韓昊，崔婧

1.扶風(fēng)縣審計(jì)局；2.南京審計(jì)大學(xué)

一、前言

水利部發(fā)布的2021年度《中國(guó)水資源公報(bào)》數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)年全國(guó)水資源總量為29638.2億立方米，全國(guó)用水總量為5920.2億立方米。我國(guó)雖然在水資源總量占有上排名靠前，但全國(guó)人均綜合用水量?jī)H為419立方米，所以仍屬世界人均水資源貧乏的國(guó)家之一。水資源具有自然資源的公共屬性，但其非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性在節(jié)水意識(shí)薄弱的社會(huì)環(huán)境下，用水主體只愿享受“用水”帶來(lái)的權(quán)利而不愿承擔(dān)“護(hù)水”的義務(wù)，最終只會(huì)導(dǎo)致“公地悲劇”。

在全球生態(tài)環(huán)境不斷惡化和我國(guó)水資源緊缺的背景下，我國(guó)部分省市曾在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，以“綠水青山”為代價(jià)采取“先污染，后治理”的粗放發(fā)展模式，將工業(yè)廢水和生活污水直排入河，造成水質(zhì)下降甚至不達(dá)標(biāo)的結(jié)果，最終留下了阻礙城鎮(zhèn)化高質(zhì)量發(fā)展的隱患。因此，以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)開(kāi)展水環(huán)境審計(jì)保障“水安全”的重要意義愈發(fā)明顯。

二、文獻(xiàn)綜述

我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界在自然資源審計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，已對(duì)政府審計(jì)、水環(huán)境審計(jì)等方面內(nèi)容進(jìn)行了較為廣泛、深入的探討：

一些學(xué)者認(rèn)為水環(huán)境審計(jì)應(yīng)以政府為主導(dǎo)：沈菊琴以太湖藍(lán)藻危機(jī)為例，在分析水環(huán)境責(zé)任審計(jì)理論時(shí)，認(rèn)為水資源審計(jì)基于政府審計(jì)的權(quán)威性以及水域具有流域廣、公共性影響強(qiáng)等特點(diǎn)，應(yīng)堅(jiān)持以政府審計(jì)為主導(dǎo)；根據(jù)《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，姜克軍、劉迎祥結(jié)合一系列資源審計(jì)項(xiàng)目的基本情況，歸納了審計(jì)署在開(kāi)展資源審計(jì)工作中著眼宏觀、以制度為本、從資金入手的特點(diǎn)和做法，認(rèn)為我國(guó)資源審計(jì)處于起步階段，仍需加強(qiáng)資源審計(jì)的理論研究，在審計(jì)過(guò)程中不斷創(chuàng)新審計(jì)方法，對(duì)行業(yè)專家的建議和工作成果可以作為審計(jì)證據(jù)加以利用。

一些學(xué)者也對(duì)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了總體的評(píng)述及展望：唐洋、牛佳麗、董峰通過(guò)選取多方面的水環(huán)境審計(jì)研究成果進(jìn)行評(píng)述，指出我國(guó)水環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系的不完善降低了水環(huán)境審計(jì)的規(guī)范性與可比性，提出要具體的水環(huán)境審計(jì)工作中加快制定審計(jì)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)；洪宇、隋雪以18個(gè)省市開(kāi)展用水安全重點(diǎn)審計(jì)的結(jié)果，分析認(rèn)為水資源審計(jì)屬于“事后審計(jì)”，缺乏預(yù)警機(jī)制，建議建立資訊共享平臺(tái)完善信息結(jié)果披露制度，在節(jié)水政策和水域功能區(qū)保護(hù)方向上發(fā)展水環(huán)境審計(jì)；耿建新、李志堅(jiān)通過(guò)整理審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布審計(jì)公告的相關(guān)信息，認(rèn)為未來(lái)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制不斷完善的趨勢(shì)下，預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量事物的變化也會(huì)引起我國(guó)水資源審計(jì)的變化，并向更高層次發(fā)展。

三、水環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容

（一）水環(huán)境審計(jì)的概念

“水環(huán)境審計(jì)”作為自然資源環(huán)境審計(jì)重要的分支內(nèi)容，其概念目前并沒(méi)有統(tǒng)一的定義。在當(dāng)前資源環(huán)境審計(jì)定義的框架下，一般認(rèn)為“水環(huán)境審計(jì)”以政府審計(jì)為主導(dǎo)，包括水環(huán)境保護(hù)和水污染防治兩個(gè)方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)政府及相關(guān)主管部門和相關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位，開(kāi)展的與水環(huán)境有關(guān)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性，進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)活動(dòng)。

