shù)字經(jīng)濟(jì)流入本國提供良好的市場環(huán)境；另一方面，也可試點性開放國外數(shù)字公司在國內(nèi)的注冊、運行等服務(wù)，推動國內(nèi)外形成雙向互聯(lián)互通的雙循環(huán)新發(fā)展格局，加緊推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收組織聯(lián)盟合作。第二，不斷擴(kuò)大國際組織的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理權(quán)能。中國政府應(yīng)立足“共商、共建、共享”原則，牽頭提議賦予國際組織一定程度的稅收法律實權(quán)，使國際組織在解決國際稅收治理難題時擁有一定自主執(zhí)行權(quán)。在此過程中，可以“聚同化異、求同存異”為引導(dǎo)，主動參與完善國際組織跨境稅收治理政策法律文件，強(qiáng)化國際組織在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理中的作用，提升國際稅收組織聯(lián)盟的治理能力。第三，著力建設(shè)統(tǒng)一的跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管合作模式。中國需聯(lián)合國際組織與政府部門，共同協(xié)商制定并完善跨境數(shù)字稅收有關(guān)征管合作框架，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收協(xié)定管理工作指引意見、數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅治理方案等。同時，可不斷優(yōu)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收征管的工作流程、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)及系統(tǒng)操作等內(nèi)容，避免侵蝕政府稅基與財政利益，為國際稅收聯(lián)盟的跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管工作提供指引。

（三）以行為允洽為核心，搭建適配性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收服務(wù)體系

數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理去內(nèi)卷化是一項系統(tǒng)工程，涉及多樣化的治理主體與利益方，且各主體和利益方的發(fā)展階段與訴求不同，致使去內(nèi)卷化工作無法在短期內(nèi)實現(xiàn)。因此，現(xiàn)階段各國開展國際稅收治理去內(nèi)卷化工作的主攻方向，不應(yīng)是構(gòu)建高度一致的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理體制，而是以行為允洽為核心，搭建適配性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收服務(wù)體系。各國、國際組織與跨國公司均需直面自身數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與實際，主動進(jìn)行適配性數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收服務(wù)設(shè)計，并積極進(jìn)行相互交流、學(xué)習(xí)，共同完善適配性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收服務(wù)體系框架。在此方面，可立足我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理不足，設(shè)計與各主體行為匹配的數(shù)字稅收服務(wù)，為適配性數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收服務(wù)體系搭建提供參考借鑒。

第一，制定普適且靈活的數(shù)字稅收治理政策。中國政府可借鑒歐盟《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》的先進(jìn)做法，同時充分重視合作國、國際組織和跨國公司等不同層次主體在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管與繳納方面的利益訴求，從普遍適用、靈活調(diào)整視角切入，全方位推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理政策“中國方案”的完善。第二，完善公允且包容的數(shù)字稅收服務(wù)模式。中國應(yīng)發(fā)揮稅務(wù)、公安、海關(guān)、銀行等多部門協(xié)同疊加優(yōu)勢，形成有力的情報與證據(jù)鏈條，為各主體提供合理的數(shù)字稅收服務(wù)。在此過程中，相關(guān)部門應(yīng)立足“公允且同步”原則，建立“管理有序、權(quán)責(zé)清晰、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、動態(tài)運轉(zhuǎn)”的數(shù)字稅收服務(wù)方式，逐步實現(xiàn)數(shù)字稅收治理由“精簡統(tǒng)一效能”向“優(yōu)化協(xié)同高效”過渡，防止多國數(shù)字稅收利益博弈沖擊本國利益。第三，建立規(guī)范且全面的數(shù)字稅收監(jiān)管機(jī)制。中國政府需調(diào)整現(xiàn)行國家稅務(wù)總局與地方稅務(wù)部門的監(jiān)管權(quán)責(zé)邊界，設(shè)立數(shù)字經(jīng)濟(jì)監(jiān)管專業(yè)小組，合理劃分事權(quán)，統(tǒng)籌推進(jìn)數(shù)字稅收集中規(guī)范化管理。同時，可進(jìn)一步在內(nèi)部逐步完善既有稅種監(jiān)管方式，在外部積極與國際組織合作增設(shè)新型數(shù)字稅種，整體降低跨國公司“鉆孔取巧”行為的發(fā)生概率。