趙 潔

(中國國檢測試控股集團(tuán)股份有限公司，北京 100024)

一、管理會計(jì)在日常記賬中的應(yīng)用

管理會計(jì)的職能要求我們在日常做賬工作中隨時(shí)關(guān)注科目數(shù)據(jù)的變化。當(dāng)每一筆賬務(wù)發(fā)生時(shí)，我們不僅僅是拿到原始單據(jù)和憑證做上賬就可以了。我們需要去查詢所涉及科目的歷史發(fā)生額及累計(jì)余額，這樣才能對每個(gè)科目的具體情況做到心中有數(shù)，比如往來賬科目中的應(yīng)收賬款，當(dāng)我們查詢到某家客戶的應(yīng)收賬款數(shù)額巨大，卻還在為這家單位繼續(xù)開具發(fā)票，繼續(xù)產(chǎn)生新的應(yīng)收賬款，導(dǎo)致掛賬數(shù)額極大，有可能產(chǎn)生壞賬風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)時(shí)候，作為管理會計(jì)人員就不能只是順應(yīng)業(yè)務(wù)人員的要求，繼續(xù)為這家客戶開發(fā)票，繼續(xù)掛應(yīng)收賬款了，而是與業(yè)務(wù)人員充分溝通，深入了解這家客戶的詳細(xì)情況，向業(yè)務(wù)人員說明應(yīng)收賬款科目余額過大的弊端以及會給公司帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)。督促業(yè)務(wù)人員及時(shí)對該客戶賬款進(jìn)行催收，必要時(shí)不能繼續(xù)為該客戶開具款未到的發(fā)票，同時(shí)還要對掛賬時(shí)間很長符合核銷條件的應(yīng)收賬款進(jìn)行核銷。

另一個(gè)往來賬款科目即預(yù)付賬款科目，同樣也是這個(gè)道理，預(yù)付賬款是指對方供應(yīng)商未給我方開具發(fā)票的情況下，我方預(yù)先支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)。財(cái)務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)人員提交的單據(jù)付款，但作為管理會計(jì)人員，在付款之前應(yīng)該充分審查單據(jù)是否完整，審查合同的簽訂條款是否具備付款條件，避免沒有到付款日期就提前支付的情形，同時(shí)要督促業(yè)務(wù)人員及時(shí)向供應(yīng)商索取已支付款項(xiàng)的發(fā)票，及時(shí)索取發(fā)票可以作為成本入賬，為公司節(jié)省必要的增值稅及所得稅。應(yīng)付賬款是與供應(yīng)商往來的另一科目，顧名思義，就是指對方供應(yīng)商已開具發(fā)票，我方應(yīng)該給對方供應(yīng)商支付但還未實(shí)際支付的款項(xiàng)金額。應(yīng)付賬款實(shí)際上可以為公司帶來短期的信用融資，如果公司與供應(yīng)商長期合作，關(guān)系穩(wěn)定可靠，在合理的期限內(nèi)公司可以盡最大可能推遲應(yīng)付賬款的支付，這樣可以為公司節(jié)省一定的現(xiàn)金流出，成為公司短期的商業(yè)性質(zhì)融資款項(xiàng)，但是應(yīng)付賬款也不能無限期推遲支付，如果超出信用期限，公司不僅損失商業(yè)信用，而且有可能失去長期合作的供應(yīng)商。

二、管理會計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用

財(cái)務(wù)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表這三大基本報(bào)表。作為管理會計(jì)人員，在每月出具完報(bào)表之后，不僅僅是給公司呈現(xiàn)出一系列的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是在報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行各項(xiàng)指標(biāo)分析，總結(jié)出現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，同時(shí)為未來的業(yè)務(wù)方向做出預(yù)測，輔助管理層對公司業(yè)務(wù)方向及經(jīng)營戰(zhàn)略適時(shí)做出調(diào)整[1]。比如資產(chǎn)負(fù)債率，它是公司流動負(fù)債與長期負(fù)債的總和與公司這個(gè)全部資產(chǎn)總額的比值，它反映了公司債務(wù)占全部資產(chǎn)的比例高低。如果低于50%，說明公司不是主要依靠外來舉債經(jīng)營的，資金來源主要是最初股東投入及自身盈利形成的所有者權(quán)益；如果高于50%，說明公司的資金現(xiàn)金流的來源大部分是借債經(jīng)營的，這樣就加大了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榻鑲仨氁诠潭ㄈ掌跉w還本金和利息，公司經(jīng)營一旦運(yùn)轉(zhuǎn)不良現(xiàn)金流短缺，就會給公司帶來資金威脅。這一比率越低，說明公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低，不用將大部分資金用來還債，不會對公司的日常經(jīng)營帶來資金壓力，現(xiàn)金流基本就不容易受到短缺的威脅影響。