（二）水環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)

通過(guò)水環(huán)境審計(jì)，揭示各涉水部門和企事業(yè)單位重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)、大額資金使用、水費(fèi)收繳等方面存在的突出問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)隱患，對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題能及時(shí)有效整改，解決水資源保護(hù)和污染防治過(guò)程中遇到的矛盾與困難，以落實(shí)責(zé)任督促涉水部門和企事業(yè)單位健全內(nèi)部控制制度，助推建立涉水領(lǐng)域預(yù)防腐敗的長(zhǎng)效機(jī)制。

（三）水環(huán)境審計(jì)的范圍

1.貫徹執(zhí)行黨和國(guó)家以及各級(jí)政府涉水方面方針政策及決策部署情況

主要檢查涉水部門和企事業(yè)單位貫徹落實(shí)《中華人民共和國(guó)水法》《污水處理費(fèi)征收使用管理辦法》等涉水領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)方針政策及決策部署，以及推行“河長(zhǎng)制”在水環(huán)境生態(tài)保護(hù)工作中，有關(guān)水資源保護(hù)制度在具體落實(shí)中存在的突出問(wèn)題以及執(zhí)行效果情況。

2.重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策、執(zhí)行和效果情況

2022年1-5月，全國(guó)水利建設(shè)全面提速。水利部副部長(zhǎng)劉偉平在水利部舉行的水利基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)展和成效新聞發(fā)布會(huì)上表示，截至2022年7月底，我國(guó)新開(kāi)工重大水利工程25項(xiàng)，在建水利項(xiàng)目達(dá)3.18萬(wàn)個(gè)，投資規(guī)模1.7萬(wàn)億元。

在重點(diǎn)工程建設(shè)項(xiàng)目方面。重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)項(xiàng)目時(shí)執(zhí)行國(guó)家涉水行業(yè)指導(dǎo)性政策的正確性，建設(shè)項(xiàng)目決策流程、機(jī)制和招投標(biāo)過(guò)程的合規(guī)性，以及已建成投用項(xiàng)目的效益性；在重大物資和服務(wù)采購(gòu)方面。重點(diǎn)關(guān)注采購(gòu)事項(xiàng)決策的可行性和采購(gòu)過(guò)程的合規(guī)性；同時(shí)，著重取證領(lǐng)導(dǎo)干部及公職人員在水利項(xiàng)目建設(shè)、設(shè)備材料采購(gòu)過(guò)程中，違規(guī)干預(yù)插手、以權(quán)謀私、利益輸送等線索和問(wèn)題。

3.內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況

在資金管理方面，關(guān)注涉水財(cái)政資金管理、使用、績(jī)效情況，以及是否以其他形式在涉水收費(fèi)過(guò)程中截留水費(fèi)以及公款私存、資金賬外循環(huán)等問(wèn)題；在供水運(yùn)營(yíng)管理和水費(fèi)收繳業(yè)務(wù)管理方面，注重核實(shí)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性；在信息化建設(shè)管理方面，關(guān)注供水企業(yè)和污水處理企業(yè)是否建立健全可靠的信息系統(tǒng)，以及是否存在重建設(shè)輕應(yīng)用、利用率低等問(wèn)題。

四、水環(huán)境審計(jì)的典型經(jīng)驗(yàn)

（一）堅(jiān)持依法審計(jì)、全面履職盡責(zé)

我國(guó)現(xiàn)行憲法于1982年公布施行，其中共有七個(gè)法條直接涉及審計(jì)，使審計(jì)監(jiān)督制度和審計(jì)機(jī)關(guān)的法律地位首次在憲法中得以明確。1994年《審計(jì)法》出臺(tái)后，《財(cái)政違法行為處罰處分條例》《審計(jì)法實(shí)施條例》等法律法規(guī)相繼發(fā)布，為審計(jì)事業(yè)在法制軌道上行穩(wěn)致遠(yuǎn)奠定了基礎(chǔ)。在涉水領(lǐng)域國(guó)家審計(jì)方面，為解決法律在協(xié)調(diào)資源分配使用和公眾利益訴求的矛盾，我國(guó)為此制定了《中華人民共和國(guó)水法》《城市供水條例》《取水許可制度實(shí)施辦法》等法律和規(guī)章制度，來(lái)確保水資源獲取、利用、保護(hù)和污染防治方面的行政措施能夠取得實(shí)效。

