黃?！O曉瑜　李想　李志翚　馮敏　王皓南

目前，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者都將作業(yè)成本方法用于醫(yī)院的成本管理，但是由于作業(yè)成本核算項(xiàng)目多、工作量大，費(fèi)用的分配也十分煩瑣，不同的醫(yī)療項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程也不盡相同，在醫(yī)院推行作業(yè)成本管理時(shí)，常常難以取得理想的效益。因此，在公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本管理中，筆者運(yùn)用了一種改進(jìn)的作業(yè)成本方法，也就是近來(lái)所提出的以時(shí)間為基礎(chǔ)的作業(yè)成本計(jì)算方法。利用時(shí)間因子作為成本動(dòng)因，估算作業(yè)成本，能夠?qū)崿F(xiàn)作業(yè)成本的自動(dòng)分配，有效地解決了成本高、工作量大、模型更新困難等問(wèn)題。

估時(shí)作業(yè)成本法相關(guān)概述

一、估時(shí)作業(yè)成本法的定義

在管理費(fèi)用的分配上，先根據(jù)各活動(dòng)項(xiàng)的資源消耗來(lái)確定各活動(dòng)的資源，再根據(jù)不同的客戶(hù)、產(chǎn)品和訂單的消耗量來(lái)進(jìn)行分配。該方法可以有效地解決傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用計(jì)算方法在成本信息上的可追溯性、產(chǎn)品成本信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性等方面的缺陷。但是，由于其自身的缺陷，在實(shí)際操作中，采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的企業(yè)寥寥無(wú)幾。

作業(yè)成本估算法是卡普蘭和安德森將“時(shí)間”的概念創(chuàng)造性地引進(jìn)到作業(yè)成本法中而形成的一種新的成本計(jì)算方法。評(píng)估作業(yè)成本法（TDABC）是一種以單位工作的能力成本為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)其進(jìn)行時(shí)間估計(jì)，以達(dá)到有效地分配資源的費(fèi)用，并對(duì)其進(jìn)行核算。該方法只考慮了時(shí)間因素，把“生產(chǎn)費(fèi)用”與“生產(chǎn)消耗資源”這一概念結(jié)合起來(lái)。該方法把公司的能力費(fèi)用比率乘以估算的時(shí)間，得到的結(jié)果就是整個(gè)成本目標(biāo)的費(fèi)用。

二、估時(shí)作業(yè)成本法的原理

估算作業(yè)成本法與常規(guī)作業(yè)成本法最大的不同之處是，評(píng)估作業(yè)費(fèi)用不需以產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程為基礎(chǔ)。它僅僅是把成本驅(qū)動(dòng)的要素整合到時(shí)間要素中，并且把資源的成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品、訂單、服務(wù)和客戶(hù)。在計(jì)算各費(fèi)用目標(biāo)的資源消耗時(shí)，采用作業(yè)成本估算法僅需估算各作業(yè)的能力費(fèi)用及有效能力。能力費(fèi)用比率是指生產(chǎn)費(fèi)用與生產(chǎn)效率之比，是單位或操作中心在其所消耗的資源費(fèi)用中所占的百分比。每項(xiàng)作業(yè)的能力使用情況也叫作單位作業(yè)時(shí)間。該方法可以是經(jīng)理的工作經(jīng)驗(yàn)，也可以是項(xiàng)目實(shí)施人員的觀察結(jié)果，顯示出每個(gè)作業(yè)花費(fèi)的時(shí)間和費(fèi)用。乘以這兩個(gè)因素的結(jié)果就是費(fèi)用目標(biāo)或行為所要分擔(dān)的全部資源費(fèi)用，也就是費(fèi)用動(dòng)因比率。

作業(yè)成本估算法的執(zhí)行主要包括建立時(shí)間方程模型和計(jì)算單元時(shí)間費(fèi)用。單位工作時(shí)間與實(shí)際工作時(shí)間之積即為單位工作費(fèi)用。以前的作業(yè)成本法是不能完成某些復(fù)雜作業(yè)的，而采用了時(shí)間方程式來(lái)分解這些復(fù)雜的作業(yè)，可以很好地解決這個(gè)問(wèn)題。該方法將復(fù)雜任務(wù)中的各個(gè)子任務(wù)分別標(biāo)注為不同的可變變量，并對(duì)其進(jìn)行匯總，從而得到任務(wù)所需要的總時(shí)間。該時(shí)間方程式是這樣的：