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是公司某種資產(chǎn)或全部資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)一次所能創(chuàng)造的收入價(jià)值，其反映了公司資產(chǎn)的運(yùn)營效率，較典型的比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率這幾個(gè)指標(biāo)。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是產(chǎn)品或服務(wù)未收回的收入金額除應(yīng)該收回的現(xiàn)金余額的比率，反映了這段時(shí)期應(yīng)該收回的資金所回款的平均次數(shù)[2]。這個(gè)比率越高，反映了收回資金的次數(shù)越多，說明客戶回款率越高，欠款越少，反之，則表明應(yīng)收賬款所對應(yīng)的銷售收入大部分是賒銷構(gòu)成的，需要及時(shí)督促客戶回款。及時(shí)回收賬款，能夠補(bǔ)充公司的資金流，加快資金流的運(yùn)轉(zhuǎn)流動效率，使公司不會面臨嚴(yán)重的現(xiàn)金短缺風(fēng)險(xiǎn)，因此加強(qiáng)應(yīng)收賬款的壓降和回款周期的縮短，能夠最大限度地幫助公司的日常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)。

固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是公司在年度內(nèi)的銷售收入凈額與固定資產(chǎn)平均凈值的比值，周轉(zhuǎn)率越高說明企業(yè)在用的固定資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)正常，整體利用效率較高[3]；反之則說明企業(yè)生產(chǎn)線存在閑置或廢舊的資產(chǎn)設(shè)備，老舊的設(shè)備導(dǎo)致整體周轉(zhuǎn)周期太長，利用效率不高，創(chuàng)造的收入價(jià)值就越低。這時(shí)，管理會計(jì)人員可以深入企業(yè)的生產(chǎn)部門調(diào)查核實(shí)設(shè)備的實(shí)際狀況，存在閑置的設(shè)備應(yīng)建議盡快利用，如果不能利用可以考慮變賣等；對老舊的設(shè)備應(yīng)該盡快進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，變賣殘值?？傊扇∫磺修k法提高固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率，如此才能為企業(yè)帶來實(shí)際的經(jīng)濟(jì)效益。

存貨周轉(zhuǎn)率是企業(yè)銷售出去的產(chǎn)品與之相對應(yīng)的成本和企業(yè)庫存成品半成品的成本費(fèi)用的比率，這個(gè)比值越高，說明公司的產(chǎn)品銷售周期越短，積壓庫存的情形越少，存貨量在安全儲存量以內(nèi)[4]。反之，說明存貨水平越高，公司的資金占用越多，管理會計(jì)人員要及時(shí)監(jiān)督存貨的購銷，設(shè)置存貨購入紅線，存貨水平過高時(shí)要建議業(yè)務(wù)人員控制存貨購入量，同時(shí)建議銷售人員擴(kuò)大市場，研究銷售策略，加快存貨的適銷對路，快速降低存貨水平。而最佳的產(chǎn)品半成品的儲存水平是零庫存，零庫存并不是指倉庫儲存的產(chǎn)品數(shù)量為零，而是通過科學(xué)的倉儲庫存管理方法，實(shí)施相應(yīng)的控制手段，使產(chǎn)品、原材料從采購開始，就設(shè)計(jì)好預(yù)計(jì)的需要量，按需進(jìn)行生產(chǎn)，市場銷售也是按照事先的需求量開展?fàn)I銷。這樣能夠使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量在人為的控制范圍之內(nèi)，使各個(gè)環(huán)節(jié)均處于運(yùn)營流轉(zhuǎn)的狀態(tài)，而不是使產(chǎn)品在倉庫堆積積壓著。在這方面做得較好的是日本的豐田企業(yè)，它通過科學(xué)的庫存量控制方法，最大限度地節(jié)約了企業(yè)的倉儲成本、人員工資成本，并且縮短了企業(yè)生產(chǎn)銷售的周期，實(shí)現(xiàn)了利潤的增長。企業(yè)獲得利潤、實(shí)現(xiàn)盈利增長的幾個(gè)比率也是管理會計(jì)人員需要關(guān)注的分析指標(biāo)，它們也是企業(yè)獲取盈利、實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流增長的重要指標(biāo)，主要是銷售毛利率、總資產(chǎn)凈利率和凈資產(chǎn)收益率這幾個(gè)比值。