（二）確立了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度

自黨的十八大提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以來(lái)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表成為一項(xiàng)新的研究課題，通過(guò)理論創(chuàng)新融合會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)里“資產(chǎn)負(fù)債表”的知識(shí)來(lái)豐富資源審計(jì)的審計(jì)方法，探索制定科學(xué)明確的具體指標(biāo)，以核算賬戶的形式對(duì)被審計(jì)對(duì)象所在地域主要自然資源資產(chǎn)的存量及增減變化進(jìn)行分類核算，使調(diào)查取證的數(shù)據(jù)更標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。2017年《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》發(fā)布后，標(biāo)志著領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)將作為一項(xiàng)新的審計(jì)制度由試點(diǎn)階段成為常態(tài)化的制度性安排，督促領(lǐng)導(dǎo)干部在任時(shí)能夠真抓實(shí)干履職盡責(zé)，擔(dān)負(fù)起自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的相關(guān)責(zé)任。

（三）全面深化涉水領(lǐng)域國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容

1.全面推行“河長(zhǎng)制”

2007年無(wú)錫太湖水域藍(lán)藻大量堆積、腐爛，造成了震驚全國(guó)的水源污染事件，為應(yīng)對(duì)藍(lán)藻危機(jī)，無(wú)錫市委、市政府出臺(tái)有關(guān)河湖水質(zhì)管理的考核辦法，要求無(wú)錫市黨政領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任轄區(qū)內(nèi)河流的主要負(fù)責(zé)人，標(biāo)志著“河長(zhǎng)制”雛形的確立。2017年至2021年，河長(zhǎng)制從推廣建立到效果的逐漸顯現(xiàn)，可以看到各地在河湖管理過(guò)程中都采取積極的舉措保障河湖環(huán)境的改善。2018年以來(lái)在河湖環(huán)境專項(xiàng)整治行動(dòng)中成績(jī)顯著，通過(guò)審計(jì)要情、審計(jì)信息等方式對(duì)具有普遍性的問(wèn)題和典型矛盾提出針對(duì)性審計(jì)建議，發(fā)揮審計(jì)在保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展中的關(guān)鍵作用。

2.信息技術(shù)方法的運(yùn)用

在計(jì)算機(jī)技術(shù)快速發(fā)展的趨勢(shì)下，大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用日益重要。資源環(huán)境審計(jì)專業(yè)性較強(qiáng)，特別是水域具有分布分散，跨域流動(dòng)等特點(diǎn)，同時(shí)水資源相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理后存在難以確權(quán)的困難。開(kāi)展水資源審計(jì)時(shí)，依托地理信息系統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，運(yùn)用arcgis、南方cass等軟件，結(jié)合遙感影像，通過(guò)GPS、GIS技術(shù)可以查核資料數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可用性；運(yùn)用大數(shù)據(jù)可以對(duì)內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析，對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量效果十分顯著。

五、南盤江流域（樂(lè)業(yè)段）水資源保護(hù)和管理情況審計(jì)項(xiàng)目分析

（一）審計(jì)項(xiàng)目基本情況

根據(jù)樂(lè)業(yè)縣審計(jì)局公布的關(guān)于該項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告內(nèi)容來(lái)看，審計(jì)組依據(jù)《審計(jì)法》和《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的建議》依法開(kāi)展審計(jì)，被審計(jì)單位以樂(lè)業(yè)縣財(cái)政局和生態(tài)環(huán)境局等涉水領(lǐng)域相關(guān)部門為主，同時(shí)延伸審計(jì)了部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，審計(jì)重點(diǎn)以水系環(huán)保資金的使用情況、河道生態(tài)治理以及“河長(zhǎng)制”的落實(shí)情況為主。

（二）審計(jì)評(píng)價(jià)

通過(guò)審計(jì)調(diào)查，2017年-2019年凌云縣水文站對(duì)樂(lè)業(yè)縣轄區(qū)內(nèi)一級(jí)水功能區(qū)— —紅水河黔桂緩沖區(qū)進(jìn)行檢測(cè)，水質(zhì)評(píng)價(jià)為Ⅱ類，2020年水質(zhì)監(jiān)測(cè)評(píng)價(jià)為Ⅲ類。審計(jì)組對(duì)被審計(jì)單位在清理整治江河湖庫(kù)“四亂”問(wèn)題、“河長(zhǎng)制”推進(jìn)實(shí)施和生態(tài)環(huán)境綜合保護(hù)治理項(xiàng)目建設(shè)等方面采取措施，貫徹中央及自治區(qū)關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的決策部署情況和效果進(jìn)行了評(píng)述。