T=t₀+t₁*X₁+t₂*X₂+······+t_k*X_K+······+t_p*X_p

t0為某作業(yè)消耗的固定時(shí)間；t_1-k為各項(xiàng)時(shí)間動(dòng)因的單位時(shí)間消耗；X_1-k為各項(xiàng)時(shí)間動(dòng)因，當(dāng)發(fā)生時(shí)間動(dòng)因k時(shí)，取值為1，當(dāng)不發(fā)生時(shí)間動(dòng)因k時(shí)，取值為0；p為完成某項(xiàng)作業(yè)可能需要的時(shí)間動(dòng)因數(shù)量。

三、估時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施步驟

計(jì)算產(chǎn)能成本率。產(chǎn)能成本率等于某一成本中心投入的全部資源成本（總成本），除以該成本中心的有效產(chǎn)能（即扣除休假、培訓(xùn)、會(huì)議等時(shí)間）。

建立時(shí)間方程。估計(jì)各成本對(duì)象（各項(xiàng)作業(yè)）需要的單位產(chǎn)能消耗（消耗的作業(yè)時(shí)間）。

資源分配。結(jié)合上一步計(jì)算的產(chǎn)能成本率，把各項(xiàng)資源成本分配到成本對(duì)象上，即產(chǎn)能成本率乘以作業(yè)時(shí)間。

醫(yī)院成本核算存在的問(wèn)題

當(dāng)前，醫(yī)院成本核算多采用部門(mén)成本法，其成本信息僅反映各科室的支出情況，而非各科室。但是醫(yī)院必須依據(jù)特定的醫(yī)療計(jì)劃的費(fèi)用―收益分析來(lái)進(jìn)行醫(yī)療資源的配置。從這一點(diǎn)可以看出，目前醫(yī)院的醫(yī)療費(fèi)用信息與其所需要的費(fèi)用數(shù)據(jù)相比，還相去甚遠(yuǎn)。

一、成本核算體系不完善

合理的成本會(huì)計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供有用的信息，為企業(yè)進(jìn)行成本管理提供依據(jù)。然而，根據(jù)上述分析， X醫(yī)院尚未形成一套成本綜合管理體系，即成本信息收集、成本信息反饋、績(jī)效指標(biāo)考核和評(píng)估結(jié)果綜合運(yùn)用。其成本管理的核心仍是部門(mén)費(fèi)用的核算，存在著嚴(yán)重的滯后和不完整。

二、成本核算不準(zhǔn)確、不充分

通常，成本是根據(jù)收入和工作量進(jìn)行的。分配標(biāo)準(zhǔn)太過(guò)單一，與部門(mén)結(jié)構(gòu)錯(cuò)綜復(fù)雜。費(fèi)用匯總的范圍還不夠完善。X醫(yī)院在做科室費(fèi)用的時(shí)候，并沒(méi)有將行政、后勤科室的費(fèi)用都納入具體的醫(yī)療項(xiàng)目中，而是單純地進(jìn)行了匯總，導(dǎo)致費(fèi)用核算不到位，無(wú)法滿(mǎn)足全面成本核算的需要。

三、成本核算認(rèn)識(shí)不足、成本意識(shí)薄弱

公立醫(yī)院作為政府開(kāi)辦的醫(yī)院，其物價(jià)收費(fèi)受?chē)?guó)家省市物價(jià)相關(guān)文件的控制，只能按政府指導(dǎo)價(jià)格執(zhí)行，自主定價(jià)的項(xiàng)目非常有限，政府物價(jià)工作人員多為非醫(yī)療專(zhuān)業(yè)背景，定價(jià)時(shí)對(duì)其定價(jià)的項(xiàng)目不甚清楚，定價(jià)金額難免有失公允，不能體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的實(shí)際工作價(jià)值，也受其公益性限制，定價(jià)金額普遍偏低，甚至有的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格幾十年不變，嚴(yán)重偏離現(xiàn)實(shí)。公立醫(yī)院與企業(yè)相比價(jià)格受政府管控較嚴(yán)，一旦發(fā)現(xiàn)違規(guī)倒推幾年收費(fèi)幾倍罰款，自主空間極小，價(jià)格方面沒(méi)有優(yōu)勢(shì)可言。

四、醫(yī)技科室績(jī)效考核多以工作量為依據(jù)，成本因素弱化

當(dāng)前，醫(yī)院科室在醫(yī)院的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中存在著較弱的成本控制意識(shí)。通過(guò)對(duì)各個(gè)醫(yī)技科室的業(yè)績(jī)進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)各個(gè)科室之間的績(jī)效薪酬存在著很大的差距，業(yè)績(jī)報(bào)酬往往與其當(dāng)月的工作量成正比，工作量越大，業(yè)績(jī)報(bào)酬越高。但由于各科室所涉及的醫(yī)療技術(shù)項(xiàng)目不同，其費(fèi)用也存在較大差別。

