郭佳昕

（作者單位：山西應用科技學院）

2017 年5 月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了新的保險會計準則（IFRS17），要求從2022 年1 月1 日起實施，取代舊準則IFRS4。本著與國際會計準則趨同的原則，我國財政部于2018 年底，就保險合同修訂（征求意見稿）在全國范圍內廣泛征求意見，并于2020 年12 月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第25 號——保險合同》準則（文中簡稱新《保險合同》準則），擬定于2023 年1 月1 日起施行。新《保險合同》準則的發(fā)布，加上保險業(yè)務原本就種類繁多，使得保險會計的處理尤為困難[1]。因此，研究新《保險合同》準則下的會計處理，已成為保險和會計業(yè)界的迫切需要。

一、保險服務收入確認的主要變化及會計處理方法

（一）保險合同分拆的變化及處理方法

1.保險合同分拆的變化

新《保險合同》準則增加了將保險服務收入和非保險服務收入加以分拆的要求。舊準則只要求將保險部分和嵌入保險合同中的衍生工具、可明確區(qū)分的投資部分進行區(qū)分，區(qū)分出來的嵌入保險合同中的衍生工具和投資部分，采用金融工具準則確認和計量，保險部分用保險準則計量。除此之外，新《保險合同》準則還要求將保險服務部分和商品、非保險部分進行分拆。分拆出的商品和非保險服務部分使用收入準則確認，剩余的部分才適用于新《保險合同》準則[2]。

2.保險合同“三步驟”分拆法

新《保險合同》準則下，保險合同可以采用“三步驟”分拆法。第一步，看保險合同中的風險，能否區(qū)分為其他金融風險和保險風險，且能否分別計量。如果能夠區(qū)分開來，且能夠各自計量，則采用新《保險合同》準則計量保險風險，采用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱22 號“金融工具準則”）準則計量其他金融風險；如果不能區(qū)分兩種風險，或者雖然可以區(qū)分出兩種不同的風險，但兩種風險不能各自單獨計量，則需要進入第二步。第二步，進行重大風險測試，看該合同是否具有重大的商業(yè)實質性風險。如果有，則采用新《保險合同》準則計量；如果沒有，則采用22號金融工具準則計量。在新《保險合同》準則下，還要求進行第三步，即按合同服務的類型，將合同分為非保險合同和保險合同。對于保險合同的部分，采用新《保險合同》準則計量；對于非保險合同的部分，則采用《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（簡稱“14 號收入準則”）計量。保險合同的具體“三步驟”分拆法如圖1 所示。

（二）保費收入確認時點和金額的變化及會計處理方法

1.保費收入確認時點和金額的變化

（1）保費收入確認時點的變化。舊保險準則沒有具體規(guī)定保費收入確認的時點，通常參照14 號收入準則的規(guī)定，在保險責任開始時或第一次付款時確認，即在保單生效與承保的較晚時點確認。新《保險合同》準則明確規(guī)定，確認的時點為下面3 個時間點的最早點：第一次付款到期日、保險責任開始時或保險合同成為虧損合同時[3]。

（2）保費收入金額的變化。在舊準則下初始計量時，將收到的保費一次性全額確認為保費輸入。新《保險合同》準則要求，保費收入需要基于提供的服務，在整個保障期間，由精算模型計算，根據(jù)保險負債的攤銷分期確認[4]。

2.會計處理方法

案例1：

（1）資料。假設2023 年12 月25 日，某保險公司和客戶簽訂了一份保險期限為3 年期的保單，當天，客戶躉交保費9000 元，公司發(fā)生了540 元的手續(xù)費和傭金。合同的生效期為2024 年1 月1 日。假設到期前，合同不會失效。

情況（A）：2023 年12 月31 日評估時，公司預計保險期間會發(fā)生6000 元的賠付和費用，風險的調整為1200元，保險合同未出現(xiàn)虧損。

情況（B）：2023 年12 月31 日評估時，公司預計保險期間會發(fā)生12 000 元的賠付和費用，風險的調整為3600 元，保險合同發(fā)生虧損。

（2）分析。在舊準則下，公司在2023 年12 月25 日收到保費時，確認預收的保費，在2024 年1 月1 日，保單生效時，將該預收的保費一次性地全額計入保費收入。在新《保險合同》準則下，公司在2023 年12 月25 日收到保費時，也確認預收保費。在2023 年12 月31 日需要對該合同進行評估。如果評估結果為不虧損，則等到2024 年1月1 日將預收保費確認為保險收入；如果評估結果是虧損，則需要在2023 年12 月31 日就確認保險收入，且保險收入不是將預收保費全部計入，而是需要根據(jù)計算得來。

在該題中，保險期是3 年，假設9000 元的保費收入在3 年中均勻確認，每年確認保費收入3000 元。具體會計處理如表1 所示。

表1 新舊準則下保費收入的確認 單位：元

二、保險合同計量的主要變化及會計處理方法

（一）保險合同計量單元的變化及處理方法

1.保險合同計量單元的變化

在舊準則下，計量單元不統(tǒng)一。保險公司一般按壽險合同和非壽險合同分別對收入進行計量，壽險主要保障人的生老病死，非壽險主要是財產(chǎn)保險。在保險合同中沒有要求對保險合同進行分組，也沒有規(guī)定保險計量單元的標準，對保險業(yè)務核算所采取的計量單元劃分標準不統(tǒng)一，有一定的隨意性，存在所獲利潤分攤標準不合理等問題。新《保險合同》準則中，不再區(qū)分是否為壽險合同，而是以保險合同組為計量單元。