銷售毛利率是公司產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入扣除生產(chǎn)成本作為分子與收入的比值。銷售毛利率越高，表明成本費(fèi)用在收入里占據(jù)的比例就越小，企業(yè)獲取盈利的空間就越大。如果這個(gè)比值偏低，管理會計(jì)人員就需要分析其中的原因，如果是因?yàn)殇N售毛利低而導(dǎo)致的毛利率低，那就說明成本費(fèi)用過高了，需要跟生產(chǎn)部門或者設(shè)計(jì)部門充分溝通，將成本費(fèi)用控制在最低線；如果在收入增長的情況下銷售毛利率卻下降了，那么更說明成本費(fèi)用過高，在收入里面占據(jù)的比例過大，會計(jì)人員需要及時(shí)準(zhǔn)確地給生產(chǎn)車間等相關(guān)部門傳遞這些會計(jì)信息，以便于生產(chǎn)人員及時(shí)控制成本費(fèi)用。

總資產(chǎn)凈利率是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤與企業(yè)總資產(chǎn)的比值，它體現(xiàn)了公司的全部資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈利潤的能力，公司資產(chǎn)在最大利用限度內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的利潤額[5]。這個(gè)比值越高，說明公司的資產(chǎn)利用率越高，老舊閑置設(shè)備資產(chǎn)比較少；比值越低，說明公司資產(chǎn)存在沒有充分利用的情況，導(dǎo)致實(shí)現(xiàn)的凈利潤較少?？傎Y產(chǎn)凈利率也可以轉(zhuǎn)換為銷售凈利率與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的乘積。如果發(fā)現(xiàn)總資產(chǎn)凈利率下降，會計(jì)人員可以在銷售凈利率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率這兩個(gè)因素上找原因。如果銷售凈利率下降，同樣應(yīng)該削減成本費(fèi)用；如果總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，表明資產(chǎn)的整體運(yùn)轉(zhuǎn)效率不高，有廢舊資產(chǎn)拉低整體資產(chǎn)的運(yùn)轉(zhuǎn)速度，或者有閑置資產(chǎn)沒有利用起來，也會降低整體資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度。管理會計(jì)人員應(yīng)及時(shí)與生產(chǎn)部門或采購部門溝通，及時(shí)更新廢舊資產(chǎn)，處置閑置資產(chǎn)。

凈資產(chǎn)收益率是公司一年實(shí)現(xiàn)的凈利潤作為分子與公司所有者權(quán)益總額的比值，反應(yīng)股東從注冊資本累計(jì)的權(quán)益中所實(shí)現(xiàn)的凈利潤[6]。總體來說，該比值越高，反應(yīng)股東投入所獲取的利益保障程度就越高，公司的盈利能力就越好。凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算方法可以轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)凈利率與權(quán)益乘數(shù)的乘積。但是這個(gè)比率并不是越高越好，由于權(quán)益乘數(shù)是公司負(fù)債總額作為分子與所有者權(quán)益的比值，當(dāng)負(fù)債過高時(shí)說明企業(yè)外來債務(wù)過高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過大，如果管理會計(jì)人員發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率的比值是因?yàn)樨?fù)債高而造成的，應(yīng)該及時(shí)向管理層匯報(bào)，減少企業(yè)的外部債權(quán)融資，從而干預(yù)控制負(fù)債的水平。同時(shí)盡力提高資產(chǎn)凈利率才是保障高凈資產(chǎn)收益率的安全措施。