五、成本信息無(wú)法體現(xiàn)出醫(yī)院資源的利用效率

目前的醫(yī)院費(fèi)用報(bào)表中，雖然只記載了各個(gè)科室的費(fèi)用支出，卻不能反映各個(gè)科室的使用情況，因此，即使可以通過(guò)多年的資料來(lái)進(jìn)行成本支出的縱向?qū)Ρ?，但是這并不能反映出各個(gè)部門(mén)的資源使用效率。在實(shí)踐中，資源的有效利用效率不可能達(dá)到100%。所以，不能全面掌握各行業(yè)的資源使用狀況，就不能以可視化的方式將各部門(mén)的閑置資源進(jìn)行可視化。只有掌握了各科室的資源使用情況，醫(yī)院管理人員才能充分利用這些資源，找到節(jié)約的辦法，從而進(jìn)一步提升醫(yī)院的管理水平。

估時(shí)作業(yè)成本法的具體應(yīng)用

估時(shí)作業(yè)成本核算必須針對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目的每項(xiàng)活動(dòng)。在這種情況下，有必要全面深入地闡明各科室的醫(yī)療項(xiàng)目和項(xiàng)目流程。因此，本文作者在超聲科進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)觀察，借用了科室內(nèi)部管理的相關(guān)資料，在對(duì)科室醫(yī)療項(xiàng)目和項(xiàng)目流程有一定了解的基礎(chǔ)上，與科室醫(yī)務(wù)人員進(jìn)一步探討，以確保估時(shí)作業(yè)成本法能夠在超聲波部門(mén)成功實(shí)施。

一、確定成本中心和作業(yè)中心及作業(yè)

本文將超聲科作為成本核算的對(duì)象，超聲科作為一個(gè)成本中心。由于科室醫(yī)療項(xiàng)目不同，成本對(duì)象差異很大。通過(guò)以上描述，超聲科提供的醫(yī)療服務(wù)可以具體分為四類(lèi)：常規(guī)超聲、婦產(chǎn)科超聲、心臟超聲和超聲引導(dǎo)。

根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)觀察的內(nèi)容和專(zhuān)家的建議，超聲室的超聲項(xiàng)目可分為四個(gè)主要操作流程：窗口預(yù)約登記、呼叫和分診、超聲檢測(cè)、打印診斷報(bào)告。

根據(jù)每個(gè)操作過(guò)程的相關(guān)性和醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)內(nèi)容，將其進(jìn)一步簡(jiǎn)化為三個(gè)操作：協(xié)助、檢查和報(bào)告，將超聲科劃分成協(xié)助作業(yè)中心、檢查作業(yè)中心、報(bào)告作業(yè)中心三個(gè)作業(yè)中心。其中，檢查和報(bào)告是反映超聲服務(wù)技術(shù)內(nèi)容的關(guān)鍵流程。

根據(jù)作業(yè)中心完成的工作性質(zhì)，將協(xié)助作業(yè)中心劃分出預(yù)約登記和報(bào)告分發(fā)兩個(gè)作業(yè)；將檢查作業(yè)中心劃分出體位擺放溝通和超聲檢查兩個(gè)作業(yè)；將報(bào)告作業(yè)中心劃分出報(bào)告撰寫(xiě)一個(gè)作業(yè)。

二、確認(rèn)和計(jì)量耗用的資源

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目涉及的成本可以分為兩個(gè)模塊：第一，直接成本，可以直接計(jì)入項(xiàng)目成本；第二，間接成本，即需要使用估時(shí)作業(yè)成本法將其間接分配給特定的項(xiàng)目成本。根據(jù)醫(yī)院和超聲科醫(yī)務(wù)人員的成本核算，超聲科的主要成本包括：工資、上期績(jī)效、衛(wèi)生材料、房屋折舊及維修費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、設(shè)備維修費(fèi)、夜班費(fèi)、伙食費(fèi)、分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)等。