2.會計處理方法

新《保險合同》準則將共同管理且風險相似的保險合同劃分為一個保險合同組合，在初始確認時，又將保險合同組合劃分成三類合同組，并以合同組作為計量單元進行確認計量。第一類是虧損合同組，第二類是不太可能變?yōu)樘潛p的合同組，第三類是剩余的合同組。并且規(guī)定：簽發(fā)時間相差超過12 個月的不同合同，不能包括在同一個合同組中；在初始確認日，不能將單獨虧損的合同和單獨盈利的合同進行抵消，而是將首日實現(xiàn)的利潤，在保險合同的后續(xù)計量中通過合同邊際進行攤銷[5]。

（二）保險合同負債計量的變化及會計處理方法

1.保險合同負債計量的變化

（1）舊準則合同負債計量的方法。舊準則沒有規(guī)定統(tǒng)一的合同負債的計量方法，保險公司一般按照“三支柱”的原則進行計量，三支柱是指貨幣時間價值、未來現(xiàn)金流的無偏估計及風險邊際和剩余邊際。

（2）新準則合同負債計量的方法。新《保險合同》準則規(guī)定可以采用三種方法計量保險合同負債，第一種是模塊法（BBA），也叫通用模型（GM），是保險合同采用最多的默認方法，使用范圍較廣，對于已經(jīng)未決賠款負債、發(fā)生理賠的負債、間接分紅的合同、不滿足分紅特征的合同等都可以使用。第二種是保險分攤法（PPA），是專門供短期保險合同使用的一種簡化處理方法，對于短期保險合同，既可以采用模塊法，也可以采用保險分攤法。第三種是變動收費法（VFA），適用于具有直接分紅特征的保險合同。

初始計量，如果保險合同為非虧損時，履約現(xiàn)金流為合同服務邊際；如果保險合同為虧損時，則合同的服務邊際為零。

2.會計處理方法

（1）資料。接案例1，采用新《保險合同》準則中模塊法的原理，分別估算下列兩種情況下的保險合同負債的金額。

情況（C）：假設在2023 年12 月31 日評估時，公司預計保險期間會發(fā)生6000 元的賠付和費用，手續(xù)費和傭金為540 元，未來每年的現(xiàn)金流出為2180 元。該費用在保險責任期間均勻發(fā)生和釋放，按5%的折現(xiàn)率估算未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。非金融風險的風險調整為1200 元。

情況（D）：假設在2023 年12 月31 日評估時，公司預計保險期間會發(fā)生12 000 元的賠付和費用，手續(xù)費和傭金為540 元，未來每年的現(xiàn)金流出為4180 元，該費用在保險責任期間均勻發(fā)生和釋放，非金融風險的風險調整變?yōu)?600 元，未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值也按5%的折現(xiàn)率估算。

（2）分析。對情況（C）和情況（D）分別計算如下：

情況（C）：

每年的現(xiàn)金流出為2180 元，按5%的折現(xiàn)率估算未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值。

未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=2180÷（1+5%）+2180÷(1+5%)2+2180÷(1+5%)3=5936（元）

未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=9000（元）

未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值=未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值-未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=5936-9000=-3064（元）

履約現(xiàn)金流=-3064+1200=-1864（元）

合同服務邊際=1864（元）

合同負債=0（元）

情況（D）：

每年的現(xiàn)金流出為4180 元，按5%的折現(xiàn)率估算，

未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=4180÷（1+5%）+4180÷（1+5%）2+4180÷（1+5%）3=11 383（元）

未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值=未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值-未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=11 383-9000=2383（元）

履約現(xiàn)金流=2383+3600=5983（元）

合同服務邊際=0（元）

合同負債=5983（元）

（三）合同服務邊際后續(xù)計量的變化及會計處理方法

1.合同服務邊際后續(xù)計量的變化

舊準則沒有明確規(guī)定合同服務邊際如何反映未來提供服務的變化，保險公司通?；谟欣慵僭O，將合同服務邊際調整值計入當期損益。新《保險合同》準則按照已賺取利潤的金額確認收入、減少合同服務邊際賬面價值。

2.會計處理方法

（1）資料。接案例1，假定在情況（C）下，2023 年末，保險公司對后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量估計，在2024 年1月1 日初始確認時，公司對保險合同進行了計量，對后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量估計為下表2，要求：根據(jù)上述資料情況，計量2024 年末的合同服務邊際。

表2 后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量 單位：元

（2）分析。在保險合同3 年期里，每一年提供的服務是相同的，所以合同服務邊際在3 年終均勻攤銷。2024年末合同服務邊際的攤銷額=（1864+93）÷3=652 元。

公司在分析年度履約現(xiàn)金流變動的原因，以決定每項變動是否調整合同服務邊際，確定2024 年末的合同服務邊際和保險合同負債余額調節(jié)表如下表3。

表3 合同服務邊際的攤銷額和保險合同負債余額調節(jié)表 單位：元

三、結語

本文在新舊保險準則對比的基礎上，采用理論、圖表和案例相結合的方法，分析了新準則在保險收入確認、保險合同計量方面的主要變化，總結得出新準則的變化主要表現(xiàn)在保險合同分拆、保費收入確認的時點和金額的變化、保險合同計量單元的變化、保險合同負債計量的變化等方面。基于新《保險合同》準則要求對保險合同的分拆，提出了保險合同的“三步驟”分拆法。在此基礎上，運用同一個案例貫穿全文，對新《保險合同》準則下保費收入確認的時點、確認金額、合同負債等的核算進行了詳細闡述。該研究能夠為會計實務人員更好地理解保險會計準則、正確處理保險會計提供幫助。