（三）審計(jì)查出問(wèn)題及建議

樂(lè)業(yè)縣政府在環(huán)境保護(hù)方面采取了積極措施，但審計(jì)仍發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)支付手續(xù)不齊全、網(wǎng)箱整治期間租賃業(yè)務(wù)未辦理政府采購(gòu)手續(xù)以及專項(xiàng)資金未?？顚Ｓ玫葐?wèn)題，審計(jì)組對(duì)問(wèn)題涉及部門提出嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)、加強(qiáng)專項(xiàng)資金管理和使用和加強(qiáng)政府采購(gòu)預(yù)算管理等針對(duì)性措施。

（四）項(xiàng)目分析

根據(jù)審計(jì)報(bào)告披露的信息可以看出，審計(jì)組對(duì)“河長(zhǎng)制”推進(jìn)實(shí)施情況有所關(guān)注，也重點(diǎn)審計(jì)了資金管理使用情況，但對(duì)資金使用的績(jī)效情況和污水處理費(fèi)的征繳情況及其他涉水領(lǐng)域政策執(zhí)行情況沒(méi)有披露。結(jié)合基層審計(jì)機(jī)關(guān)工作的現(xiàn)實(shí)狀況，一方面審計(jì)組成員少，在較短的時(shí)限內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)難以兼顧水環(huán)境審計(jì)的全部重點(diǎn)；另一方面，目前大多數(shù)審計(jì)人員缺乏專業(yè)背景，加之水環(huán)境審計(jì)制度尚不完善，審計(jì)人員在問(wèn)題查處和定性階段仍面臨困難。

六、水環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

（一）建立系統(tǒng)完整的水資源審計(jì)理論體系

自然資源審計(jì)作為新的審計(jì)類型，在發(fā)展過(guò)程中學(xué)習(xí)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)取得了一些成果，但相關(guān)研究比較分散，總體的理論框架缺乏系統(tǒng)性，尤其是涉水領(lǐng)域?qū)徲?jì)方面的諸多問(wèn)題還有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。因此，在研究型審計(jì)趨勢(shì)下開(kāi)展自然資源環(huán)境審計(jì)，盡早搭建水環(huán)境審計(jì)的理論框架，明確其相關(guān)的概念及方向性的指導(dǎo)思想顯得尤為重要。在加快基本理論研究過(guò)程中，要重點(diǎn)探索設(shè)立水環(huán)境審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，完善審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范審計(jì)人員的工作流程以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)涉水領(lǐng)域國(guó)家審計(jì)事業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

（二）涉水領(lǐng)域國(guó)家審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向是績(jī)效審計(jì)

在深化財(cái)政體制改革的背景下，加強(qiáng)涉水領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)資金的績(jī)效管理，首先要結(jié)合專項(xiàng)資金的分配用途、使用范圍及相關(guān)特點(diǎn)完善相應(yīng)的管理辦法和資金績(jī)效評(píng)價(jià)細(xì)則，在資金使用的全過(guò)程實(shí)行規(guī)范化管理；其次，在資金全流程管理的績(jī)效評(píng)價(jià)方面，要關(guān)注資金分配、使用的合理性和有效性，評(píng)價(jià)資金使用結(jié)果的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。在涉水領(lǐng)域國(guó)家審計(jì)中把涉水專項(xiàng)資金績(jī)效管理情況納入審計(jì)方案并組織實(shí)施，推進(jìn)績(jī)效審計(jì)的制度化，可以加強(qiáng)涉水主管部門的責(zé)任意識(shí)，為提高專項(xiàng)資金使用效益提供保障，對(duì)水資源保護(hù)來(lái)說(shuō)具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

（三）未來(lái)資源環(huán)境審計(jì)需要注重人才培養(yǎng)，加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)

目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)人員雖然在規(guī)?？偭可弦淹黄剖f(wàn)人，但基層審計(jì)機(jī)關(guān)干部在年齡結(jié)構(gòu)上老齡化明顯，在每年艱巨的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃壓力下，審計(jì)力量依舊薄弱。打造高素質(zhì)審計(jì)人才隊(duì)伍，是審計(jì)事業(yè)發(fā)展最根本的動(dòng)力因素。資源環(huán)境審計(jì)在理論持續(xù)創(chuàng)新完善的趨勢(shì)下，對(duì)審計(jì)人員的實(shí)務(wù)工作將有方向性的指導(dǎo)，同時(shí)對(duì)審計(jì)人員自身素質(zhì)也提出了更高的要求。國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)中提出要積極推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)，通過(guò)與高校聯(lián)合培養(yǎng)和專項(xiàng)培訓(xùn)等方式提升審計(jì)人員在資源審計(jì)方面的素養(yǎng)，以加強(qiáng)國(guó)家對(duì)涉水領(lǐng)域的審計(jì)監(jiān)督。