根據(jù)表1，本月超聲科的總成本為1092523元，需要核算的間接成本為192188元。工資（含社會(huì)保險(xiǎn)及福利待遇）、上期績(jī)效、夜班費(fèi)、伙食費(fèi)屬于直接成本，按照各作業(yè)工作人員實(shí)際金額歸集；房屋折舊及維修費(fèi)按照房屋面積分?jǐn)偨o各作業(yè)；設(shè)備折舊費(fèi)、設(shè)備維修費(fèi)按照各作業(yè)設(shè)備實(shí)際發(fā)生額歸集即可；水費(fèi)、辦公費(fèi)可按科室人員數(shù)量分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)；電費(fèi)按各設(shè)備功率及開(kāi)機(jī)時(shí)間計(jì)算；分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)先按照醫(yī)療設(shè)備成本分?jǐn)傄话?，再按照各作業(yè)人數(shù)平均分?jǐn)傄话?；衛(wèi)生材料不能重復(fù)使用，屬于一次性產(chǎn)品，醫(yī)務(wù)人員每次檢查時(shí)基本需要一副一次性手套、一張床墊、一定量的耦合劑等。因此，在進(jìn)行具體項(xiàng)目檢查時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際使用情況或定額標(biāo)準(zhǔn)直接核算衛(wèi)生材料的消耗。

估時(shí)作業(yè)成本法在超聲科運(yùn)用的建議

從本文的研究結(jié)果來(lái)看，評(píng)估作業(yè)成本法在醫(yī)院的成本管理中有著不可替代的優(yōu)越性。為在醫(yī)療機(jī)構(gòu)中推廣應(yīng)用評(píng)估工作成本法，本文從以下幾個(gè)方面對(duì)企業(yè)的成本管理進(jìn)行了探討：

首先，完善企業(yè)的成本會(huì)計(jì)體系。醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)是其發(fā)展的關(guān)鍵。健全的組織結(jié)構(gòu)主要表現(xiàn)為各部門(mén)的功能與責(zé)任。在完善組織結(jié)構(gòu)的過(guò)程中，要注意上下兩個(gè)部門(mén)的精簡(jiǎn)、功能的完整、各個(gè)機(jī)構(gòu)責(zé)任的清晰。在醫(yī)院推行評(píng)估作業(yè)成本法時(shí)，必須完善醫(yī)院的資料，包括容量估算、成本資訊及其他財(cái)務(wù)資料。在此背景下，企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)和合作就顯得尤為重要。一是建立獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)，由領(lǐng)導(dǎo)和工作人員組成，領(lǐng)導(dǎo)作為組織實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)財(cái)會(huì)小組進(jìn)行理論與實(shí)際的指導(dǎo)。二是強(qiáng)化各科室的綜合能力，提升工作效率，將主要業(yè)務(wù)和有關(guān)資料有效地匯總和傳達(dá)到財(cái)務(wù)部。三是強(qiáng)化財(cái)會(huì)的輔助工作，組織員工到多個(gè)科室進(jìn)行多個(gè)崗位的訓(xùn)練，使之既能了解本部門(mén)的業(yè)務(wù)，又能幫助財(cái)會(huì)小組更好地完成其他工作。

其次，引入成本核算的人才。醫(yī)院成本管理的情況直接關(guān)系到醫(yī)院的成本核算，而高質(zhì)量的成本會(huì)計(jì)既要有正確的成本計(jì)算方法，又要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員來(lái)保證。建立醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度，絕非一朝一夕之功，亦非草率之事。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)成本核算體系的關(guān)注。引進(jìn)優(yōu)秀的人才，可以使人數(shù)和力量都得到提高。人才是醫(yī)院提升自身能力的一種重要資源。此外，還要進(jìn)行全院評(píng)估作業(yè)成本法的相關(guān)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，以提高全體職工對(duì)評(píng)估作業(yè)成本的認(rèn)識(shí)。

文章采用文獻(xiàn)研究法、實(shí)地調(diào)研法，通過(guò)對(duì)某公立醫(yī)院超聲科的實(shí)地調(diào)研分析，總結(jié)其在成本核算方面存在的問(wèn)題，提出采用估時(shí)作業(yè)成本法的對(duì)策。介紹估時(shí)作業(yè)成本法的原理及步驟，計(jì)算作業(yè)中心成本并提出運(yùn)用建議。估時(shí)作業(yè)成本法是國(guó)際上先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法，目前在醫(yī)院管理方面應(yīng)用還比較少，但其科學(xué)的可行性及計(jì)算的便利性，可為醫(yī)院管理者提供更加精準(zhǔn)的成本核算數(shù)據(jù)，有利于成本管控，對(duì)完善醫(yī)保支付方式測(cè)算及建立醫(yī)療價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制提供數(shù)據(jù)支撐和決策依據(jù)具有理論及現(xiàn)實(shí)意義，是一項(xiàng)值得深入研究及廣泛推廣的成本核算方法。