三、管理會計(jì)在投融資方面的應(yīng)用

從傳統(tǒng)會計(jì)的視角，企業(yè)投融資是不需要會計(jì)人員參與的。但是從管理會計(jì)的角度來說，企業(yè)投融資是需要管理會計(jì)人員參與的，需要會計(jì)人員從財(cái)務(wù)角度對項(xiàng)目提出合理建議，從而降低一定的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行投資決策時(shí)，管理會計(jì)人員需要算出該項(xiàng)目的投資期和經(jīng)營期，在經(jīng)營期可以收到的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)值指數(shù)和內(nèi)含報(bào)酬率，對獨(dú)立投資項(xiàng)目即可以多項(xiàng)選擇的項(xiàng)目，可以選擇內(nèi)含報(bào)酬率較高的項(xiàng)目，對互斥項(xiàng)目即只能從眾多項(xiàng)目類別中選擇一種進(jìn)行投資的項(xiàng)目，可以選擇現(xiàn)金凈流量最大并且凈現(xiàn)值大于零的項(xiàng)目。公司可以制定相關(guān)的制度，當(dāng)生產(chǎn)部門需要購置新的生產(chǎn)線或業(yè)務(wù)部門有投資需要時(shí)，管理會計(jì)應(yīng)當(dāng)參與到項(xiàng)目的投資決策中，精確計(jì)算出項(xiàng)目的投資回報(bào)率，分析出項(xiàng)目的收益與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。衡量項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，這種效益必須是明顯和長期的，同時(shí)對投資項(xiàng)目的財(cái)務(wù)可行性與生產(chǎn)部門的生產(chǎn)可行性、技術(shù)部門的技術(shù)可行性及市場銷售部門的市場可行性進(jìn)行綜合評價(jià)，選出最佳的項(xiàng)目及制定最優(yōu)的實(shí)施方案。

企業(yè)有投資需求時(shí)，會考慮投資資金的來源，產(chǎn)生融資需求。當(dāng)企業(yè)日常經(jīng)營累積的資金額及現(xiàn)有資產(chǎn)總額不足以滿足資金需求時(shí)，企業(yè)就產(chǎn)生了現(xiàn)金的融資需求。通過因素分析法和銷售百分比法均可以計(jì)算出企業(yè)的外部融資額[7]。首先預(yù)測出企業(yè)在未來一定時(shí)期的產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量，計(jì)算出現(xiàn)有資金的運(yùn)營周轉(zhuǎn)速度。兩者相結(jié)合再計(jì)算出未來的資金需要量。銷售百分比法是根據(jù)公司的流動資產(chǎn)和流動負(fù)債分別占未來一定時(shí)期收入的比例，預(yù)計(jì)出資產(chǎn)額，進(jìn)而預(yù)估出相應(yīng)的債務(wù)額度，從而確定籌資額。當(dāng)外部資金需要量預(yù)估出來以后，需要確定使用股權(quán)籌資還是債務(wù)籌資，發(fā)行股票的融資方式通常會稀釋股東的控股權(quán)，并且籌資速度慢；債務(wù)籌資通常選擇從銀行貸款，其不僅速度快，還能快速解決資金短缺問題，但要注意不能超過企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率紅線。

如果公司規(guī)模較大，設(shè)置有多家分子公司的集團(tuán)公司，可以嘗試?yán)觅Y金池來管理集團(tuán)及分子公司的賬戶資金，集團(tuán)總部建立資金池，即總部在銀行開戶，各分子公司分別授權(quán)總部開戶行監(jiān)管監(jiān)測自己的銀行賬戶，總部這邊可以時(shí)時(shí)看到各公司的資金余額和變動明細(xì)?？偛繒诿刻旃潭〞r(shí)間將成員單位的賬戶資金自動歸集上收到資金池賬戶，如果成員單位需要資金對外支付，則需要向總部申請，總部根據(jù)實(shí)際情況批準(zhǔn)支付給分子公司的用款額度。如果分子公司需要大額支付或者融資業(yè)務(wù)需要缺少資金，可以向總部申請資金池貸款，貸款利率參照同期銀行貸款利率。資金池的建立使整個(gè)集團(tuán)包括分子公司能夠及時(shí)共享資金，更加高效地利用這種共享資金，減少外部融資的概率，減少了外部融資較高利率的資本成本。

管理會計(jì)人員組織協(xié)調(diào)資金池承辦銀行和各個(gè)成員單位開展工作；負(fù)責(zé)資金池上收、下?lián)芄ぷ?；?fù)責(zé)資金池貸款工作；負(fù)責(zé)資金池的結(jié)息工作；負(fù)責(zé)成員單位資金池運(yùn)行效率、配合集團(tuán)公司總部按設(shè)定的時(shí)間每天上收各成員單位的資金，并定期按用款計(jì)劃下?lián)苜Y金給成員單位；集團(tuán)公司總部和各成員單位按上收下?lián)艿拿骷?xì)及時(shí)入賬，并定期核對余額。

成員單位的存款利率可以參照同期銀行存款利率上浮5%~10%，成員單位如果有資金需求，可以向集團(tuán)總部申請資金池內(nèi)的資金貸款，資金池貸款的利率可以參考銀行同期貸款利率稍微下調(diào)。集團(tuán)公司定期完成存貸款的結(jié)息工作，同時(shí)出具各成員單位的存貸款利息單，集團(tuán)公司總部和各成員單位按照利息單及時(shí)入賬。

集團(tuán)公司可以定期對各成員單位的資金池運(yùn)行情況做考評工作，并根據(jù)考評結(jié)果對各成員單位實(shí)施獎(jiǎng)懲；主要從多種方面考評，比如分子公司在資金池內(nèi)存款的貢獻(xiàn)度，申請資金池內(nèi)資金使用額度與實(shí)際使用情況的差異率，資金池內(nèi)貸款額度與實(shí)際還款執(zhí)行情況配合度等。通過集團(tuán)資金池管理運(yùn)營模式，能夠強(qiáng)化集團(tuán)整體運(yùn)用資金的能力，為內(nèi)部融資提供了便利。

四、管理會計(jì)在經(jīng)營戰(zhàn)略上的應(yīng)用

企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略可以分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中化戰(zhàn)略。企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略屬于公司高層管理人員的決策范疇，但其中不能缺少管理會計(jì)人員的參與。會計(jì)人員通過報(bào)表分析得出生產(chǎn)運(yùn)營成本過高，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品在市場競爭中處于劣勢，那么可以建議公司采納成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，在產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、售后、廣告等生產(chǎn)服務(wù)領(lǐng)域壓縮成本空間。如果企業(yè)資金足夠雄厚，可以考慮擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模或者并購，形成規(guī)模效應(yīng)，帶來低成本的優(yōu)勢。同樣，也可以采用差異化戰(zhàn)略提高企業(yè)的競爭力。差異化戰(zhàn)略是企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)有別于其他同行所經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)，能夠滿足特定顧客的特殊需求，能夠?yàn)轭櫩驮鎏眍~外價(jià)值，從而為企業(yè)帶來增值溢價(jià)空間，使企業(yè)形成獨(dú)一無二的競爭優(yōu)勢。管理會計(jì)人員通過所在企業(yè)主營產(chǎn)品的成本分析、銷售業(yè)績的對比分析、各產(chǎn)品服務(wù)在對應(yīng)市場的市場占有率和市場增長率的綜合分析，可以快速找到適合本企業(yè)利潤增長點(diǎn)的特殊產(chǎn)品或服務(wù)。集中化戰(zhàn)略是企業(yè)選擇某個(gè)或多個(gè)客戶群體進(jìn)行定位，專門研發(fā)適合這個(gè)客戶群體的產(chǎn)品或服務(wù)，并力爭將這一集中領(lǐng)域的產(chǎn)品或服務(wù)做到最好，在市場競爭中能夠處于優(yōu)勢地位。管理會計(jì)人員可以收集現(xiàn)有市場中的不同客戶群體的相應(yīng)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格，再通過模擬本企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的成本費(fèi)用，粗略計(jì)算出對應(yīng)利潤，然后結(jié)合各產(chǎn)品的市場占有率和企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況，參與到適合本企業(yè)集中化產(chǎn)品或服務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略的決策中。

五、結(jié)語

管理會計(jì)是新時(shí)期對財(cái)務(wù)人員技能更高標(biāo)準(zhǔn)的新要求。管理會計(jì)的應(yīng)用體現(xiàn)在財(cái)務(wù)工作中的方方面面，從最基礎(chǔ)的做賬記賬工作，到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制分析，再到企業(yè)的投融資管理，集團(tuán)公司的資金池管理和公司的經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)展等，都離不開管理會計(jì)參與其中的分析決策。但在現(xiàn)實(shí)中，管理會計(jì)還未被大部分企業(yè)所充分重視和運(yùn)用，還未形成一套完整的管理會計(jì)制度和流程。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和各項(xiàng)社會制度的不斷改革，在企業(yè)內(nèi)推行管理會計(jì)也是勢在必行，各項(xiàng)制度準(zhǔn)則也會被設(shè)計(jì)得更加合理完善。相信隨著社會和企業(yè)的不斷向前發(fā)展，管理會計(jì)會越來越被人們重視，在為管理層做出全面戰(zhàn)略部署中起到添磚加瓦的作用。